II FSK 1683/15

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.); dalej zwanej "p.p.s.a.".

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 października 2013 r.: nr [...], nr [...] i nr [...] (dotyczących, odpowiednio: zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów

i usług za październik 2010 r., za listopad 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.). Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 11 października 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego udziałów przysługujących spółce w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. M. z siedzibą w S. i R. z siedzibą

w G. Odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały zobowiązanej spółce 11 października 2013 r.

Kolejnym już w sprawie postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2014 r. organ

pierwszej instancji przedłużył na wniosek wierzyciela do dnia 31 października 2014 r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych.

W zażaleniu na ww. postanowienie spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 ze zm.); zwanej dalej "u.p.e.a.", poprzez przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym;

2) art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U.2013.1289 ze zm.); zwanej dalej "ustawą o wzajemnej pomocy", poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do postępowań zabezpieczających;

3) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 ze zm.); zwanej dalej "k.p.a.", w związku

z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej.

Według spółki, organ nieprawidłowo powołał się przy rozstrzygnięciu sprawy art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r., gdyż

w sprawie dotyczącej postępowania zabezpieczającego nie znajduje zastosowania art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, zawierający normy intertemporalne dla tego przepisu. Przepis przejściowy odnosi się bowiem wyłącznie do wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych.

Nadto, spółka zarzuciła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 159 § 2 u.p.e.a., także w brzmieniu obowiązującym poprzednio, bowiem od momentu wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie zaszły jakiekolwiek uzasadnione przyczyny, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że z uwagi na to, iż w sprawie postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy o wzajemnej pomocy, w związku z czym zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym ustawy o wzajemnej pomocy, do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Zdaniem organu, użyte przez ustawodawcę sformułowanie "postępowania egzekucyjne w administracji", należy odnosić do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a., a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających unormowanych przepisami u.p.e.a. (art. 154-166b). Ponadto, wyjątki od ww. zasady, uregulowane w art. 123 ust. 2 - ust. 6 ustawy o wzajemnej pomocy, nie przewidują innych zasad stosowania art. 166b u.p.e.a.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy wyjaśnił że - zgodnie z art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. - termin zabezpieczenia mógł być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek

w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Powyższe warunki zostały

w sprawie spełnione, gdyż 11 października 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym bowiem dniu zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności. Od tego dnia zaczął biec termin do złożenia wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Mając

na uwadze kolejny złożony w sprawie wniosek wierzyciela z dnia 13 sierpnia 2014 r. (poprzednie wnioski złożone zostały w dniach 19 grudnia 2013 r., 7 lutego 2014 r.,

i 9 czerwca 2014 r.), organ egzekucyjny postanowieniem z 13 sierpnia 2014 r. przedłużył do 31 października 2014 r. termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań objętych zabezpieczeniem dokonanym na majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...], [...] i [...]. Tym samym, stosowne wnioski zostały złożone w okresie trwania zabezpieczenia. Nadto, wierzyciel w złożonym wniosku wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn, bowiem decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2014 r. dotyczące rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., wskutek wniesienia odwołań, nie stały się jeszcze decyzjami ostatecznymi. Zatem, skierowanie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie możliwe dopiero po zachowaniu procedur dotyczących wykonania decyzji ostatecznych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się stwierdzenia jego nieważności, względnie uchylenia obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego

w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym było dopuszczalne;

2) art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy poprzez uznanie, że znajduje on również zastosowanie do postępowań zabezpieczających;

3) art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej;

4) art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy powinno ono zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ww. wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki, w pełni akceptując ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą

do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o wzajemnej pomocy, mają zastosowanie przepisy ustawy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.

Sąd zauważył, że - zgodnie z nowym brzmieniem art. 159 u.p.e.a. ustalonym

w art. 111 pkt 47 ustawy o wzajemnej pomocy - instytucja przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zabezpieczenie należności pieniężnej, dokonywane

na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a., trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia. Jednak, ww. przepis w znowelizowanym brzmieniu nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, z uwagi na wprowadzoną art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, ogólną zasadę, zgodnie z którą do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych

i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe.

W ocenie Sądu, użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie przejściowym termin "postępowania egzekucyjne w administracji" rozumieć należy jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV u.p.e.a. zatytułowanym "Postępowanie zabezpieczające". Wynika to również z brzmienia art. 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym ustawa ta reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Reguluje ona zatem nie tylko postępowanie służące wykonaniu, ale też zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków. Tym samym, stosując wykładnię językową art. 123 ustawy o wzajemnej pomocy należy uznać, że odnosi się on do szerokiego rozumienia terminu "postępowań egzekucyjnych w administracji", jako wszelkich postępowań uregulowanych w u.p.e.a. Taką wykładnię potwierdzają również systemowe i celowościowe dyrektywy wykładni. Analizowany przepis przejściowy zamieszczony został w ustawie dokonującej zmian w przepisach u.p.e.a. dotyczących, m.in. postępowania zabezpieczającego, w celu dostosowania tej regulacji do prawa wspólnotowego. Zatem, skoro u.p.e.a. odnosi się zarówno do postępowania egzekucyjnego jak i zabezpieczającego i nie zawiera - oprócz wskazanego art. 123 ust. 1 - żadnego innego przepisu przejściowego odnoszącego się stricte do postępowania zabezpieczającego, to przemawia to za uznaniem, że termin "postępowań egzekucyjnych w administracji", użyty w treści tego przepisu, rozumieć należy szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a., w tym także postępowanie zabezpieczające. Nadto, powyższy pogląd jest zgody z wykładnią funkcjonalną ww. przepisu, albowiem trudno przyjąć, że wolą ustawodawcy byłoby spowodowanie wygaśnięcia wszystkich zabezpieczeń należności pieniężnych trwających w dacie wejścia w życie tej ustawy, co do których na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów wyznaczono termin ich trwania. Taki zaś skutek wywołałoby przyjęcie stanowiska strony skarżącej co do interpretacji art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy.

Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej konkretnej sprawie przyjęcie poglądu odmiennego, tak jak chce tego skarżąca, spowodowałoby,

że dokonane 11 października 2013 r. zabezpieczenie należności pieniężnych trwałoby do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności stosowania instytucji przedłużania trwania tego zabezpieczenia. Zastosowanie aktualnego brzmienia art. 159 u.p.e.a. do dokonanego zabezpieczenia oznaczałoby bowiem, że wierzyciel nie byłby już ograniczony trzymiesięcznym terminem

do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego bądź wniosku

o przedłużenie tego terminu, a samo zabezpieczenie należności pieniężnych trwałoby do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego.

Według Sądu, zostały również spełnione warunki przedłużenia terminu zabezpieczenia wskazane w art. 159 § 2 u.p.e.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wniosek ten został złożony w okresie trwania zabezpieczenia (wcześniejszym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania przedłużono skutecznie do dnia 18 sierpnia 2014 r.), a nadto wniosek zawierał także uzasadnienie żądania, które mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Jedynie bowiem ostateczna decyzja lub decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 239b o.p., może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a taka na dzień złożenia wniosku w sprawie nie została wydana.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji

oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku

z art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy poprzez błędną wykładnię i przyjęcie,

że znajduje on również zastosowanie do postępowań zabezpieczających,

co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu poprzednio obowiązującym i błędnym oddaleniem skargi przez Sąd;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 159 u.p.e.a.

w brzmieniu nadanym ustawą o wzajemnej pomocy poprzez zaakceptowanie niewłaściwego niezastosowania wskazanego przepisu u.p.e.a. przez organy administracji i przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym wbrew wskazanemu przepisowi u.p.e.a., co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi przez Sąd;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a.

w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą o wzajemnej pomocy poprzez niewłaściwe uznanie, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie powyższy przepis u.p.e.a., a przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, było dopuszczalne zaś w sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym oddaleniem skargi przez Sąd;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1,

pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi

na postanowienie nieprawidłowo utrzymujące w mocy postanowienie organu

pierwszej instancji pomimo braku podstaw i przesłanek do przedłużenia postępowania zabezpieczającego.

Skarżąca podniosła, że naruszenie przepisów o postępowaniu polegało przede wszystkim na oddaleniu skargi, mimo niezgodności zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji z ww. przepisami prawa, dlatego też miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentując, skarżąca podniosła, że w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. ustawodawca rozróżnił terminy "postępowanie egzekucyjne" i "postępowanie zabezpieczające", a zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż w art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez sformułowanie "postępowania egzekucyjne" należy rozumieć także "postępowanie zabezpieczające". Nadto, ww. przepis przejściowy dotyczy wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych, natomiast postępowanie zabezpieczające jest prowadzone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Ponadto, skarżąca wskazała na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, bowiem, z jednej strony - Sąd przyjął, że stanowisko skarżącej co do interpretacji art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy powodowałoby wygaśnięcie wszystkich zabezpieczeń należności pieniężnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, z drugiej strony - dwa akapity dalej Sąd stwierdzi jednak, że przyjęcie poglądu skarżącej oznaczałoby trwanie istniejących zabezpieczeń bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia.

Zdaniem skarżącej, skoro ustawa zmieniająca nie zawiera żadnych przepisów przejściowych odnośnie do postępowań zabezpieczających, to brak przepisów intertemporalnych oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy u.p.e.a. w nowym brzmieniu, także w sprawach, w których postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte pod rządami przepisów w dotychczas obowiązującym brzmieniu. Nadto, nowelizacja u.p.e.a. ma w sprawie szczególne znaczenie, bowiem w świetle nowych przepisów przedłużenie terminu do złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji dokonania zabezpieczenia o charakterze pieniężnym, jest niedopuszczalne.

Skarżąca podniosła również, że postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia zostało wydane niezgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej, gdyż od momentu wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie zaszły jakiekolwiek uzasadnione przyczyny, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte. Prawidłowa wykładnia art. 159 u.p.e.a., zarówno w poprzednim jak i obecnym brzmieniu, nakazuje przyjąć, że przyczyna, dla której organ nie mógł wszcząć postępowania egzekucyjnego w określonym czasie musi mieć charakter następczy, a nie występować już od momentu zainicjowania przez wierzyciela postępowania zabezpieczającego. Korzystanie z instytucji przedłużenia zabezpieczenia, w sytuacji gdy nie wiadomo było nawet, czy decyzja organu kontroli skarbowej będzie dla skarżącej negatywna, stanowiło nadużycie uprawnień organu.

Kwestii nadużycia uprawnień organu, skarżąca spółka nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z oceną stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podzielił zapatrywania organu drugiej instancji o zgodności z prawem dokonanego przez organ egzekucyjny przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Na podstawie natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga wyłącznie w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1949/14). W konsekwencji, w ramach niniejszego postępowania nie podlega weryfikacji prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, ani też ocena legalności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Sąd kasacyjny, będąc związany tak zakreślonymi granicami sprawy, nie może uwzględnić dodatkowych wniosków i argumentacji niezwiązanych ze wskazanymi w środku zaskarżenia podstawami kasacyjnymi, jak również wykraczającymi poza granice sprawy. NSA, dokonując oceny legalności wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji, uwzględnia zgodność tego rozstrzygnięcia z prawem, z uwzględnieniem wskazanych ograniczeń.

W rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie są sporne. W dniu 11 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie zabezpieczające (dokonano zajęcia zabezpieczającego) na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 października 2013 r. (podstawa wydania zarządzeń były decyzje z dnia 8 października 2013 r. określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego). W dniu 13 sierpnia 2014 r. ww. organ przedłużył na wniosek wierzyciela do 31 października 2014 r. termin zabezpieczenia należności pieniężnych. Strona skarżąca nie podważa konstatacji organu oraz Sądu pierwszej instancji, że wierzyciel złożył stosowne wnioski o przedłużenie zabezpieczenia w okresie trwania zabezpieczenia.

Zasadniczą kwestią dla wyniku rozpoznawanej sprawy było dokonanie prawidłowej wykładni art. 159 § 2 w zw. z § 1 u.p.e.a. z uwzględnieniem art. 123 ust.

1 ustawy o wzajemnej pomocy.

Analogiczny problem był już rozstrzygany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 269/15 i sygn. akt I SA/Gd 270/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1769/14, WSA w Lublinie z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 643/14) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3969/14 w sprawie tożsamej z rozstrzyganą w niniejszej sprawie, gdyż dotyczącej tej samej strony skarżącej, tych samych organów i wyroku tego samego Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w obecnym składzie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tym ostatnim wymienionym wyroku i przyjmuje je za własne.

Uwzględniając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, rozstrzygnąć w istocie należy dwie kwestie:

- czy w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie mógł mieć wskazany przepis w brzmieniu sprzed 21 listopada 2013 r.,

- czy przedłużenie terminu było uzasadnione w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a.

Zauważyć przy tym należy, że dopiero pozytywna odpowiedź na pierwsze z wymienionych pytań czyni uzasadnione odniesienie się do kolejnej spornej kwestii, tj. oceny czy przedłużenie terminu zabezpieczenia było uzasadnione.

Na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym do 20 listopada 2013 r., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b o.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a., termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy.

Po zmianie przytoczonych przepisów, tj. od 21 listopada 2013 r. możliwość

przedłużenia postępowania zabezpieczającego dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii spornej ma odpowiedź na pytanie, czy przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, dotyczy postępowania zabezpieczającego, a ściślej mówiąc, czy użyty w tym przepisie zwrot: "Do postępowań egzekucyjnych w administracji" rozciąga się również na wszczęte na podstawie u.p.e.a. postępowanie zabezpieczające.

Strona skarżąca uważa, że w sprawie nie ma zastosowania przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, obowiązujący od 21 listopada 2013 r., ponieważ odnosi się on wyłącznie do wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych, a postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające to dwa odrębne rodzaje postępowań uregulowanych odrębnymi działami u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy zwrotem: "Do postępowań egzekucyjnych w administracji" należy rozumieć jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV u.p.e.a. "Postępowanie zabezpieczające". U.p.e.a nie definiuje terminu "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera rozdziału (ani działu) o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano ponadto, że u.p.e.a. reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. W u.p.e.a. unormowano więc także postępowanie służące zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków. W piśmiennictwie podnosi się także, że wskazane w art. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. obszary regulacji składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski w Komentarzu do art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex 2010, D. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj,

P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj).

Podkreślić też należy, że przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, zamieszczono w niej w związku ze zmianami w przepisach u.p.e.a., dotyczącymi, m.in. postępowania zabezpieczającego, które stanowi integralną część u.p.e.a., w celu dostosowania postępowania zabezpieczającego do prawa wspólnotowego. To również - przy jednoczesnym uwzględnieniu brzmienia art. 1 pkt 2 u.p.e.a. - przemawia za uznaniem, że zwrot "postępowań egzekucyjnych w administracji", którym posługuje się art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, należy rozumieć szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a. Do dokonania prawidłowej wykładni art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy istotne jest też i to, że postępowanie zabezpieczające ze swej istoty ma służyć przyszłej skutecznej egzekucji obowiązku zobowiązanego, a więc cel postępowania zabezpieczającego stanowi jedynie instrument, pozwalający w przyszłości skutecznie przeprowadzić egzekucję, jeśli do niej dojdzie. Wobec tego, jakkolwiek egzekucja i postępowanie zabezpieczające zostały przez ustawodawcę uregulowane w odrębnych działach u.p.e.a., to jednak cel zabezpieczenia jest wpisany w cel egzekucji. Także z tego względu, z perspektywy celów każdego z działań organu egzekucyjnego, i to zarówno zabezpieczających jak i egzekucyjnych, nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie zabezpieczające pozostaje poza zakresem art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, czyli poza terminem "postępowań egzekucyjnych w administracji". Czynności zabezpieczające w określonych sytuacjach przekształcają się w czynności egzekucyjne, do czego nawiązuje prawidłowo organ drugiej instancji w swojej argumentacji.

Reasumując, Sąd stwierdza, że - wbrew stanowisku skarżącej spółki - do postępowania zabezpieczającego, które jako postępowanie szczególne, mieści się w reżimie procedury egzekucji administracyjnej, a więc jest ujęte w ramy postępowania egzekucyjnego, ma zastosowanie przepis art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, z którego wynika, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Sąd podkreśla przy tym, że wyjątki wskazane w art. 123 ust. 2-6 ustawy o wzajemnej pomocy nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie w art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy ustawodawca posłużył się zwrotem: "Do postępowań

egzekucyjnych w administracji", które z uwagi na wcześniejsze rozważania, jednak odnosi się do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a., a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających unormowanych przepisami działu IV (art. 154 - art. 166b) u.p.e.a. Powyższe oznacza, iż do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej mają zastosowanie przepisy działu IV u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.

W dalszej kolejności należy ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie spełniona została, określona w art. 159 § 2 u.p.e.a., przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia, tj. czy zaistniały uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są, m.in. niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 707/12), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przytoczone przez organ drugiej instancji powody, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte w pierwotnym terminie zabezpieczenia, wyczerpują wskazaną w art. 159 § 2 u.p.e.a. przesłankę przedłużenia terminu zabezpieczenia (niezakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w G. z powodów wskazanych na s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organ egzekucyjny - rozstrzygając o przedłużeniu terminu zabezpieczenia - nie naruszył art. 159 § 2 w zw. z § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, a co za tym idzie - również art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w świetle których organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie (w rozpatrywanym przypadku postanowienie), w którym utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi w całości, sąd w całości oddala skargę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wskazuje

zarzuty podniesione w skardze, a nadto precyzuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z tych też względów odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Uwzględniając podniesioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.