II FSK 167/23

I SA/Łd 658/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-12-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 167/23 - Wyrok NSA z 2025-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 41 ust. 1, ust. 4, ust 4e, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A spółki komandytowo-akcyjnej w J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.447.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 28 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ intepretujący", uznał za nieprawidłowe stanowisko R spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w J., dalej: "Wnioskodawcy" albo "Spółki", zawarte we wniosku z 30 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie: 1) sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia PKD 46.42.Z (działalność podstawowa); 2) handlu hurtowego, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi PKD 46; 3) handlu detalicznego, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi PKD 47; 4) transportu drogowego towarów oraz działalności usługowej związanej z przeprowadzkami PKD 49.4; 5) magazynowania i przechowywania towarów PKD 52.1; 6) działalności usługowej wspomagająca transport PKD 52.2; 7) działalności związanej z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalności powiązanej PKD 62; 8) pozostałej finansowej działalności usługowej z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.9; 9) reklamy, badania rynku i opinii publicznej PKD 73; 10) uprawy zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu PKD 01.11.Z.
Wspólnikami Spółki są jeden komplementariusz oraz jeden akcjonariusz. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rozlicza się uiszczając do urzędu skarbowego zaliczki na poczet podatku. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka planuje wypłacać wspólnikowi zaliczki na poczet zysku. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom ww. zaliczek. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku PIT, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązany będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku?
W ocenie Wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. Podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok.
Wnioskodawca wskazał, że jak stanowi art. 41 ust. 4e w zw. z ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy zobowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z różnych tytułów. Wśród wymienionych tytułów otrzymywanych wypłat znajduje się także art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 30a ust. 6a w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, zryczałtowany podatek od przychodów komplementariusza uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Powyższe oznacza zatem, że podatek PIT, pobierany przez płatnika od komplementariusza z tytułu jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejszany jest o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez spółkę zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Z treści ww. przepisów wynika zatem dosłownie, że podatek PIT płacony jest z uwzględnieniem zapłaconego podatku CIT, który to podatek znany jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (zeznanie CIT-8). Z kolei wysokość osiągniętego dochodu, a co za tym idzie podatku CIT, nie jest znana przed ukończeniem tego roku. Skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku PIT, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a ustawy o PIT, powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8, to nie sposób uznać, aby Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek albo podatku w trakcie roku w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczek na zysk. Przed tą chwilą nie jest bowiem znana wartość o jaką zostanie pomniejszony zryczałtowany podatek, zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Odwołując się do orzecznictwa sądowego Wnioskodawca podkreślił, że jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego ska, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku me wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać, aby Spółka była zobowiązana do pobierania podatku albo zaliczek na podatek PIT od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi.
Opisaną na wstępie interpretacją indywidualną z 28 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Organ podkreślił, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana, jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
Odwołując się do treści art. 30a ust. 6a ustawy o PIT organ wyjaśnił, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Organ wskazał również, że nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Ponadto odwołując się do treści art. 30a ust. 6c ww. ustawy organ wyjaśnił, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Dyrektor wskazał, że Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy, gdyż nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowo -akcyjnej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
W konsekwencji, zdaniem organu wydającego interpretację, Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuty skargi obejmowały:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 30a ust. 6a-6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021, poz. 1800 t. j. , dalej zwana jako: "u.p.d.o.p."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającej na przyjęciu, że skorą/ przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Skarżąca (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, a w konsekwencji Skarżąca nie będzie zobowiązana, jako płatnik do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi;
2. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e i w zw. z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, wobec uznania przez Dyrektora KIS, iż wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej rodzi obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Skarżącą, podczas gdy powołane przepisy odnoszą się jedynie do poboru podatku od przychodów z tytułu dywidendy i udziału w zyskach osób prawnych;
3. art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającej na przyjęciu, że Skarżąca jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od zaliczek wypłacanych w trakcie roku komplementariuszowi przy równoczesnym braku możliwości zastosowania ustawowego mechanizmu pomniejszenia zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że spółka komandytowo - akcyjna jest zobowiązana do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, pobieranego i podlegającego wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej komplementariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej za dany miesiąc kalendarzowy o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowo - akcyjnej i podatku od dochodów spółki komandytowo - akcyjnej należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o PIT objętą zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych;
4. błędną wykładnię art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e tejże ustawy, poprzez danie pierwszeństwa wykładni językowej (i to w wąskim ujęciu słownikowego rozumienia wykładanej normy prawnej) i uznanie, że Skarżąca winna jako płatnik pobierać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy już na etapie wypłaconej zaliczki, bez uwzględnienia pomniejszenia, o jakim mowa w art. 30a ust.6a-6c ustawy o PIT.
II. naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. I4 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1540 dalej "O.p.") poprzez pominięcie wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., (sygn. akt I I FSK 2048/18), co doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego;
2. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji bez oceny sprawy pod kątem orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych sprawach, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.
W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego całości i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że istnienia obowiązku podatkowego, czy prawa obciążania podatnika lub płatnika obowiązkami dotyczącymi danin publicznych nie można domniemywać. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a nie w drodze analogii czy własnej interpretacji przepisów dokonywanej przez organy podatkowe.
Jeśli zatem dana ustawa podatkowa nie przewiduje dla konkretnego podmiotu (podatnika lub płatnika) określonego obowiązku, to nie można o jego istnieniu wnioskować na drodze analogii prawa lub wykładni obowiązujących przepisów.
W ocenie sądu I instancji stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia powyższego zapatrywania. Stanowisko organu daje się sprowadzać do tezy, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza ska w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet jego udziału w zyskach spółki nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy PIT, bo nie jest jeszcze znana kwota podatku CIT pomniejszająca ten podatek w myśl art. 30a ust. 6a ustawy PIT, to ska jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia.
Po pierwsze należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT w ciągu roku podatkowego płatnicy są obowiązani do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Jednak na podstawie art. 41 ust. 4, będącego przepisem szczególnym płatnicy nie mają takiego obowiązku między innymi w przypadku przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mają natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e ww. ustawy obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu.
Skoro zatem płatnicy nie mają obowiązku pobierania zaliczek z oznaczonego wyżej tytułu w ciągu roku podatkowego, gdyż żaden przepis prawa tego nie przewiduje, to nakładanie takiego obowiązku w drodze analogii jest niedopuszczalne.
Po drugie jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 2048/18, "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu".
A zatem ska chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e ww. ustawy. Obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytowo-akcyjną zeznania CIT-8. Dopiero wtedy określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowo-akcyjnej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.
Skoro Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e, a więc o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).
Słusznie Spółka powołała się w skardze na wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2048/18, w którym sąd stwierdził, że "art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art 30a ust 6a odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego Spółki (CIT-8)".
Jeśli zaś do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy CIT. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.
Należy wskazać, że przedstawiony wyżej sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy tej spółki zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w takiej części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani Spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani "na bieżąco" z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
Zaprezentowana wyżej argumentacja wskazuje zatem na to, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są uzasadnione.
Inspiracją dla powyższego stanowiska stały się rozważania zawarte w wyroku WSA w Łodzi 20 października 2022r., sygn. akt I SA/Łd 526/22, które sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.
Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1, § 2 O.p., poprzez pominięcie tez oraz wniosków wynikających z powoływanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, zapadłych w podobnych sprawach dotyczących wniosków o wydanie interpretacji. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego prowadzone było prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zaskarżona interpretacja zawierała wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia opis zdarzenia przyszłego, a także uzasadnienie prawne stanowiska organu.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Żaden przepis nie obliguje organu interpretacyjnego do uwzględniania stanowisk wyrażonych w wyrokach sądowych dotyczących innych interpretacji indywidualnych, także wtedy, jeśli kontrolowane akty poruszały podobne lub nawet analogiczne zagadnienia.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Naruszenie powyższych przepisów ustawy decydowało o błędnym stanowisku organu intepretującego w zaskarżonej interpretacji i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.).
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
P.C.