II FSK 1665/06

I SA/Łd 149/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi I. H. i B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2025 r. nr 1001-IOD-2.4102.43.2024.10/U19/RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania I. H. i B. H., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 22 sierpnia 2024 r. określającą: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020, wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 17.04.2021 r. od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Z dokumentów sprawy wynika, że w dniu 17 kwietnia 2021 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2020 r. wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku za 2020 r. (PIT/OD). Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 24 lipca 2024 r., zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok.
W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że w 2020 r. podatnicy dokonali sprzedaży działki położonej w R. przy ul. [...] o łącznym obszarze 2 402,00 m², stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: [...] o obszarze 1 362,00m² za cenę 638 168,40 zł; [...] o obszarze 611,00 m² za cenę 286 277,94 zł; [...] o obszarze 429,00 m² za cenę 201 003,66 zł. Działki stanowiły współwłasność małżeńską podatników. Sprzedaży podatnicy dokonali dla firmy A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. [...-...], za łączną cenę brutto 1125 450,00 zł.
Decyzją z dnia 22 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku, na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 1, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 3-4, art. 53a § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 1,3 i 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art, 24 ust, 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. określił I. i B. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 199.658,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 17.04.2021 r. od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: I. H. - odsetki w kwocie 7,925,00 zł od zaliczek za czerwiec 2020 r. w wysokości 133.417,00 zł; B. H. - odsetki w kwocie 7.925,00 zł od zaliczek za czerwiec 2020 r. w wysokości 133.417,00 zł.
Analizując podejmowane przez podatników działania związane z zakupem i sprzedażą ww. nieruchomości organ stwierdził, że w 2020 roku podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości w roku 2020 stanowiła niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji I. i B. H. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji,tj. naruszenia: art. 191 i art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie i pominięcie okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędną subsumpcje przepisów prawa i zaczerpnięcie uzasadnienia prawnego do decyzji z wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła podatku od towarów i usług; art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że dokonanie zakupu i scalenia zakupionych działek miało na celu zbywanie przez skarżącego działek celem uzyskania dochodu (zysku) z działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami; art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonanie oceny zebranych dowodów z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego; art. 122 i art. 191 w zw. a art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że I. H. prowadzi działalność gospodarczą; art. 181 O.p. poprzez objęcie okresu 2005-2024 jako okresu badanego, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji dotyczyło roku 2017 i wcześniejszych, co powinno ograniczyć zakres weryfikacji organu potrzebny do ustaleń.
Nadto podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbycie nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą oraz w konsekwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnicy dokonywali sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym i skorzystali ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez przyjęcie, że była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami i kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości w roku 2020 stanowiła niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej; art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że zbycie nieruchomości odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i że podatnicy byli zobowiązani do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy; art. 30e u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie, ponieważ podatnicy złożyli właściwy druku formularza PIT-39 za 2020 rok, dokonując rozliczenia wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe, który wciąż pozostaje w mocy i w żaden sposób nie został uchylony; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, a zastosowanie błędne art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który nie mógł być zastosowany w tej sprawie.
Odwołujący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w całości oraz wydanie decyzji stwierdzającej, iż złożone w dniu 17 kwietnia 2021 r. zeznanie podatkowe PlT-37 za 2020 rok wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku za 2020 rok (PIT/0) jest prawidłowe i wykazane kwoty przychodów i dochodów odpowiadają prawdzie; o pominięcie w wydawanej decyzji kwot tj. kwoty wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok kwota 199 658,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 17 kwietnia 2021 r. od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania odwoławczego; ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustalenia i wyprowadzoną po ich analizie ocenę organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 22 sierpnia 2024r.
Organ odwoławczy wyjaśnił, iż jak wskazuje materiał dowodowy, w latach 2017-2018 podatnicy nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] o łącznym obszarze 2 402,00 m² stanowiącą działki ewidencyjne o numerach: [...], [...] oraz [...].
[...] od osoby prywatnej, dwie kolejne działki od gminy; wszystkie działki nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej.
W 2018 r. podatnicy podjęli próbę sprzedaży ww. działek, na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2018 r. zawarli umowę sprzedaży pod warunkiem uzyskania przez stronę kupującą (N. B. z żoną) prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, na budowę na przedmiotowych działkach budynku/obiektu handlowo-usługowego o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 500 m². W przypadku gdyby do zawarcia umowy nie doszło kupujący zobowiązali się do wydania podatnikom jako sprzedającym nieodpłatnie kompletnej dokumentacji technicznej, wykonanej na potrzeby złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i wszelkich dokumentów dołączonych do wniosku o przeniesienie uprawień nabytych w toku postępowania.
Decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. Prezydent Miasta Radomska ustalił warunki zabudowy, w decyzji ustalono sposób zagospodarowania terenu, warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w tym miejscami parkingowymi, na ww. działkach, w tym określono m.in. warunki obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Przy czym pismem z dnia 28 lutego 2019 r. kupujący (N. B.) działając w imieniu własnym oraz w imieniu żony, odstąpił od przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Decyzja o warunkach zabudowy z dnia 25 lipca 2019 r. została przeniesiona na podatników, a następnie dnia 14 października 2019 r. na rzecz A. S.A.
N. B. w odpowiedzi na wezwanie organu przesłał wiadomość e-mail, w której nie podał dokładnej wysokości poniesionych kosztów celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy (mogła być to kwota rzędu 10-12 tys. zł) potwierdził, że podatnicy nie dokonali zwrotu poniesionych przez niego kosztów. Decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na podatników nieodpłatnie, odstąpienie od umowy nastąpiło dnia 1 marca 2019 r. Nie pamięta jaką dokumentację przekazał, wskazał jednak na oryginał decyzji WZ i oświadczenie o wyrażeniu zgody na jej przeniesienie.
Z kolei, dnia 25 czerwca 2019 r. podatnicy zawarli z A. S.A. umowę przedwstępną pod warunkiem, w ramach której udzielili kupującej spółce pełnomocnictw z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 3 aktu notarialnego; ponadto wyrazili zgodę na dysponowanie przez kupującą przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy Prawo budowlane; w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskaniem zgód; opinii itp. oraz udostępnienia kupującej nieruchomości calem badania gruntu; na usytuowanie przez kupującą własnym kosztem i staraniem tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy zawartej z operatorem. W tym samym dniu podatnicy zawarli umowę dzierżawy zgodnie z którą jako wydzierżawiający oddali dzierżawcy w dzierżawę działkę gruntu o nr [...], [...] i [...], a dzierżawca zobowiązał się płacić określony umową czynsz dzierżawy w kwocie 100,00 zł miesięcznie, powiększony o ewentualny podatek od towarów i usług wg. aktualnej stawki. Do umowy dzierżawy został sporządzony aneks, w którym m.in. podatnicy wyrazili zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej.
Sprzedaży dla firmy A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K., podatnicy dokonali na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2020 r. Nieruchomość została nabyta przez ww. spółkę w celu realizacji inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a cel ten i przeznaczenie nieruchomości były podatnikom znane. Dnia 15 czerwca 2020 r. podatnicy wystawili na rzecz A. S.A dwie faktury VAT o tożsamym numerze [...] na kwoty: netto 457.500,00 zł, VAT 105.225,00 zł, brutto 562.725,00 zł, w których jako przedmiot wskazali sprzedaż prawa własności działki nr [...], [...] i [...] przy ul. [...] w R. (każde z podatników w udziale 50%), faktury płatne przelewem na wspólny rachunek bankowy.
Na wniosek A. z maja 2020 roku zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie wydania pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą na przedmiotowych działkach. Decyzją z dnia 10 czerwca 2020 r. Starosta Radomszczański zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w tym miejscami parkingowymi.
A. w piśmie z dnia 26 lutego 2024 r. wyjaśniła, że występowała z wnioskiem i ponosiła koszty m.in. sporządzenia dokumentacji badań podłoża gruntowego wraz z opinią geotechniczną określającą warunki gruntowo-wodne pod budowę budynku handlowo-usługowego; uzyskania decyzji z dnia 10 czerwca 2020 r. wydanej przez Starostę Radomszczańskiego o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla A. S.A. obejmującego budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą; zawarcia umowy z PGE Dystrybucja S.A. o przyłączeniu do sieci dystrybucyjnej (szczegółowe wyliczenie str.12 decyzji).
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dnia 28 grudnia 2017 r., czyli 14 dni od zakupu pierwszej działki podatnicy złożyli do Zarządu Powiatu Radomszczańskiego wniosek w sprawie uzgodnienia lokalizacji (przebudowy) zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr [...] ul. [...] w R. na działki nr ewid. [...], [...] i [...]. Decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. Zarząd Powiatu Radomszczańskiego Wydział Zarządzania Drogami zezwolił na lokalizację (przebudowę) przedmiotowego zjazdu publicznego z drogi powiatowej oraz udzielił prawa do dysponowania nieruchomością (dz. nr [...]) na cele budowlane. Koszty wykonania przedmiotowego zjazdu ponieśli podatnicy, jako wnioskodawcy.
Natomiast Zarząd Powiatu Radomszczańskiego po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16 października 2019 r. złożonego przez A. S.A., w sprawie uzgodnienia przebudowy zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr [...] - na działkę nr ewid. gruntów [...] - obręb [...] R., decyzją z dnia 7 listopada 2019 r. wydał zezwolenie na przebudowę zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr [...] ul. [...] w R. na działkę nr ewid, [...] oraz udzielił prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Następnie podatnicy kontynuowali przebudowę zjazdu jako inwestorzy i dnia 13 lutego 2020 r. wystąpili z wnioskiem i otrzymali od Zarządu Powiatu Radomszczańskiego decyzję z dnia 24 lutego 2020 r. na zajęcie pasa drogowego. Za zajęcie pasa drogowego nałożono opłatę w kwocie 720,00 zł, którą podatnicy opłacili.
Z wyjaśnień składanych przez podatników w czasie kontroli wynika, że wszelkie działania podejmowane w związku z zakupionymi w latach 2017-2018 działkami, finalnie sprzedanymi dla firmy A., były podejmowane (głównie przez B. H.), jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.
Dnia 17 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla podatników interpretacje indywidualne, w których stanowisko wnioskodawców w sprawie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowych działek uznał za prawidłowe. W interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa H. za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, zatem czynność sprzedaży działek [...], [...] i [...] będących we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowisko przedstawione we wniosku do Krajowej Informacji Skarbowej podatnicy określili, jako własną interpretację przepisów, uważając także, że interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa.
Organ odwoławczy zwrócił dodatkowo uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że na przestrzeni wielu lat podatnicy przeprowadzili szereg innych transakcji w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości m.in.:
1) 20.12.2005 r. zgodnie z aktem notarialnym nabyli wraz z małżonkami K. i T. Ś. za kwotę 182.000,00 zł położoną w R., działkę nr [...] o obszarze 79a 11 m²; powyższa nieruchomość, na podstawie aktu notarialnego sprzedana została 21.03.2006 r. za łączną kwotę 240.000,00 zł;
2) 4.10.2007 r. zgodnie z aktem notarialnym nabyli wraz z K. B. za kwotę 300.000,00 zł położoną w R., niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr działek [...] i [...] o obszarze 1 ha 10 a 9 m²; powyższa nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z 12.12.2007 r. sprzedana została za łączną kwotę 400.000,00 zł;
3) 10.03.2008 r. zgodnie z aktem notarialnym nabyli za kwotę 10.000,00 zł położoną w R., niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 0,3122 ha.
4) 29.07.2008 r. zgodnie z aktem notarialnym nabyli - udział 2/5 wraz z K. B. - udział 3/5 za kwotę 70.000,00 zł niezabudowaną nieruchomość w R., oznaczoną nr działki [...] o obszarze 61 a 85 m²; powyższe nieruchomości (działki o nr [...] i [...]) na podstawie aktu notarialnego z 8.10.2008 r. zamienili na działkę o nr [...];
5) 10.01.2008 r. zgodnie z aktem notarialnym nabyli wraz z małżonkami K. i M. B. za kwotę 5.400,00 zł położoną w R. niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr działki [...] o obszarze 27 a 25 m²;
- odnośnie posiadanych działek nr [...] oraz nr [...] - działkę nr [...] podatnicy podzielili na działki: nr [...] o obszarze 0,0131 ha i nr [...] o obszarze 0,2594 ha, natomiast działkę nr [...] podzielili na działki: nr [...] o obszarze 1,0350 ha oraz nr [...] o obszarze 0,0045 ha;
6) 4.07.2018 r. na podstawie aktu notarialnego podatnicy sprzedali za cenę 244.000,00 zł, niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr działki [...] o obszarze 1,0350 ha i nr [...] o obszarze 0,2594 ha - położone w R.;
7) 3.04.2009 r. zgodnie z aktem notarialnym nabyli - udział ½ wraz z małżonkami K. i M. B. - udział 1/2 za kwotę 14.000,00 zł, położoną w R., obręb [...] niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr działki [...] o obszarze 47 a 38 m²;
8) 3.04.2009 r. zgodnie z aktem notarialnym nabyli wraz z małżonkami K. i M. B. za kwotę 26.000,00 zł położoną w R., niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr działki [...] o obszarze 47 a 81 m².
- 4.07.2018 r. na podstawie aktu notarialnego podatnicy sprzedali za cenę 50.000,00 zł działki na [...] i [...] o łącznym obszarze 0,9519 ha;
9) 1.08.2008 r. zgodnie z aktem notarialnym nabyli za kwotę 118.500,00 zł położoną we wsi W., niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr działki [...] o obszarze 0,4752 ha; powyższą nieruchomość podzieli na trzy działki o nr [...], [...] oraz [...]; 16.12.2010 r., 25.03.2011 r. oraz na 11.08.2011 r. na podstawie aktów notarialnych sprzedali trzy niezabudowane działki oznaczone nr [...], [...] oraz [...], każdą za cenę 45.000,00 zł;
10) 9.03.2016 r. na podstawie aktu notarialnego nabyli za kwotę 24.500,00 zł położone w Radomsku: nieruchomość oznaczoną nr działki [...] zabudowaną garażem o pow. 19 m² oraz udział 1/12 części niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...] o powierzchni 334 m²; powyższe nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 27.09.2022 r. sprzedali za cenę 25.000,00 zł;
11) 9.12.2020 r. na podstawie aktu notarialnego nabyli za kwotę 85.000,00 zł prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...], o obszarze 0,1161 ha, położonej w R.; powyższą nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z 27.09.2022 r. sprzedali za cenę 85.000,00 zł;
12) 7.08.2021 r. na podstawie aktu notarialnego nabyli za kwotę 214.000,00 zł grunty niezabudowane (orne) o obszarze 3175 m² położone w R.; powyższa nieruchomość została podzielona na działki o nr [...] oraz [...]; na podstawie aktu notarialnego z 28.03.2022 r. sprzedali za cenę 140.000,00 zł grunty niezabudowane (grunty orne) o obszarze 1359 m² położone w R. - działka [...], natomiast działka [...]o pow. 1816 m² pozostaje własnością podatników;
13) 8.09.2021 r. na podstawie aktu notarialnego nabyli za kwotę 90.000,00 zł grunty niezabudowane (orne) o obszarze 1149 m² położone w R.; powyższą nieruchomość sprzedali na podstawie aktu notarialnego z 24.08.2022 r.
Zdaniem organu z powyższego wynika, na co trafnie zwrócił uwagę organ I instancji, że w ramach wspólnoty małżeńskiej na przestrzeni kilkunastu lat podatnicy nabywali nieruchomości w różnych lokalizacjach (17 nieruchomości), także łącznie z innymi osobami, następnie dokonując ich sprzedaży, przy czym od momentu zakupu do czasu ich zbycia (przeniesienia własności) upływ czasu wynosił od niespełna trzech miesięcy do 10 lat. W zdecydowanej większości sprzedaż dotyczyła niezabudowanych działek, a pomiędzy zakupem a sprzedażą nie upłynęło 5 lat, zwykle ten czas nie przekraczał jednak 1-2 lat. W czasie pomiędzy zakupem a sprzedażą nieruchomości podatnicy dokonywali podziału na mniejsze działki, jak miało to miejsce dla nieruchomości w W. lub zamiany działek na inną lokalizację. Sprzedaż 4 sąsiadujących ze sobą działek przy ul. Spacerowej była poprzedzona ich zakupem dokonanym łącznie z innym małżeństwem lub tylko z jednym z tych małżonków, od 4 różnych właścicieli nieruchomości, w tym 1 z działek pochodziła z innego nabycia i została wcześniej zamieniona. Powyższe okoliczności, chociaż wystąpiły we wcześniejszym okresie niż objęty przedmiotowym postępowaniem, potwierdzają, że nabywając szereg nieruchomości (w tym nieruchomości, których sprzedaż nastąpiła w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy) podatnicy robili to z zamiarem ich sprzedaży i osiągania z tego tytułu zysku. Jednocześnie działania te wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności, co też miało miejsce.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył dodatkowo, że nie sposób przyjąć, że do realizacji własnego celu mieszkaniowego podatnicy potrzebowali przeprowadzenia aż tylu działań w zakresie transakcji dotyczących obrotu nieruchomościami, m.in. sprzedaży działek nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Organ zaznaczył, że zamiar podatnika przy zakupie nieruchomości nie przesądza o późniejszym sposobie jej wykorzystania, dlatego biorąc pod uwagę cały opisany w niniejszej decyzji stan faktyczny nie można dać wiary wyjaśnieniom zawartym w piśmie procesowym pełnomocnika z dnia 14 grudnia 2024 r., zatem co do zasady wykluczyć można, że opisane powyżej transakcje miały charakter prywatny, na osobisty użytek.
Organ odwoławczy dodał, że kwestię spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w szerokim horyzoncie czasowym, a nie wyłącznie w danym roku podatkowym. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych źródeł przychodów jest jej ciągłość. Dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności. Jak i ich poszczególnych elementów. Dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organy podatkowe obydwu instancji, zbadały transakcje podatników w zakresie obrotu nieruchomościami zrealizowane w latach 2005 - 2022. Działania takie były w pełni uzasadnione, gdyż mając na względzie treść przepisów charakteryzujących czynności prowadzone w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej, niezbędne było przeanalizowanie działań w szerokiej perspektywie czasowej, przy czym skutki prawne wynikające z dokonanej w decyzji kwalifikacji odnoszą się do transakcji zrealizowanej w 2020 r. Jednocześnie przedawnienie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie oznacza braku możliwości przywołania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w takim roku, zwłaszcza jeżeli mają znaczenie z punktu widzenia dokonania oceny faktyczno-prawnej okoliczności, które wystąpiły w okresie stanowiącym przedmiot badania i rozstrzygnięcia w sprawie.
Przywołując definicję działalności gospodarczej wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że analizowany w toku kontroli zakup działek nr [...], [...] i [...] dokonany w latach 2017 i 2018, a następnie ich sprzedaż w 2020 r., zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami a nie, jako transakcje osób prywatnych. W ocenie organu II instancji działalność podatników miała cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. gdyż była to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu.
Biorąc pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu nie można dać wiary argumentacji odwołania, iż zamierzeniem podatników nie było planowane zbycie nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...] i [...], a na nieruchomości miał zostać postawiony budynek na własne cele mieszkaniowe wraz z możliwością wynajęcia lokalu usługowego i nieruchomość miała zostać przeznaczona na wynajem prywatny. Powyższemu przeczy choćby fakt, że ostatnia z działek, oznaczona nr [...], została nabyta 17.09.2018 r., natomiast już w grudniu 2018 r. podatnicy podjęli pierwszą próbę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - na podstawie zawartej 14.12.2018 r. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży. Działania podejmowane przez podatników, nie mieściły się w zakresie czynności, które podejmuje rozsądny właściciel, dążący do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, ale polegały na szeregu opisanych, następujących po sobie czynnościach faktycznych i prawnych, a dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości w takich warunkach by zysk ze sprzedaży był maksymalny, zatem podejmowane przez podatników czynności na przedmiotowej nieruchomości przygotowywały ją do obrotu. Prowadzone przez podatników działania w zakresie obrotu nieruchomościami były prowadzone w sposób zorganizowany, zaplanowany, uporządkowany i nakierowane na osiągnięcie zysku.
Okoliczności towarzyszące nabyciu przedmiotowych działek m.in. nabycie nie tylko od osób prywatnych, ale także w ramach ustnego nieograniczonego przetargu - świadczy o dużym zaangażowaniu oraz podejmowaniu przemyślanych kroków, zmierzających do realizacji zamierzonej inwestycji. Działania podjęte przez stronę zaraz po zakupie pierwszej działki wskazują, że zostały nabyte, jako towar handlowy z zamiarem odsprzedaży. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie 3 działki miały być sprzedane z przeznaczeniem na budowę budynku/ obiektu handlowo-usługowego o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 500 m², realizowanej w ramach działalności gospodarczej N. B.. Po wycofaniu się pierwszego kupującego, podatnicy czynnie poszukiwali kolejnego nabywcy, którym ostatecznie została A. S.A. Na inwestycyjny charakter wskazuje również lokalizacja nieruchomości przy centrum handlowym i zabudowie wielorodzinnej (głównie bloki mieszkalne), przez co nieruchomość ta mogła wydawać się atrakcyjniejsza i bardziej wartościowa z punktu widzenia potencjalnych nabywców, a przede wszystkim ostatecznego nabywcy prowadzącego działalność z zakresu handlu.
W następstwie poczynionych ustaleń organ doszedł do przekonania, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu, wynikające z niego zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, które nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Działania podatników prowadziły do realizacji konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji uzyskany przychód z tego tytułu został zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym przychód niekwalifikujący się do źródła wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Co za tym idzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie może przyznać słuszności twierdzeniom strony, że organ I instancji pominął art. 30e u.p.d.o.f. oraz, że podatnicy złożyli właściwy formularz podatkowy PIT-39. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 30e u.p.d.o.f. pełni rolę porządkującą i służebną w stosunku do poprzedzających go zapisów ustawy wskazujących m.in. źródła przychodu. O ile artykuły ustawy poprzedzające art. 30e określają podmiot podatku (art. 1 ustawy) oraz przedmiot ustawy (art. 9), to analizowany przepis reguluje dalsze elementy składowe podatku, tj. stawkę podatku (ust. 1), podstawę opodatkowania (ust. 2 i 3), technicznie aspekty płatności podatku (ust. 4 i 5), zakres przedmiotowy przepisu (ust. 6). Nie może on zatem stanowić samodzielnej, jedynej podstawy prawnej kwalifikacji konkretnego przychodu. Natomiast zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 dotyczy podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych właśnie na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Okoliczność dokonania przez podatników błędnej kwalifikacji źródła przychodów, czego następstwem było złożenie zeznania podatkowego na formularzu PIT-39 nie może wpłynąć na dokonane w sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego i właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Końcowo organ ustosunkował się do zarzutów i wniosków odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym:
a) wadliwe, zupełnie bezpodstawne przyjęcie, że działalność skarżących to działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami, a także polegająca na dokonywaniu sprzedaży lub planowaniu zbywania nieruchomości, podczas gdy okoliczności te nie wynikają z zabranego materiału dowodowego, w szczególności dowodów i wyjaśnień doręczonych przez skarżącego, jak i twierdzeń zawartych w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego;
b) wadliwe i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nabywali i sprzedawali nieruchomości w celach zarobkowych na przestrzeni ostatnich lat, podczas gdy - jak wyjaśnili w toku postępowania kontrolnego - zakupione nieruchomości gruntowe miały być wykorzystane do realizacji własnego celu mieszkaniowego, a sprzedaż nieruchomości podyktowana była zmianą planów życiowych, brakiem możliwości zrealizowania inwestycji w tym miejscu i czasie oraz innymi niezależnymi od skarżących okolicznościami;
c) nieuzasadnione przyjęcie, że zastosowanie się przez skarżących do wydanej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług jest równoznaczne z tym, że skarżący zgodzili się z założeniem, że nieruchomość zostanie sprzedana w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, podczas gdy ostrożnościowe podejście skarżących polegające na zastosowaniu się do stanowiska Dyrektora KlS w zakresie podatku VAT w żaden sposób nie potwierdza, że jednorazowa sprzedaż nieruchomości w 2020 r. jest wykorzystywana w działalności gospodarczej;
d) nieuwzględnienie i pominięcie okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. informacji przekazanych przez podatników w trakcie prowadzenia postępowania w zakresie czynności związanych z zakupem nieruchomości, iż zamierzeniem podatników nie było planowane zbycie nieruchomości składających się z działek nr [...], [...] i [...], usytuowanych w R., gdyż zgodnie z planami życiowymi na nieruchomości miał zostać postawiony budynek na własne cele mieszkaniowe wraz z możliwością wynajęcia części lokali pod wynajem prywatny, jedynie brak środków finansowych na inwestycje na tych działkach oraz konieczność pozyskania środków na inne cele spowodowała zbycie nieruchomości. W konsekwencji oznacza to brak intencji towarzyszących działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami polegających na kupnie i sprzedaży;
e) niezbadanie całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia szczegółowej analizy zakupu oraz sprzedaży działek skarżących z okresu lat 2006-2018 i nieuwzględnienia istotnych okoliczności w tym zakresie tj. faktów, iż skarżący składali za ww. okres oświadczenia PIT-39, składali oświadczenia o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, co w konsekwencji nie pozwala przyjąć tezy dowodowej organu, iż w okresie 17 lat skarżący dokonywali profesjonalnego obrotu nieruchomościami, ponieważ przedstawiali informacje, iż są to czynności związane z własnym celem mieszkaniowym, co organy skarbowe zaakceptowały;
f) zasady domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, jako zgodnych ze stanem faktycznym. Zgodnie z art. art. 21 § 2 i § 5 O.p. istnieje domniemanie prawdziwości złożenia deklaracji podatkowych. Skoro organ nie zakwestionował żadnej z tych deklaracji w okresie od 2006-2018 roku w toku odrębnego postępowania kontrolnego (podatkowego), to obecnie w toku prowadzonego postępowania nie może się powoływać na nie w niniejszym postępowaniu, jako dowód na poparcie tezy o cyklicznym nabywaniu i sprzedawaniu nieruchomości;
g) zasady obiektywizmu postępowania, ponieważ organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodzenia prawnego w oparciu o prawidłową normę prawną tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, co w istocie sprowadzało się do uchylenia decyzji, ze względu na brak właściwej subsumpcji do stanu faktycznego. Organ drugiej instancji uzupełnił tę argumentację, ale żeby dokonać tego w sposób prawidłowy powinien zbadać poszczególne transakcje z okresu 2006 - 2017 na które powołuje się w decyzji. Winien dokonać analizy złożonych przez skarżących deklaracji PIT-39, oraz oświadczeń skarżących w zakresie przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe, czego organ nie uczynił ponieważ zebrany materiał dowodowy tych informacji nie zawierał;
2. art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, o czym świadczy dokonanie ustaleń z okresu 17 lat wstecz, czyli z okresu, który uległ już przedawnieniu i nie może być objęty kontrolą podatkową, w celu podporządkowania do z góry powziętej tezy, jakoby skarżący prowadzili na przestrzeni lat działalność gospodarczą koncentrującą się na obrocie nieruchomościami, podczas gdy nabywanie i częściowe zbywanie nieruchomości podyktowane było realizacją własnego celu mieszkaniowego, który ostatecznie został zrealizowany w R. przy ulicy [...];
3. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną subsumpcję przepisów prawa i opieranie się w wydanej decyzji na interpretacji indywidualnej, która dotyczyła podatku od towarów i usług (art. 15 ust 2. ustawy o podatku od towarów i usług), podczas gdy w niniejszej sprawie należało oprzeć się na wykładni wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą wykładnię wynikającą ze zbadania niepełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jej zastosowanie w sprawie skutkujące przyjęciem, że skarżący jest przedsiębiorcą trudniącym się obrotem nieruchomościami, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący sprzedaży udziału w nieruchomości dokonał w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym w ramach realizacji własnego celu mieszkaniowego;
2. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem, iż przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej;
3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą wykładnię i jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem błędnej tezy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w ramach obrotu majątkiem prywatnym, podczas gdy właśnie to miało miejsce w niniejszej sprawie;
4. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez:
a) wadliwe przyjęcie, że już uzyskanie warunków zabudowy, przebudowa zjazdu, oraz sprzedaż działek same w sobie przesądzają o zorganizowanym charakterze podjętych działań, ukierunkowanych na uzyskanie zysku ze sprzedaży, podczas gdy czynności te nie mogą świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem działania te jako podstawowe prawo właściciela związane są z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem i nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
b) wadliwe przyjęcie, że rozliczenie w ramach podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, przesądza o zorganizowanym charakterze podjętych działań ukierunkowanych na uzyskanie zysku ze sprzedaży, podczas gdy działalność gospodarcza na gruncie podatku dochodowego rozumiana jest odmiennie od definicji wynikającej z ustawy o VAT;
5. art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że zbycie nieruchomości odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i że skarżący są zobowiązani do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy sprzedaż nieruchomości w 2020 r. była sprzedażą okazjonalną osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej zgłoszona na właściwym druku PIT-SO i korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;
6. art. 30e u.p.d.o.f., w korelacji do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie, gdy ze stanu faktycznego wynika, iż środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe i nastąpiło prawidłowe złożenie przez odwołujących się właściwego druku formularza PIT-39 za 2020 r., dokonującego rozliczenia wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe.
Pełnomocnik wniósł w imieniu skarżących o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przyjęcie jako dowodów:
- oświadczeń o zamiarze przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe oraz formularzy PIT39 oraz wniosków VM-1 składanych przez skarżących do urzędu skarbowych - na okoliczność przeznaczania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2006-2022 na realizację własnego celu mieszkaniowego;
- własnego opracowania w zakresie przeznaczenia środków - na okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej i wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe;
- mapy zjazdu na okoliczność, iż nie były czynione starania na podniesienie wartości działki jedynie doprowadzenie drogi do działki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r. Sąd postanowił, podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze, z uwagi na to, że pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy na potrzeby kontrolowanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Opierając się na regulacji przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym wskazano dowody, fakty i przepisy prawa, w oparciu o które wydano rozstrzygnięcie.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena kwalifikacji skutków sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu, w szczególności czy przychód z jej sprzedaży (w postaci trzech wydzielonych działek) zaliczony być winien do źródła określonego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zatem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jak argumentuje organ, czy też źródło tego przychodu należy przyporządkować do określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. jak oczekują skarżący.
Skarżący argumentują, że nabyli przedmiotowe działki w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego, jednakże z uwagi na zmianę sytuacji, plany mieszkaniowe musiały ulec zmianie, zdecydowali się na zbycie ww. nieruchomości i czynność tę należy kwalifikować jako czynność podjętą w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Odmiennie przedmiotową sprzedaż kwalifikuje organ. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, które w ocenie organu wskazują na ziszczenie się przesłanek opisanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ wywodzi, że skarżący w 2020 roku sprzedając ww. działki prowadzili działalność zarobkową, we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, w tak nakreślonym sporze, na aprobatę zasługuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Przypomnieć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.
Z kolei w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca jako jedno ze źródeł przychodu wymienia odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zgodnie zaś z przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.
Lektura przytoczonej definicji pozwala wyróżnić kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat.
Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić.
Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 177/21). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).
Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.
Działanie we własnym imieniu oznacza natomiast, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje, jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.
O tym, czy czynności dokonywane przez stronę spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne jego odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej subiektywnie jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 607/23).
Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że skarżący podejmowali działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. Skarżący nabyli trzy działki usytuowane obok siebie, pierwszą działkę na mocy umowy notarialnej z dnia 14.12.2017 r. od osoby fizycznej, kolejną na mocy aktu notarialnego z dnia 23.07.2018r. w ramach ustnego nieograniczonego przetargu od gminy i trzecią na mocy aktu notarialnego z dnia 17.09.2018 r. również od osoby fizycznej. Wszystkie działki zostały nabyte do wspólności ustawowej małżeńskiej. Wprawdzie skarżący deklarują, że przedmiotowe działki nabyli na własne cele mieszkaniowe, jednakże już dnia 14 grudnia 2018 r. zawarli notarialną umowę sprzedaży pod warunkiem uzyskania przez stronę kupującą (N. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: B. w Ł., z żoną) prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy na budowę budynku/obiektu handlowo-usługowego o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 500 m². Decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. Prezydent Miasta Radomska ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w tym miejscami parkingowymi, na działkach nr ew. [...], [...] i [...] R., w tym określono m.in. warunki obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.
Przed uzyskaniem opisanej decyzji, w dniu 28 lutego 2019 r. N. B. działając w imieniu własnym oraz w imieniu żony odstąpił od przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży ww. nieruchomości. Przy czym, jak wskazują zapisy tej decyzji, wniosek o wydanie był uzupełniany zarówno przed odstąpieniem, jak i po tej dacie, po odstąpieniu przez Państwa B. od umowy ze skarżącymi, tj. dnia 26 marca 2019 r., dnia 2 kwietnia 2019 r. oraz zmieniony dnia 14 czerwca 2019 r. Decyzja o warunkach zabudowy została nieodpłatnie przeniesiona na B. H. dnia 11 marca 2019 r., a następnie dnia 14 października 2019 r. na rzecz A. S.A.
Jeszcze przed pierwszą próbą zbycia nieruchomości dnia 28 grudnia 2017 r., 14 dni od zakupu pierwszej działki skarżący złożyli do Zarządu Powiatu Radomszczańskiego wniosek w sprawie uzgodnienia lokalizacji (przebudowy) zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr [...] ul. [...] w R. na działki nr ewid. [...], [...] i [...]. Decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. Zarząd Powiatu Radomszczańskiego Wydział Zarządzania Drogami po rozpatrzeniu wniosku skarżących zezwolił na lokalizację (przebudowę) zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr [...] ul. [...] w R. na działki nr ewid. [...], [...] i [...] oraz udzielił prawa do dysponowania nieruchomością (dz. nr ewid. [...]) na cele budowlane. Do decyzji załączono sporządzoną przez uprawnionego geodetę: mapę do celów projektowych z dnia 14 grudnia 2017 r. oraz mapę sytuacyjno-wysokościową z geodezyjną inwentaryzacją zjazdu. Koszty wykonania przedmiotowego zjazdu ponieśli skarżący, jako wnioskodawcy. Ze względu na uczestniczenie skarżących w przebudowie zjazdu, przed dokonaniem zakupu nieruchomości, aktem notarialnym z dnia 15 czerwca 2020 r. aneksowano umowę przedwstępną z A. podnosząc cenę zakupu o 25.000,00 zł. Wbrew argumentacji skarżących, podjęcie działań zmierzających do realizacji zjazdu publicznego, niedługo po zakupie pierwszej działki, nie prowadzi jedynie do wzbogacenia funkcjonalności tej nieruchomości ale niewątpliwie prowadzi do wzrostu jej atrakcyjności szczególnie jeżeli uwzględni się jej usytuowanie przy centrum handlowym i zabudowie wielorodzinnej (głównie bloki mieszkalne). Sytuacja, w której właściciel czyni określone starania w celu podniesienia atrakacyjności handlowej nieruchomości musi być postrzegana jako gospodarowanie mieniem nie mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem.
Zbycie nieruchomości, w wykonaniu umowy przedwstępnej pod warunkiem, z dnia 25 czerwca 2019 r., miało miejsce na mocy aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2020 r. Jak wynika z umowy przedwstępnej, skarżący wyrazili zgodę m.in. na dysponowanie przez stronę kupującą przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane; w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskaniem zgód; opinii itp. oraz udostępnienia kupującej nieruchomości calem badania gruntu; na usytuowanie przez stronę kupującą własnym kosztem i staraniem tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy zawartej z operatorem (str.8-9 decyzji).
W dniu 25 czerwca 2019 r. skarżący zawarli z A. również umowę dzierżawy, do której został sporządzony aneks, w którym m.in. skarżący wyrazili zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej. Jak wynika z zapisów umowy przedwstępnej i wyjaśnień A. (str. 12 decyzji) skarżący udzielili A. umocowania do podejmowania szeregu działań zmierzających do uzyskania różnego rodzaju zgód i pozwoleń, niezbędnych do realizacji końcowego celu w postaci budowy budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w tym miejscami parkingowymi, na działkach nr ewid. [...], [...], [...].
Nadto, Zarząd Powiatu Radomszczańskiego po rozpatrzeniu wniosku z 16 października 2019 r. złożonego przez A. S.A., w sprawie uzgodnienia przebudowy zjazdu publicznego z drogi powiatowej nr [...] - na działkę nr ewid. gruntów [...] - decyzją z 7 listopada 2019 r. wydał zezwolenie na przebudowę zjazdu publicznego z ww. drogi powiatowej na działkę nr ewid, [...] oraz udzielił prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Skarżący kontynuowali przebudowę zjazdu jako inwestorzy. Dnia 13 lutego 2020 r. skarżący wystąpili z wnioskiem i otrzymali od Zarządu Powiatu Radomszczańskiego decyzję z dnia 24 lutego 2020 r. na zajęcie pasa drogowego. Za zajęcie pasa drogowego nałożono opłatę w kwocie 720,00 zł, którą opłacili skarżący, prace w zakresie pasa drogowego prowadzone były w okresie 24-27.02.2020 r., co wynika m.in. z protokołu odbioru odtworzenia ulicy z 28.02.2020 r., w którym B. H. uczestniczył, jako inwestor.
Z wyjaśnień składanych przez skarżących w czasie kontroli wynika, że wszelkie działania podejmowane w związku z zakupionymi w latach 2017-2018 działkami położonymi w R. ul. [...], finalnie sprzedanymi dla firmy A. S.A., były podejmowane przez skarżących (głównie przez B. H.), jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Jednakże zdaniem Sądu trafne są ustalenia i wyprowadzona na ich podstawie ocena organu, że zbycie przedmiotowych działek w 2020 roku odbyło się w ramach prowadzonej przez skarżących działalności, nie odbyło się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Działania podejmowane przez skarżących począwszy od nabycia wszystkich trzech działek, poprzez czynności zmierzające do realizacji zjazdu, pierwszej próby sprzedaży, która wprawdzie zakończyła się rezygnacją kupującego, ale skarżący uzyskali decyzję o warunkach zabudowy dla obiektu handlowo-usługowego co nie pozostaje bez znaczenia. Następnie, skarżący zawarli z finalnym nabywcą, A., wpierw umowę przedwstępną pod warunkiem i umowę dzierżawy, na ich podstawie udzielili szerokiego umocowania przyszłemu nabywcy do podejmowania działań zmierzających do realizacji celu w postaci budowy obiektu handlowo-usługowego z niezbędną infrastrukturą. Sąd zgadza się z wywodem organu, że realizowany w imieniu własnym zaplanowany ciąg czynności zmierzał do osiągnięcia zysku, nadto nosił znamiona zorganizowania i ciągłości, o jakich mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Analizując zaplanowany ciąg czynności realizowany przez skarżących trafnie organ zwrócił uwagę na szereg transakcji kupna, sprzedaży, podziału, jakie skarżący osobiście lub wspólnie z innymi kupującymi przeprowadzili na przestrzeni okresu 2005-2024 roku.
Sąd podziela stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 136/24 w myśl którego spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie poprzez pryzmat zdarzeń mających miejsce w danym roku podatkowym. Strona skarżąca dokonując na przestrzeni lat aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości, a także podejmując wobec tych nieruchomości czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażając się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej, prowadziła działalność gospodarczą. Naprzemienne rozłożone w czasie nabywanie i zbywanie nieruchomości i przeznaczanie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabywanie kolejnych nieruchomości jest charakterystyczne dla działalności handlowej.
Dostrzec przy tym trzeba, że organ nie stwierdził, że skarżący prowadzili działalność na przestrzeni tych lat, jak zarzuca strona w skardze. Owszem organ posłużył się ustaleniami dotyczącymi okresu poprzedzającego nabycie i zbycie przedmiotowych działek, jak również lat kolejnych, ale uprawnione było takie działanie dla zobrazowania czynności podejmowanych przez stronę w 2020 roku dla wykazania, że podejmowane były w sposób przemyślany, zaplanowany i zorganizowany. Organ badał i analizował sprzedaż, jaka miała miejsce w 2020 roku i tylko w tym roku stwierdził, że strona prowadziła działalność. Nie przyjął również ciągłości rozumianej, jako realizację transakcji kupna-sprzedaży na przestrzeni tych wszystkich lat. Trafnie ocenił, że już tylko działania podejmowane na przestrzeni okresu od zakupu pierwszej działki do sprzedaży wszystkich trzech nosi znamiona ciągłości. Nie jest również uchybieniem ze strony organu wskazywanie na transakcje, które miały miejsce w latach podatkowych, które uległy już przedawnieniu, gdyż organ nie wyprowadza żadnych skutków podatkowych za te okresy. Transakcje te stanowią element materiału dowodowego, którego analiza nie nosi cech dowolności. Bez wpływu na istotę sprawy pozostaje przy tym argumentacja skarżącego oparta na transakcjach zawieranych po 2020 roku i krokach podejmowanych do realizacji własnych celów mieszkaniowych, organ nie kwestionował bowiem, że te transakcje temu służyły. Organ wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok i tych granic postępowania nie przekroczył.
Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez stronę skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania skarżących podejmowane były w imieniu własnym, przedmiotowe działki nabyte zostały do majątku wspólnego objętego wspólnością małżeńską i z tego majątku były zbywane, okoliczność, że skarżący podejmował większość czynności nie umniejsza roli skarżącej, a niewątpliwie nie wyklucza skarżącej, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Bez wpływu na ocenę w tym zakresie pozostają załączone do skargi kopie pełnomocnictw udzielanych skarżącemu. Tak samo brak jest podstaw do zaprzeczenia zarobkowemu charakterowi podejmowanych czynności. Ten potwierdza obiektywnie występujący zysk ze sprzedaży.
W wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego." Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie."
Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżących wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek, zwiększenia ich handlowej atrakcyjności i w konsekwencji sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży działek pojedynczo lub w stanie pierwotnym, chociażby bez zjazdu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym, organ zasadnie odniósł ustalony w sprawie stan faktyczny do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, wszystkie zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego, zarówno błędnej wykładni, jak i wadliwego zastosowania, nie znajdują uzasadnienia.
W następstwie poczynionych ustaleń organ doszedł do prawidłowej konkluzji, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu, wynikające z niego zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, które nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Działania podatników prowadziły do realizacji konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji uzyskany przychód z tego tytułu został zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym przychód niekwalifikujący się do źródła wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z kolei zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 dotyczy podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych właśnie na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Okoliczność dokonania przez podatników błędnej kwalifikacji źródła przychodów, czego następstwem było złożenie zeznania podatkowego na formularzu PIT-39 nie może wpłynąć na dokonane w sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego i właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.
W zakresie zarzutów dotyczących prawa procesowego, Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe mając na uwadze wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w powyższym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się rozpoznając sprawę. Zaskarżona decyzja zawiera istotne elementy co do uzasadnienia, rozstrzygnięcia oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. W konsekwencji w sprawie nie naruszono też art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.
Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć tę ocenę, nie wskazuje na naruszenia procesowe, które mają wpływ na wynik sprawy, nie wskazuje również na uchybienia w analizie przeprowadzonej na potrzeby wydanej decyzji.
Odnosząc się na koniec do wniosku dowodowego zawartego w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, a przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.
Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją jako bezzasadną.
db