II FSK 1709/23

II FSK 1709/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Antoni Hanusz
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2110/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15 zzzzzn(2)ust 1 pkt 5 i ust. 2
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2110/22 w sprawie ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
IUZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt II SA/Wa 2110/22, w sprawie ze skargi R. O. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 15 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn² ust 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "uCOVID-19" lub "ustawa covidowa"), w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uchylenie postanowienia organu podatkowego na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd, że art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 ma zastosowanie również do terminu prawa podatkowego, zakreślonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. na wniesienie odwołania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów nakazuje uznać, że art. 15 zzzzzn² ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 znajduje zastosowanie jedynie do terminów prawa administracyjnego, wobec czego przepis ten nie znajduje zastosowania do terminów prawa podatkowego, jak w szczególności termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.
Mając na względzie powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.
2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w sprawie koncentruje się na sposobie rozumienia i wykładni normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19. Przepis ten stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W ust. 2 tego przepisu przewidziano, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Według organu podatkowego przepis ten nie ma zastosowania do terminu prawa podatkowego z art. 220 § 1 O.p., tj. terminu do wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym, ponieważ dotyczy on jedynie terminów prawa administracyjnego. Według Sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien był z urzędu umożliwić stronie złożenie wniosku o przywrócenie terminu złożenia odwołania, gdyż do uchybienia terminu doszło w stanie epidemii (kwiecień 2021 r.). Stan ten ogłoszono 20 marca 2020 r., a odwołano w dniu 16 maja 2022 r. Unormowanie to zdaniem Sądu meriti znajdowało także zastosowanie w rozpoznawanej sytuacji. W ocenie WSA w Warszawie dla oceny upływu terminu do wniesienia odwołania wiążące nie było wskazanie poczynione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 (publ. CBOSA). W uchwale tej wskazano, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem WSA w Warszawie skoro ze względu na stan epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane były ograniczenia ich aktywności, a także ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną wszystkim obywatelom RP, to wykładni omawianej regulacji należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Czyli w sposób respektujący zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa (art. 2 Konstytucji RP). To oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 uCOVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zastosowanie art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 ma na celu udzielenie obywatelowi ochrony prawnej przed organami administracji (w tym organami podatkowymi). Jakikolwiek zamiar różnicowania pozycji obywateli powinien być wyraźnie przez ustawodawcę uregulowany i wyartykułowany, czyli że ma zastosowanie do określonych przypadków i określonych spraw. Skoro ustawodawca wprost nie wyłączył możliwości zastosowania art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 do takich przypadków jak rozpatrywany w sprawie, to trudno przyjąć, że w szczególnym stanie epidemii COVID-19 wolą ustawodawcy było objęcie normą ww. przepisu tylko niektóre grupy obywateli. Prawidłowa wykładnia przepisów uCOVID-19, a w szczególności cel tej regulacji, powinien prowadzić do wniosku, iż w stanie epidemii COVID-19 regulacja zawarta w tym przepisie stosowana jest do obywateli znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. Z kolei zdaniem DIAS art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 dotyczy wyłącznie terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, co zostało potwierdzone w uchwale NSA z 27 marca 2023 r. w sprawie I FPS 2/22, zgodnie z którą art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie organu podatkowego nadanie innego znaczenia pojęciu "termin prawa administracyjnego" w zależności czy zostało ono użyte w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, czy też w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19, stanowiłoby naruszenie zasad wykładni homogenicznej.
3.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że uchwała NSA w sprawie I FPS 2/22 nie ma mocy wiążącej w przypadku wykładni normy pomieszczonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19. Zapadła ona na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania instytucji zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał wynikająca pośrednio z art. 269 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dotyczy ona zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Jednakże z tego powodu, że dotyczyła ona możliwości określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., z formalnego punktu widzenia przywołana uchwała nie ma waloru wiążącego w sprawie dotyczącej tego, czy to stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czy też przywrócenia terminu do jego wniesienia. Jednakże z drugiej strony należy mieć na uwadze, że zgodnie z jej sentencją i uzasadnieniem, dokonując demarkacji prawa podatkowego od prawa administracyjnego, oparto się na m.in. na wykładni językowej poprzez odwołanie do języka prawniczego, a w szczególności języka literatury prawniczej, wykładni systemowej i celowościowej, jak również sięgnięto do reguły interpretacyjnej wynikająca z zasady in dubio pro tributario, jako nadrzędnej reguły wykładni, w celu odtworzenia normy prawnej pomieszczonej w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 jako jednoznacznej wypowiedzi. Tym samym trudno byłoby przyjąć generalne założenie, że w zasadzie identyczne w warstwie językowej zapisy tej samej ustawy można inaczej rozumieć w zależności od tego, czy mają przynosić korzyść dla podatnika rozumianą jako brak możliwości procedowania w przypadku określenia mu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też "niekorzyść" rozumianą jako brak możliwości zastosowania szczególnej instytucji związanej m.in. z możliwością zawiadomienie strony o uchybieniu terminu zawitego i szczególnym trybem jego przywracania. Podzielając zatem poglądy wyrażone w uchwale NSA w sprawie I FPS 2/22, nie można co do zasady zasadnie twierdzić, że w sprawie dotyczącej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosku o jego przywrócenie użycie sfomułowania w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 dotyczącego "przepisów prawa administracyjnego" ma inne znaczenie niż w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać co do zasady stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez organ podatkowy.
3.4. Pomimo tego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 w zw. art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W tym miejscu należy zasygnalizować, ze w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana wykładnia prokonstytucyjna, do której odwołał się Sąd a quo. Analiza treści art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 wskazuje, że wymienione tam przypadki uchybienia terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego odnoszą się do stanów i sytuacji służących interesom obywateli oraz jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, innym osobom korzystającym z praw przysługujących obywatelom RP, gdy z uwagi na stan pandemii obowiązywały restrykcje ale również utrudniony był kontakt z urzędami obsługującymi organy państwa. Regulacja ta miała ochronny charakter i działała na korzyść stron różnorakich postępowań, które toczyły się przed organami administracji publicznej. Realizowała tym samym konstytucyjne wartości wyprowadzane przede wszystkim z art. 2 Konstytucji RP, w tym zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa jak i zagwarantowania sprawiedliwości społecznej. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., o sygn. akt I GSK 471/21 (publ. CBOSA), w odniesieniu co prawda do unormowania z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, celem tych regulacji była ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów wynikających z tych stosunków. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający, a tym samym winny one znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego na gruncie prawa publicznego. Niezależnie zatem od tego czy dany, enumeratywnie wymieniony przypadek uchybienia przez stronę terminu w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 służył zabezpieczeniu jednostek w przypadkach przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, należy przyjąć normę ogólnosystemową, zgodnie z którą pozwalał on na realizację uprawnień jednostek w wydłużonym okresie z uwagi na uchybienie terminu. Dodatkowo należy wskazać na regulację prawną dotyczącą wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych, pomieszczoną w art. 15zzs ust. 1 uCOVID-19, zgodnie z którą w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w: 1) postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, 2) postępowaniach egzekucyjnych, 3) postępowaniach karnych, 4) postępowaniach karnych skarbowych, 5) postępowaniach w sprawach o wykroczenia, 6) postępowaniach administracyjnych, 7) postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, 8) kontrolach celno-skarbowych, 9) postępowaniach w sprawach, o których mowa w art. 15f ust. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 284), 10) innych postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Należy wobec tego stwierdzić, że zapisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19, jak również innych wskazanych powyżej jednostek redakcyjnych tej ustawy, stanowiły w istocie realizację, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa. Można zatem zasadnie przyjąć, że wolą prawodawcy wyrażoną już w tytule ustawy było wprowadzenie szczególnych rozwiązań związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, między innym także ochrona praw obywateli i innych podmiotów uczestniczących w życiu społecznym i gospodarczym, których dobrostan został zagrożony przez epidemię.
4.5. Odnosząc się do zarysowanej powyżej kwestii dotyczącej przede wszystkim umożliwienia obywatelom i innym podmiotom realizacji swoich uprawnień wynikających tak z prawa materialnego jak i procesowego w wydłużonym horyzoncie czasowym, należy zauważyć, że zgodnie ze wskazanymi unormowaniami w zakresie większości gałęzi prawa i procedur wprowadzono instytucje, czy to wstrzymania biegu, czy to zawieszenia biegu terminów, bądź też wprowadzono szczególne uregulowania w zakresie uchybienia terminu od zachowania którego uzależnione jest udzielenie ochrony prawnej przed sądem bądź organem administracji publicznej. Wyjątkiem w tym zakresie jawi się brak takiej samej, czy porównywanej, ochrony dla stron realizujących swoje uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Przyjąć wobec tego należy, że taki stan rzeczy wynikał z braku świadomości ustawodawcy i był przez niego niezamierzony, co stanowi lukę prawną. Zasadne jest zatem pytanie, czy strona postępowania podatkowego może powołać się na unormowanie przewidziane przez ustawodawcę zwykłego dla przepisów prawa administracyjnego, a w szczególności wynikającego z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19. Chodzi tu zatem o tzw. analogię z ustawy (analogia legis), która polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego (tzw. luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką. Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. o sygn. akt III CZP 119/95 (publ. OSNC 1995 nr 12, poz. 180), "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sprawie II FSK 462/14 (publ. CBOSA), na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się, pod pewnymi warunkami, stosowanie wykładni przez analogię, a zgoda na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu) i tworzenie norm prawnych, warunkowane jest nie rozszerzaniem ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Przyjąć zatem należy, że w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, jednostka (a zatem także podatnik) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można posłużyć się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że możliwość odwołania się do przepisów ustawy, które nie odnoszą się do prawa podatkowego, lecz dotyczących skutków podatkowych tego samego lub podobnego zdarzenia (analogia legis) może być brana pod uwagę np. w sytuacji spójnego w obrębie różnych systemów prawa administracyjnego i prawa podatkowego określenia uprawnień podatników, co do tożsamych zdarzeń. Chodzi tu o sytuację, w której brak korzystania z pewnej instytucji (np. prawa do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na szczególnych warunkach w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19) może wywołać niekorzystne dla podatnika reperkusje. To wszystko prowadzi do wniosku, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z ustawy covidowej do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. W rezultacie należy przyjąć, że dla realizacji uprawienia podatnika wynikającego z art. 220 § 1 i z art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), tj. do złożenia odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia w przypadku jego uchybienia, można zastosować na zasadzie analogii legis, instytucję zawiadomienia przez organ strony o uchybieniu terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Za pożądane bowiem należy uznać, aby przy takim samym ratio legis ustawy covidowej dotyczącym prawa administracyjnego, obowiązywały takie same postanowienia ustawy dotyczące prawa podatkowego.
4.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.