II FSK 1681/20

II FSK 1681/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 689/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-03-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 § 1 i 4, art. 208 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 689/19 w sprawie ze skargi M. D. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. D. i G. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 689/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. D. i G. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 31 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego
od osób fizycznych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem
(a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania,
w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:
1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z § 4 tego artykułu
i w zw. z art. 24 tej ustawy, polegające na uznaniu, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, z którego w całości zaspokojono należność wynikającą z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji z 28 września 2017 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie przerywa biegu terminu przedawnienia
do określenia wysokości straty podatkowej, w następstwie czego decyzja Dyrektora IAS uchylająca decyzję wymiarową organu I instancji i określająca stratę podatkową została wydana po upływie terminu do jej wydania, co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego - podczas gdy z prawidłowej wykładni wskazanych przepisów wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego 23 listopada 2017 r. było uprawnione i nie naruszało gwarantowanej art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa
w związku z czym bieg terminu przedawnienia do określenia wysokości straty został przerwany, w konsekwencji czego decyzja DIAS uchylająca decyzję organu I instancji
i określająca stratę podatkową została wydana przed upływem terminu do jej wydania;
2) postępowania - mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne uchylenie obu decyzji wymiarowych, podczas gdy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tj.:
a) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 70 § 1 Op w zw. z § 4 tego artykułu i w zw. z art. 24 oraz art. 208 § 1 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia - podczas gdy termin ten nie wyekspirował w związku ze skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego, który przerwał bieg terminu przedawnienia do określenia wysokości straty podatkowej,
w związku z tym postępowanie podatkowe nie podlegało umorzeniu i rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją sprawy co do istoty, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, było zasadne;
b) art. 2a Op poprzez mylne przyjęcie, że organy naruszyły zasadę in dubio pro tributario nie rozstrzygając powstałych wątpliwości na korzyść skarżącego, podczas gdy w sprawie po stronie organu odwoławczego nie zaistniały takie wątpliwości, zaś nie wyczerpuje znamion tego przepisu to, że interpretacja przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie nie jest dla skarżącego korzystna;
c) art. 141 § 4 ppsa bowiem postawione wyżej zarzuty łącznie powodują, że chybione są też, jako nie znajdujące umocowania w aktach sprawy, wskazania WSA dotyczące dalszego postępowania organów w razie ponownego rozpatrzenia sprawy.
2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik skarżącego wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć,
że pomimo postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, istota sporu ma charakter materialnoprawny. Zarzuty procesowe mają bowiem charakter wtórny w odniesieniu do kwestii zasadniczej dotyczącej skuteczności zastosowania w sprawie art. 70 § 4 Op. Istota sporu i zarazem rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do oceny skutków podatkowych – w kontekście terminu przewidzianego dla wydania reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego określającej wysokość straty za dany rok podatkowy – skutecznie zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy podstawę działania stanowił tytuł wykonawczy dotyczący decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób fizycznych (zamiast straty wykazanej w zeznaniu podatkowym). Dodać należy, że decyzji pierwszoinstancyjnej nadano ostatecznie oraz prawomocnie rygor natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy, rozstrzygniecie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje na gruncie art. 70 § 4 Op przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, również w sytuacji, gdy następnie decyzją reformatoryjną organ odwoławczy określa podatnikowi stratę w miejsce zobowiązania podatkowego określonego decyzją pierwszoinstacyjną.
3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że bezsporny jest w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy odnośnie do okoliczności mających wpływ na określenie właściwego terminu dla wydania reformatoryjnej decyzji określającej podatnikowi prawidłową (mniejszą od deklarowanej) wysokość straty
z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op termin przedawnienia tego zobowiązania (oraz wydania decyzji w przedmiocie straty podatkowej) upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r. Przed upływem tego terminu (28 września 2017 r.) została wydana decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zaskarżona do WSA decyzja reformatoryjna Dyrektora IAS została natomiast wydana po upływie tego terminu (31 lipca 2019 r.) – tylko w przedmiocie straty – bez określenia skarżącym wymagalnego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając dopuszczalność wydania decyzji określającej stratę podatkową po upływie terminu przewidzianego
dla przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia owego zobowiązania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego 23 listopada 2017 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przewidzianego dla wydania decyzji określającej wysokość straty
z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., m.in. w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2017 r. (II FPS 3/17). Tym samym
w ocenie WSA wydanie decyzji stało się bezprzedmiotowe i powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wywodzi, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego oznacza, że spełniona została przesłanka z art. 70 § 4 Op, również dla potrzeb określenia terminu do wydania reformatoryjnej decyzji określającej stratę podatkową.
3.3. Zdaniem składu orzekającego, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 4 Op wydłużające zasadniczy (pięcioletni) termin do wydania decyzji określającej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak
z tym zastrzeżeniem, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma nie tyle uchylenie deklaratoryjnej decyzji pierwszoinstancyjnej, co ostateczne stwierdzenie w decyzji reformatoryjnej DIAS, że nie powstało wymagalne zobowiązanie skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. A to z tej przyczyny, że w sytuacji, gdy nie powstało wymagalne zobowiązanie, brak było podstaw tak do zastosowania środków przymusu służących jego wykonaniu, jak i do wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego. O ile działania organu egzekucyjnego należy uznać za prawidłowe z uwagi na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji deklaratoryjnej organu pierwszej instancji, o tyle późniejsze wydanie przez Dyrektora IAS decyzji reformatoryjnej określającej stratę zamiast zobowiązania podatkowego oznacza z perspektywy późniejszych ustaleń DIAS, że nie powstało wymagalne zobowiązanie podatkowe. Skoro nie istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe, to nie występuje możliwość aktualizacji (zmiany) tytułu wykonawczego, o której to możliwości stanowią przepisy art. 28b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; zw. dalej "upea").
W ocenie składu orzekającego ta okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych zastosowania środka egzekucyjnego, o których mowa w art. 70
§ 4 Op. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13) oraz z 26 lutego 2018 r. (I FPS 5/17) przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania, jeżeli decyzją reformatoryjną nie zostało określone zobowiązanie podatkowe. W następstwie owego umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek (jeżeli wystąpił i istniał) wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji (por. P. Przybysz, dz. cyt., s. 159). Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 upea unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Dokonane czynności egzekucyjne, tj. czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 upea) pozostają zatem w mocy. W przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.
Skład orzekający w niniejszej sprawie korzystając zatem z argumentacji przedstawionej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. (sygn. akt I FPS 5/17, pkt 5.5.) stwierdza również, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, w której naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), natomiast niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki
z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 Op nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji przyjąć należy, że wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy potwierdza w realiach rozpoznawanej sprawy w sposób ostateczny brak wymagalnego zobowiązania podatkowego od dnia złożenia przez skarżących zeznania podatkowego. Jeżeli zatem uchylenie decyzji unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), to brak jest podstaw do twierdzenia,
że podjęte w oparciu o tą decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 Op, tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Tym bardziej za nieakceptowalną należy uznać sytuację, w której wadliwe działanie organu podatkowego polegające
na bezpodstawnym określeniu zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez podatnika straty ostatecznie skutkowałoby dla organu odwoławczego wydłużeniem pięcioletniego terminu właściwego dla wydania decyzji określającej stratę podatkową.
3.4. W konsekwencji stwierdzić należy, że terminem właściwym dla wydania decyzji (również reformatoryjnej) określającej stratę podatkową jest zasadniczo termin pięcioletni przewidziany w art. 70 § 1 Op, zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym
w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17). Skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op występują tylko wówczas, gdy powstało wymagalne zobowiązanie podatkowe, w tym jeżeli jego wysokość podlega konkretyzacji poprzez wydanie stosownej decyzji deklaratoryjnej. Owe skutki materialnoprawne
w rozumieniu art. 70 § 4 Op nie występują zatem w sytuacji, gdy z perspektywy czasu stwierdzić można w sposób jednoznaczny, że brak było podstaw do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji deklaratoryjnej określającej zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika straty. W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że unicestwieniu uległ materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Terminem właściwym dla wydania decyzji reformatoryjnej określającej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. był zatem termin zasadniczy przewidziany w art. 70 § 1 Op. W konsekwencji zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji odnośnie do tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy należało uchylić decyzję reformatoryjną Dyrektora IAS wydaną po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, a także wadliwą decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 135 ppsa. Na podstawie art. 141 § 4 ppsa sąd pierwszej instancji uprawniony był nadto wskazać, że wydanie decyzji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stało się bezprzedmiotowe, a przez to powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Op. Aczkolwiek z tej przyczyny, że zastosowanie skutku materialnoprawnego przewidzianego w art. 70 § 4 Op może nastąpić tylko wówczas, gdy powstało wymagalne zobowiązanie podatkowe.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast stanowiska WSA, że nieuprawnione było egzekwowanie należności wynikającej z nieostatecznej decyzji deklaratoryjnej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosując czynności egzekucyjne właściwy organ (egzekucyjny, a nie podatkowy) działał na podstawie przepisów prawa. Dla określenia terminu właściwego do wydania w niniejszej sprawie decyzji reformatoryjnej należało pominąć materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego, o których mowa w art. 70 § 4 Op. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje zaś unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy jest wynikiem wydania decyzji kasacyjnej, a nie decyzji reformatoryjnej (zob. wyroki NSA: z 3 października 2018 r., II FSK 2732/16; z 11 marca 2020 r., II FSK 1047/18 oraz II FSK 1048/18; z 16 grudnia 2021 r., I FSK 567/18; z 10 listopada 2022 r., II FSK 710/20). W realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik nie wywiera zastosowanie środka egzekucyjnego, gdyż nie powstało wymagalne zobowiązanie podatkowe (ostatecznie ustalono,
że skarżący prawidłowo deklarowali stratę i brak wymagalnego zobowiązania, tyle tylko, że zawyżono ową stratę). Uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (a nie kasacyjnej) co do zasady umożliwia zatem aktualizację tytułu wykonawczego, jeżeli powstało wymagalne zobowiązanie podatkowe. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności
i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy (na podstawie art. 233 § 1
pkt 2 lit. a Op) oznacza, że organ ten tylko koryguje wysokość wymagalnego zobowiązania podatkowego określoną przez organ pierwszej instancji. Natomiast brak jest możliwości dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy DIAS potwierdza powstanie straty, a nie wymagalnego zobowiązania podatkowego.
Sąd pierwszej instancji błędnie odwołał się zatem do zasadniczej tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. (I FPS 5/17), jako że owa uchwała dotyczy skutków materialnoprawnych wydania decyzji kasacyjnej, a nie decyzji reformatoryjnej. Brak było również podstaw do odwoływania się do zasadniczej tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13), gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 22 października 2019 r. [I SA/Łd 400/19] skarga na to postanowienie została oddalona, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA
z 16 listopada 2022 r., II FSK 825/20). Brak jest również podstaw do kwestionowania skuteczności czynności egzekucyjnych. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do oceny skutków materialnoprawnych zastosowania środka egzekucyjnego, gdy ostatecznie okazało się, że co do zasady skarżący prawidłowo deklarował stratę
z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. (zawyżenie owej straty w zeznaniu podatkowym nie ma wpływu na rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Skoro w niniejszej sprawie nie powstało zobowiązanie, co wynika wprost z decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, to unicestwieniu ulegają skutki materialnoprawne zastosowania środka egzekucyjnego, o których mowa w art. 70 § 4 Op.
3.5. W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił obie decyzje organów podatkowych przyjmując, że w realiach niniejszej sprawy zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 Op. Decyzja reformatoryjna Dyrektora IAS została zatem wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, właściwego
w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania art. 70 § 4 Op. Decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącym wymagalne zobowiązanie podatkowe okazała się bezpodstawna w świetle ustaleń dokonanych przez Dyrektora IAS. Brak było zatem podstaw do pozostawienia jej w obrocie prawnym. Jak już wyżej wskazano, w sprawie nie zostały przedstawione okoliczności wskazujące na możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, które jako bezprzedmiotowe należy umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Op. Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie art. 2a Op. Przepis ten został wykorzystany przez WSA wyłącznie jako wskazówka interpretacyjna wspierająca sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zasadne okazały się nadto wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego, czego konsekwencją jest uznanie za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa.
Tym samym za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 135
i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 70 § 1 oraz § 4 Op w zw. z art. 24 oraz art. 208 § 1 Op. Skoro bowiem w niniejszej sprawie nie powstało zobowiązanie podatkowe, co wynika wprost z decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, to znaczy, że unicestwieniu ulegają skutki materialnoprawne zastosowania środka egzekucyjnego. W konsekwencji uznać należy, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 4 Op, wydłużające termin przewidziany w art. 70 § 1 Op do wydania decyzji określającej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Częściowo zasadna argumentacja autora skargi kasacyjnej przedstawiona w jej uzasadnieniu nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż pomijała zasadniczą kwestię dotyczącą braku podstaw do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej skarżącym wymagalne zobowiązanie podatkowe. Powtórzyć zatem warto, że skoro w niniejszej sprawie nie powstało zobowiązanie, co wynika wprost z decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, to unicestwieniu ulegają skutki materialnoprawne zastosowania środka egzekucyjnego,
o których mowa w art. 70 § 4 Op.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, mając na uwadze wynik sprawy.