II FSK 167/23

II FSK 167/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 658/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4, ust. 4e, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4, ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 658/22 w sprawie ze skargi R. S.K.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.447.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.K.A. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 658/22, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 2 grudnia 2022 r. wydaną w sprawie spółki komandytowo-akcyjnej R. z siedzibą w J. ("Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (publ. CBOSA).
W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała, że będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. W trakcie trwania roku, Spółka planuje wypłacać wspólnikowi z bieżących środków obrotowych należących do Spółki zaliczki na poczet zysku. W związku z tym zapytała, czy jako płatnik podatku PIT, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku?
W ocenie Skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, ponieważ z analizy przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok.
W wydanej w dniu 2 grudnia 2022 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie stwierdził, że wypłata zaliczek na rzecz wspólnika jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Powoduje ona więc powstanie u wspólnika przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: "u.p.d.o.f.") i od którego Spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w stawce 19%, bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy.
W wyroku uchylającym powyższą interpretację indywidualną DKIS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w świetle zasady sformułowanej w art. 217 Konstytucji RP, istnienia obowiązku podatkowego, czy prawa obciążania podatnika lub płatnika obowiązkami dotyczącymi danin publicznych nie można domniemywać. Jeśli zatem dana ustawa podatkowa nie przewiduje dla konkretnego podmiotu (podatnika lub płatnika) określonego obowiązku, to nie można o jego istnieniu wnioskować na drodze analogii prawa lub wykładni obowiązujących przepisów. Tymczasem rozumowanie organu sprowadza się do tezy, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza ska w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet jego udziału w zyskach spółki nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., bo nie jest jeszcze znana kwota podatku CIT pomniejszająca ten podatek w myśl art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., to spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek w kwocie nieuwzględniającej takiego pomniejszenia. Teza ta stoi zatem w sprzeczności ze wspomnianą zasadą z art. 217 Konstytucji RP. Sąd przyznał dalej rację Skarżącej, że skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powstają dopiero w następstwie złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8, to wbrew stanowisku organu Spółka ta, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania podatku w trakcie roku obrotowego w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. W zaskarżonym wyroku zaakcentowano rozróżnienie pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego a skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że aby Spółka jako płatnik mogła obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy komplementariusza otrzymującego zaliczkę na poczet zysku, musi najpierw prawidłowo obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego. Ta zaś znana jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego i podziale zysku, i wynika ze złożonego przez Spółkę formularza CIT-8. Prawidłowe obliczenie podatku komplementariusza uwarunkowane jest uprzednim obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego Spółki i dopiero w tym momencie obowiązek podatkowy komplementariusza (a tym samym obowiązek Spółki jako płatnika pobrania i wpłacenia tego podatku) przekształca się w zobowiązanie podatkowe.
Pismem z dnia 11 stycznia 2023 r. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł DKIS, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 4, art 41 ust 4e, art. 30a ust. 1 pkt 4, art 30a ust 6a-6e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uchylenie zaskarżonej interpretacji poprzez przyjęcie że obowiązek podatkowy komplementariusza przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, jako płatnika, zeznania CIT-8, bowiem dopiero wówczas możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa wart 30a ust 6a a w konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego, zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacana za dany rok obrotowy komplementariuszom będącym osobami fizycznymi stanowi ich przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19% bowiem Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczkę na poczet udziału w zysku spółki, co stanowi zobowiązanie komplementariusza z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok.
W oparciu o powyższy zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W złożonej pismem z dnia 24 stycznia 2023 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 606/24; z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt II FSK 879/24, z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 970/24, z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 176/22 (publ. CBOSA). Ukształtowaną i utrwaloną w przytoczonych wyrokach linię orzeczniczą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też posłuży się nią na potrzeby dalszych rozważań. Zaznaczenia jednak wymaga, że wymienione rozstrzygnięcia dotyczyły wypłaty zaliczek na poczet zysku komplementariuszy spółek komandytowych. Stroną w rozpoznawanej sprawie jest natomiast spółka komandytowo-akcyjna, jednak zakres problematyki pozostaje w przypadku obu tych spółek prawa handlowego tożsamy.
Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, zobowiązana jest w tym samym roku do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku. Należy stwierdzić, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja, są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były obowiązki płatnika przy obliczaniu i poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 O.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w podatku o otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy.
W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie pomieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie w zeznaniu rocznym. Wobec tego jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez Spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe.
Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. używa określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć trzeba, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy interpretować to pojęcie poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia z tego tytułu wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w danej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1) Kodeksu spółek handlowych). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że u.p.d.o.f. w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f. co do zasady wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy. Wobec tego wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach jako podatnikach nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do chwili zakończenia roku podatkowego.
Odnosząc się do kwestii, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, co słusznie zaznaczył w początkowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik, jak i płatnik, byli w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13, publ. CBOSA).
Wobec powyższego niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia: art. 41 ust. 4, art 41 ust 4e, art. 30a ust. 1 pkt 4, art 30a ust 6a-6e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.