II FSK 1688/07

II FSK 1688/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-11-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Borkowski
Jacek Jaśkiewicz /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 638/07 - Wyrok WSA w Warszawie z 2007-07-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
art. 139 ust. 1, art. 124 ust. 1, art. 140 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 121 par. 1 i 2, art. 210 par. 4, art. 74 par. 2 pkt 1, art. 77 par. 3 pkt 2, art. 78 par. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 183 par. 1 i 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 par. 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
art. 31 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 7, art. 190 ust. 3 i 4
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 638/07 w sprawie ze skargi I. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 638/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wyrok wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Skarżący M. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "W." mającą status Zakładu Pracy Chronionej w dniu 23 października 2002 r. złożył wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie 2.097.533,30 zł. Wniosek ten uzasadniał treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.
Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 3 lutego 2003 r. odmówił skarżącemu oraz jego małżonce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., (sygn. akt III SA/Wa 1569/05) uchylił obie wskazane decyzje.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 23 marca 2006 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 453.670,00 zł. oraz za 2001r. w wysokości 1.009.268,80 zł i dokonał zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia jej powstania do dnia 5 sierpnia 2002 r. Odwołanie skarżącego uwzględnił w dniu 23 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na konieczność wydania przez organ I instancji decyzji stwierdzających nadpłatę oddzielnie za każdy rok podatkowy tj. 2000 i 2001. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 3 października 2006r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 1.009.268,80 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 września 2005 r., wskazał, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii oprocentowania organ ten wskazując na przepisy art. 73 § 2 i art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową), że przysługuje ono wyłącznie od dnia powstania nadpłaty to jest dnia złożenia zeznania rocznego do dnia 5 sierpnia 2002 r.
W odwołaniu pełnomocnik skarżących zarzucił tej decyzji naruszenie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż nadpłata podatku dochodowego powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, tj., zapłaty zaliczek na podatek dochodowy i od tej daty należne jest oprocentowanie (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wniosek o zwrot nadpłaty został przez skarżących wniesiony po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Nadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 4, art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania.
Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zasadności zarzutów sformułowanych w odwołaniu przez pełnomocnika skarżących. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przypadkach wymienionych w art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia przez podatnika wniosku o jej zwrot. Wskazał także, powołując się na art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego oraz na art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, iż złożenie wniosku po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt powoduje, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 73 § 1, art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przytaczając argumenty podniesione w odwołaniu i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej uznania przez organy podatkowe, iż oprocentowanie od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jest nienależne.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zwartą w decyzji.
3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu I instancji, spór w sprawie zrodził się na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w sprawie o sygn. akt K 45/01. Analizując jego treść Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż należy on do kategorii wyroków negatywnych o złożonych skutkach. Podkreślił, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych, niemniej regulacje takie nie zostały wydane. Wskazywana złożoność skutków wyroku, w ocenie Sądu I instancji, polegała na tym, iż w zakresie, który nie został wskazany w sentencji tego wyroku, kontrolowany przez Trybunał przepis nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją i w związku z tym nie utracił mocy obowiązującej; skutek ten nastąpił wyłącznie co do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia.
Odwołując się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., (sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50) stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności danych przepisów w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych adresatów, to przepisy te w stosunku do tej grupy podatników utraciły swoją moc. Oznacza to również, iż podatnicy ci mogą ubiegać się, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym (pkt 2 sentencji wyroku). Oprocentowanie nadpłaty uznał za kwestię wtórną w stosunku do istnienia samej nadpłaty.
Przywołując w treści uzasadnienia brzmienie przepisów art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że okres za który przysługuje oprocentowanie, zależy od daty złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002 r. (Nr 100, poz. 923), a Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji R.P. i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów. Ponieważ wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony w dniu 25 października 2002 r., to do oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajdowały regulacje zawarte w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprawidłowym ustaleniu momentu powstania nadpłaty Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż przepisy zawarte w art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, regulują w sposób szczególny pewien zakres nadpłat wyodrębniony ze względu na sposób (źródło) ich powstania. Stanowią one część regulacji zawartych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej i nie normują w sposób zupełny wszystkich aspektów prawnych tego rodzaju nadpłat.
Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego jest zobowiązaniem o charakterze rocznym. Zaliczki wpłacane w trakcie roku podatkowego są wpłatami dokonywanymi na poczet nie w pełni ukształtowanego zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, które powstaje stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w chwili kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f) w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy, którego wysokość może być obliczona dopiero po upływie roku podatkowego. Ponieważ w podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zobowiązanie w tym podatku powstało z upływem roku kalendarzowego.
Stosownie do art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym samym terminie zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników. Natomiast w sytuacji odwrotnej tj., gdy łączna kwota uiszczonych zaliczek jest wyższa niż kwota należnego za rok podatkowy podatku występuje nadpłata, która stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że analogiczne uregulowania co do momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte były również w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących w 2002 r., a więc w czasie, gdy skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przepisy odnoszące się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie zawierają szczególnych regulacji normujących moment powstania takiej nadpłaty, to organy podatkowe zasadnie uznały, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty mógł być dzień złożenia zeznania rocznego.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadne powiązane z głównym przedmiotem sporu zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
4. Na powyższy wyrok M. G. i I. G. wnieśli skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i nakazanie organom podatkowym zwrotu kwoty 695.706,16 zł tytułem odsetek ustawowych od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Ponadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz.1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a) zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili:
a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj:
- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i ostatecznej; a także niezasadnym przyjęciu, że przepisy, co do których wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2002 r. (sygn. akt K. 45/01) utraciły moc obowiązującą z dniem ogłoszenia wyroku;
- art. 2 i 8 oraz art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP oraz art. 1 pkt 8) w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1999 r. Nr 95, poz. 1100) oraz art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 95, poz. 1101) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.;
- art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie;
- art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło złożenie wniosku przez skarżących po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego;
- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 25 § 1 i art. 1 pkt 43 ppkt b) oraz art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 roku Nr 143, poz. 1199 ze zm.) i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa poprzez jego zastosowanie z naruszeniem zasady nieretroakcji;
b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów określonych w podstawie pierwszej skargi kasacyjnej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 7 Konstytucji R.P., art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia z niedochowaniem staranności i nieuwzględnienia istotnych zarzutów przedstawionych w skardze oraz lakoniczne odniesienie się co do tych zarzutów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono argumenty zawarte w odwołaniu i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Przedstawiając obszerną argumentację dotyczącą treści, zakresu i skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. skarżący wywodzili, że Sąd I instancji przyjął stanowisko sprzeczne z przepisami Konstytucji R.P. – naruszając zasady powszechnie obowiązującej mocy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawa. Wsparciu argumentacji skargi kasacyjnej służyło przytoczenie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 4/04), przy czym podkreślone zostało, że skarżący zgadzają się ze stanowiskiem dotyczącym możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty natomiast nie aprobują przyjętego w tej uchwale momentu utraty mocy aktu objętego wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.
Skarżący podnieśli, że Sąd I Instancji wadliwie przyjął zastosowanie w sprawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym nowelą z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. W ich ocenie art. 25 § 1 tej nowelizacji nie dotyczy norm materialnych, które należy stosować w brzmieniu właściwym dla konkretnych stanów faktycznych w dacie powstania nadpłaty w podatku. Nadto zastosowanie nowego przepisu, jako mniej korzystnego od poprzednio obowiązującego, naruszyłoby zakaz retroakcji.
Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące okresu, w którym powinno przysługiwać skarżącym oprocentowanie nadpłaty, zostały zatytułowane w odniesieniu do podatku od towarów i usług. W ich treści odnosząc się do daty początkowej, od której powinny być liczone odsetki od nadpłaty podatku skarżący, przedstawiając orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz tabelaryczne zestawienie zmian treści art. 73 (74) oraz art. 77 (78) Ordynacji podatkowej twierdzili, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też z dniem wydania czy ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lecz z dniem zapłaty przez skarżących tegoż podatku w wysokości większej od należnej. Dlatego datą, od której należy obliczać oprocentowanie nadpłaty jest następny dzień od daty wpłacenia przez skarżącego każdej nienależnej kwoty na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001.
W zarzucie odnoszącym się do daty końcowej biegu odsetek, posiłkując się argumentacją dotyczącą skutków przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wskazano, że skarżącym przysługuje prawo oprocentowania nadpłaty do dnia jej zwrotu, czyli 21 kwietnia 2006 r.
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty procesowe powtórzono motywy powołane w podstawach materialnoprawnych podnosząc, że skutkowały one naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 1 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Kwestią wstępną jest odniesienie się w sprawie do wydanego w dniu 29 lutego 2008 r. postanowienia Sądu Rejonowego – Sądu Upadłościowego w Warszawie o ogłoszeni upadłości M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G." z możliwością zawarcia układu w sprawie (sygn. akt IX GU 7/08). Z treści tego postanowienia wynika, że upadły został pozbawiony sprawowania zarządu nad swoim majątkiem. Z informacji pozyskanej od Sądu Upadłościowego wynika, że stan ten jest nadal aktualny.
Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwanego dalej Prawem upadłościowym i naprawczym) jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Jest to bowiem tzw. zastępstwo procesowe pośrednie bezwzględne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2005, s. 462).
Prawo do zwrotu nadpłaty podatku, jak wynika ze stanu faktycznego, skarżący wywodzili ze wspólnego opodatkowania co oznacza, że pozostawali oni w ustroju wspólności majątkowej. Zatem w stosunku do skarżącej E. G. znajduje zastosowanie art. 124 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w razie ogłoszenia upadłości jednego z małżonków wspólność ustawowa między małżonkami ustaje z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a majątek wspólny wchodzi do masy upadłości. Zarząd tym majątkiem należy do zarządcy i w tym zakresie on również jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Nie ma w sprawie zastosowania art. 140 ust. 1 prawa upadłościowego, gdyż postępowanie dotyczące nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i ich oprocentowania nie jest postępowaniem administracyjnym prowadzonym przeciwko upadłemu w celu zaspokojenia należności, które z mocy prawa są objęte układem.
W sprawie skarga kasacyjna została sporządzona i wniesiona przed ogłoszeniem upadłości, natomiast po jej ogłoszeniu zarządca został zawiadomiony o toczącej się sprawie i terminie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na rozprawie stawił się pełnomocnik umocowany zarówno przez zarządcę, jak i małżonków G. co usuwa wszelkie wątpliwości dotyczące właściwej reprezentacji strony skarżącej.
6. Odnosząc się do granic skargi kasacyjnej i sformułowanych w niej podstaw, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania tego Sądu mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.
W skardze kasacyjnej zawarto zarówno podstawy procesowe, jak i materialnoprawne. W skardze kasacyjnej nie są zwalczane ustalenia faktyczne przyjęte za organami przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zarzutów procesowych sprowadza się zaś przede wszystkim do kwestii podniesionych przy zarzutach materialnych. W tym sensie zakwestionowanie materialnych podstaw orzeczenia wywołuje dla autora skargi kasacyjnej skutek w postaci naruszenia (nie zastosowania) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W takim też aspekcie rozważane jest powołane w skardze kasacyjnej uchybienie określane jako "naruszenie zasad prowadzenia postępowania". Ich usprawiedliwienie zależy zatem od trafności zarzutów materialnoprawnych bowiem przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit c) p.p.s.a. nie stanowią samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Wskazać należy, iż podstawy prawne zasad określonych mianem "in dubio pro tributario" (przez autora skargi kasacyjnej błędnie określona jako "in dubio pro tribunatio") oraz "szybkości postępowania" nie zostały przytoczone, poza powołaniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego zasady tzw. zaufania do organów. Dalsze zarzuty określane jako naruszenie "szybkości postępowania", czy "sprzeczność stanowisk organów w tej samej sprawie" pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Ocena sprawności przebiegu postępowania podatkowego oraz zmiana stanowiska organów na skutek, między innymi, kontroli sądowej nie determinowały treści zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku oraz jej oprocentowania.
Nie zachodzą również zarzucane w skardze kasacyjnej wady uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku została omówiona bardzo ogólnikowo, z odwołaniem się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował. Uzasadnienie wyroku nie nosi znamion niestaranności, zawiera elementy wskazane w § 4 art. 141 p.p.s.a. i odnosi się do zarzutów skargi.
7. Gdy chodzi o zarzuty prawa materialnego szereg z nich połączonych jest wspólną argumentacją dotyczącą stosowania przez Sąd I instancji przepisów Konstytucji R.P. (art. 190 ust. 4) oraz błędnej oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01). Wbrew obszernym wywodom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował mocy ani też związania orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko Sądu I instancji oparte było zatem na wskazanych w skardze podstawach Konstytucyjnych.
Natomiast oceniając skutki wskazanego wyroku wobec braku reakcji ustawodawcy (zaniechaniu ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do przywrócenia stanu konstytucyjności) należy wskazać, że w literaturze prawa konstytucyjnego są one rozpatrywane na dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383 i 384).
Powtarzające się zaniechania ustawodawcy w przypadkach stwierdzenia niekonstytucyjności objętych tzw. wyrokami zakresowymi spowodowały, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukonstytuowało się stanowisko, że przy rozpoznawaniu spraw sądowoadministracyjnych nie jest konieczne zawieszenie sprawy i oczekiwanie na nową regulację prawną, lecz jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy posiłkując się orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a więc pośrednio Konstytucją (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46 i 47). Takim orzeczeniem jest powoływana w sprawie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 4/04) stanowiąca przykład właściwego "odczytania" skutków wyroku zakresowego, w którym dane przepisy prawa nie zostały, w dosłownym sensie, derogowane z systemu prawa. Aprobata wskazanej uchwały pozwala również postawić tezę, że omawiane skutki mogą być w tej sytuacji oceniane podobnie, jak w przypadku tzw. prostej niekonstytucyjności.
Dodać należy, że autorowi skargi kasacyjnej umknęło, iż o takim kierunku rozstrzygnięcia zadecydowało, wynikające z art. 153 p.p.s.a., związanie Sądu I instancji poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., w którym wyrażono stanowisko dotyczące skutków omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
8. Omawiane rozwiązanie prowadzące do przyznania skarżącym prawa do nadpłaty (co nie było sporne przy ponownym rozpoznaniu sprawy) determinowało zastosowanie ustawowych regulacji określających przesłanki jej oprocentowania. Przesłanki te znajdują oparcie w prawie materialnym, gdyż wynikają one z przepisów określających moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu jego biegu. Przyjmuje się, że jeśli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, nie publ.; z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38). W zmianach stanu prawnego, dokonanych po latach 2001 i 2002, w zakresie dotyczącym nadpłat podatku i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie mają przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania. Dotyczy to zarówno kwestii samej nadpłaty i jej oprocentowania w powiązaniu z normami dotyczącymi skutku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
9. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaliczki na podatek dochodowy były wpłacane w roku 2001. Zeznanie roczne zostało złożone w roku 2002. W tym też roku (23 października) został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wraz oprocentowaniem. W dacie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, złożenia zeznania rocznego, a także wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej obowiązywały w tym samym kształcie.
Zatem do powstania nadpłaty miał w sprawie zastosowanie obowiązujący we wskazanym czasie art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w zakresie jej oprocentowania, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zamiast, błędnie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 78 § 5 tej ustawy. Mimo tego uchybienia wyrok odpowiada jednak prawu z następujących przyczyn. Zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w jej art. 76 § 1 pkt 2, oprocentowanie przysługiwało za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 1), lub od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek, o którym mowa w pkt 1, został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).
Przyjmując opisane wyżej skutki wyroku zakresowego należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu. Za przyjęciem tego poglądu przemawia treść art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji R.P. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została w sposób autonomiczny uregulowana w Ordynacji podatkowej bez względu na rozróżniane przez sam Trybunał rodzaje jego orzeczeń. Stąd uprawniony jest pogląd, że wobec braku ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego utraty mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, terminem o jakim mowa w art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej był termin 30 dni od dnia ogłoszenia przedmiotowego wyroku.
Podkreślić należy, że fakt nadpłacenia podatku jako konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie czyni sytuacji podatników szczególną. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2008 r. (II FSK 1609/06, nie publ.) zwolnienie z podatków zawarte w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) dotyczyło jedynie zwolnienia od wpłacania, między innymi, podatku dochodowego na rachunek organu podatkowego, a nie wyłączenia podatników spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten należy podzielić wskazując, iż podobne wnioski zostały zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 9 maja 2008 r. w sprawach II FSK 394/07 i II FSK 470/07 (nie publ.).
Okres trzydziestu dni od daty promulgacji należy uznać za wystarczający dla realizacji prawa skarżących. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w tym terminie pozbawia Skarb Państwa możliwości nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych podatnika ponad ten termin. Natomiast rozwiązanie przyjęte przez ustawę, z racji wnioskowego trybu zwrotu nadpłaty, zapobiega celowemu "opóźnianiu" składania wniosków w celu generowania odsetek.
Dodać tu można, iż kwestia korzystania przez Skarb Państwa przez długi okres czasu z nadpłaconego podatku podatnika oceniana w pryzmacie legalności działań organów państwa nie jest wyłącznie domeną prawa podatkowego i nie prowadzi do konieczności krytycznej oceny konstytucyjności przyjętych rozwiązań ograniczających (ze względu na inicjatywę podatnika) prawo do oprocentowania nadpłaty. Przy wykazaniu przesłanek odpowiedzialności deliktowej może być, w formie roszczenia o naprawienie szkody, dochodzone przed sądem powszechnym.
10. Jeśli chodzi o kwestię terminu powstania nadpłaty i za tym idącego początku biegu jej oprocentowania należy wskazać, że skarga kasacyjna zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie tej kwestii. Mianowicie w jej podstawach nie zostało wyraźnie wskazane naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania w tym zakresie. O ile w zarzucie trzecim i czwartym pierwszej z powołanych podstaw mowa jest wyraźnie o naruszeniu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jego skutku dla końcowego terminu biegu odsetek, to w pozostałych zarzutach tej podstawy, w szczególności zarzutach trzecim, czwartym i piątym nie zostało powołane naruszenie prawa dotyczące przyjętej przez Sąd I instancji wykładni i zastosowania norm określających początek biegu terminu naliczania odsetek od powstałej nadpłaty.
Zarzut w tym zakresie, opisany jako "błędne wskazanie daty powstania nadpłaty, co mogło wprowadzić podatnika w błąd co do daty, od której należy obliczać oprocentowanie nadpłaty..." znajduje się przy podstawie procesowej i powołanych w niej przepisach art. 7 Konstytucji R.P., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rodzi to wątpliwości co do rodzaju zarzucanego naruszenia prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie jest wyraźnie przypisane powołanym na wstępie środka odwoławczego podstawom, a jego podtytuł dotyczy innego zobowiązania podatkowego niż będącego przedmiotem sprawy.
Przy tak rysujących się zastrzeżeniach co do treści omawianej podstawy konieczne jest podkreślenie, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Nie może zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Służy temu właśnie wprowadzenie przymusu adwokackiego (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 567 oraz poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 15; z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 , poz. 72; postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04, NSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 13).
Z wskazanych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące podstaw materialnoprawnych należy uznać za nieusprawiedliwione. Skoro determinowały one ocenę naruszenia przez Sąd I instancji tych przepisów procesowych, które sprowadziły się do akceptacji legalności wydanej decyzji, a więc dochowania przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 7 Konstytucji R.P. i 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej również w tym zakresie skarga kasacyjna podlegała, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddaleniu.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).