II FSK 1665/06

I SA/Łd 592/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-11-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 11c, art. 11d, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 58a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi N Sp. z o.o. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 1001-IOD-4.4100.19.2023.19.U71.BRG w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w D. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 14 września 2023 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r., w wysokości 646.605,00 zł, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. w wysokości 113.320,00 zł, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383), dalej: O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. i określił to zobowiązanie w wysokości 645.212,00 zł; w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że w dniu 21 lutego 2023 r., po kontroli podatkowej, wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 rok. W toku prowadzonego postępowania podatkowego poddano szczegółowej analizie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. protokół z przeprowadzonej kontroli wraz z załącznikami i dowodami, zestawienie obrotów i sald, ewidencję księgową, a także dowody źródłowe w zakresie przychodów i kosztów, w tym faktury zakupu i sprzedaży, również z wykorzystaniem zapisów w formie JPK_KR. Ustalono, że Spółka A. została zawiązana na podstawie umowy z dnia 2 listopada 2012 r. W roku 2020 wspólnikami Spółki byli (i są nadal) M. G., G.G. oraz J. U.. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów tekstylnych, wykończanie wyrobów gotowych, barwienie tkanin głównie pościelowych.
Analizując wyniki przeprowadzonych czynności Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi doszedł do przekonania, iż Spółka w roku 2020:
1. zaniżyła koszty podatkowe o kwotę 21.919,02 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą kosztów wynikających z korekty zeznania CIT-8 a kwotą kosztów wynikającą z ewidencji księgowej pomniejszoną o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;
2. niesłusznie zaliczyła do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu kwotę 3.983,70 zł, która stanowi wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (maszyn do barwienia tkanin);
3. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.780,49 zł, będącą wartością odpisów amortyzacyjnych dotyczących maszyn do barwienia tkanin, których zakup został zrefundowany przez Powiatowy Urząd Pracy;
4. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ogólną kwotę 1.766.278,25 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. sp. k. tytułem dzierżawy:
a) nr 4/2020 z 30.04.2020, na kwotę netto 1.500.00,00 zł (zawyżenie kosztów o kwotę 1.400.000,00 zł),
b) nr 10/2020 z 30.10.2020, na kwotę netto 450.000,00 zł (zawyżenie kosztów o kwotę 350.000,00 zł),
c) nr 11/2020 z 30.11.2020, na kwotę netto 200.000,00 zł (zawyżenie kosztów o kwotę 16.278,25 zł);
5. dokonała zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 1.133.197,73 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy dochodem uzyskanym z transakcji z podmiotem powiązanym określonym w toku postępowania podatkowego a dochodem z tych transakcji wykazanym w zeznaniu CIT-8.
Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, decyzją z dnia 14 września 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 207, art. 210 § 1, § 2a, § 4 i art. 211 oraz art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 5, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55, art. 56 § 1, art. 56c, art. 56d, art. 58a § 1 pkt. 4, art. 58b § 1, art. 61b, art. 63 § 1, art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11a ust. 1, ust. 2, art. lic ust.. 1-3, art. 11d ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust 1 pkt 21, art. 18 ust. 1 i ust. 1a, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., § 3 ust. 1, § 4, § 5, § 6, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2491) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2020 do 31.12.2020 roku, w wysokości 646.605 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2020 do 31.12.2020 roku, w wysokości 113.320 zł stanowiącej 10% sumy niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania w zakresie wynikającym z tej decyzji.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki A. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów; art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez rozszerzające rozumienie katalogu wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy stanowi on katalog zamknięty
Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na formułowaniu wniosków w rozstrzygnięciu nakierowanych na udowodnienie z góry przyjętej tezy; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w części, pomijając uzasadnienie co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niektórych z zakwestionowanych przez organ wydatków.
Mając na uwadze sformułowane zarzuty oraz działania organu pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; względnie, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 26 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. i określił to zobowiązanie w wysokości 645.212,00 zł; w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy odnośnie stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 21.919,02 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą kosztów wynikających z korekty zeznania CIT-8 a kwotą kosztów wynikającą z ewidencji księgowej pomniejszoną o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wskazując na zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że z korzyścią dla strony należy o kwotę 21.919,02 zł podwyższyć koszty uzyskania przychodów roku 2020.
Dalej, organ II instancji przytaczając zapis art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., zgodził się z organem I instancji, że z uwagi na fakt, że zakup maszyn do barwienia tkanin został sfinansowany przez Powiatowy Urząd Pracy, kwota 3.983,70 zł, która stanowi wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych winna stanowić przychód wolny od opodatkowania.
Z kolei wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i ustalenia organu I instancji, organ odwoławczy zaaprobował dokonane przez organ I instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.780,49 zł będącą wartością odpisów amortyzacyjnych dotyczących maszyn do barwienia tkanin, których zakup został zrefundowany przez Powiatowy Urząd Pracy. Organ zwrócił uwagę, że zakup maszyn do barwienia tkanin został zrefundowany przez Powiatowy Urząd Pracy, przyznane dofinansowanie w pełni pokryło kwotę wydatku na zakup tychże maszyn, a z planu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że w roku 2020 odpisy amortyzacyjne dotyczące ww. maszyn wyniosły 4.780,49 zł (kwota 398,37 zł / miesiąc); ww. kwota w całości została zaksięgowana na koncie kosztów rodzajowych 400 – Amortyzacja.
Analizując, zasadność oceny organu I instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o ogólną kwotę 1.766.278,25 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. sp. k. tytułem dzierżawy:
a) nr 4/2020 z 30.04.2020, na kwotę netto 1.500.00,00 zł (zawyżenie kosztów o kwotę 1.400.000,00 zł),
b) nr 10/2020 z 30.10.2020, na kwotę netto 450.000,00 zł (zawyżenie kosztów o kwotę 350.000,00 zł),
c) nr 11/2020 z 30.11.2020, na kwotę netto 200.000,00 zł (zawyżenie kosztów o kwotę 16.278,25 zł)
organ odwoławczy wskazał odnośnie pierwszej z kwestionowanych faktur nr 4/2020 że, na kwotę netto 1.500.000,00 zł składają się następujące wartości:
• 100.000,00 zł - naliczona zgodnie z § 5 pkt 1 umowy dzierżawy z dnia 8 sierpnia 2016r. - czynsz, której to kwoty organ nie zakwestionował
• 1.400.000,00 zł – o którą według organu strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu to wyliczona stosownie do zapisu z § 5 pkt 7 ww. umowy dzierżawy kwota dotyczyła jednorazowego zdarzenia, w wyniku którego doszło do zerwania dachu budynku, zalania i prawie całkowitego zniszczenia maszyny wykańczalniczej (stabilizatora); 1,4 mln zł to według wyjaśnień strony wartość odtworzeniowa używanego stabilizatora określona na 1/3 ceny wartości nowego (4,5 miliona zł). Zdaniem Spółki na mocy § 5 pkt 8 ww. umowy możliwe było wystawienie jednorazowej faktury na całą kwotę. Cena nowego stabilizatora została oszacowana w oparciu o rozmowy handlowe i oferty składane przez producentów maszyn podczas targów ITMA (targi maszyn i urządzeń dla przemysłu lekkiego) dla podobnej maszyny z podobnym wyposażeniem; wobec czego wartość odtworzeniowa używanego stabilizatora - w drodze konsensusu pomiędzy właścicielami - została określona na 1/3 wartości nowego czyli 1,4 min zł i taką kwotą za zgodą stron został obciążony wydzierżawiający, co wynika m.in. z pisma z dnia 25 kwietnia 2022 r.
Kolejna kwestionowana faktura nr 10/2020 na kwotę 450.000,00 zł to suma kwoty 100.000 zł naliczonej zgodnie z § 5 pkt 1 umowy dzierżawy z dnia 8 sierpnia 2016r. - czynsz, której to kwoty organ nie zakwestionował oraz 350.000 zł, o którą według organu strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu. W zakresie tej faktury zgodnie z wyjaśnieniami Spółki (pismo strony z dnia 26.01.2022 r.) ww. kwota wynikała z § 5 pkt 7 ww. umowy z dnia 8 sierpnia 2016 r. tj. ponadnormatywnego zużycia, zniszczenia, dewastacji związanych z zalaniem. Wg strony zniszczeniu uległ nie tylko stabilizator (którego dotyczy faktura nr 4/2020) ale także inne urządzenia i maszyny m.in. kocioł parowy - wytwornica pary, barwiarka zwrotna rotacyjna, napawarka ze zbiornikami i mieszadłami, stacja uzdatniania wody, regały, zbiorniki z mieszadłami, kamery monitoringu, wanny transportowe, wózki transportowe, zbiorniki z mieszadłami.
Organ odwoławczy wskazując na zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wypracowane na jego tle stanowisko judykatury zgodził się z organem I instancji, że o kwoty 1.400.000 zł i 350.000 zł strona niezasadnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem organu zgromadzony natomiast materiał dowodowy nie potwierdza, by w sytuacji nieponiesienia kwestionowanych wydatków jednostka utraciła źródło przychodów w przyszłości. Dlatego też trudno zgodzić się z pełnomocnikiem, by taki właśnie charakter miały wydatki strony zakwestionowane w decyzji. W ocenie organu przeciwnie, pomimo niekorzystnych zdarzeń (zalania maszyn w roku 2017) sytuacja finansowa Spółki nie pogorszyła się, a wręcz w roku 2000 (czyli w roku w którym wystawiono sporne faktury) miała nadal pozycję lidera na polskim rynku tkanin pościelowych, osiągnęła największe przychody a jej zysk wzrósł o 75 % w stosunku do
2019 r. Skoro sytuacja finansowa jednostki nie uległa pogorszeniu (w ciągu trzech lat od
zdarzenia) lecz poprawie, to zdaniem organu trudno zgodzić się z twierdzeniem, by nieponiesienie spornych wydatków w roku 2020 miało przyczynić się do pogorszenia sytuacji finansowej firmy w przyszłości (zważywszy na fakt, iż już od roku 2018 jednostka dysponowała nowym stabilizatorem). W ocenie organu odwoławczego, to właśnie obciążenie tak wysokimi kosztami mogło przyczynić się do pogorszenia tej sytuacji i w konsekwencji utraty źródła w przyszłości. Organ uwypuklił, że na mocy aneksu z dnia 31.05.2018 r. do umowy dzierżawy z dnia 8.08.2016 r. spółka zobowiązana była w związku z używaniem tegoż nowego stabilizatora do uiszczenia dodatkowego czynszu w wysokości 200.000,00 zł (maszyna ta kosztowała firmę B.
100.000,00 zł); zgodnie z wyjaśnieniami strony kwota ww. czynszu zawierała się w kwocie 300.000,00 zł wynikającej z faktury nr 12/2020 z dnia 30.12.2020 r.; w spornej decyzji nie kwestionowano wydatku wynikającego z ww. faktury.
Trzecia z kwestionowanych faktur nr 11/2020 z 30.11.2020, na kwotę netto 200.000,00 zł składają się kwota 100.000,00 zł - kwota naliczona zgodnie z § 5 pkt 1 umowy dzierżawy; 74.958,00 zł - podatek od nieruchomości; 8.763,15 zł - koszty ubezpieczeń (po incydencie zalania B. sp. z o.o. sp. k. refakturuje koszt ubezpieczeń majątkowych (tylko budynki i budowle). Jak wyjaśniono w piśmie z 15.06.2022 r. kwota ta dotyczyło ubezpieczenia za 2020 r. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę 16.278,25 zł, na którą zgodnie ze złożonymi przez Spółkę wyjaśnieniami (m.in. w piśmie z dnia 26.01.2022 r.), składają się pozostałe koszty i dodatkowa marża za usługi uzgodnione między stronami. Organ odwoławczy wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodził się ze stroną, że kwotę 7.333,78 zł należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Nie podzielił zapatrywania strony odnośnie marży w wysokości 8.944,47 zł, ponieważ marża to różnica między ceną sprzedaży danego produktu lub usługi a jej kosztem produkcji, zakupu lub dostarczenia, sporna faktura nr 11/2020 była wystawiona tytułem dzierżawy budynków, maszyn i urządzeń a nie tytułem sprzedaży towarów czy kosztów manipulacyjnych. Ponadto, strona nie złożyła żadnych wiarygodnych argumentów pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy.
Odnośnie ostatniej spornej kwestii, cen transferowych, organ odwoławczy wskazał, że w celu sprawdzenia czy warunki transakcji zawartych przez Spółkę A. z powiązanym podmiotem C. sp. z o.o. sp. k. w zakresie sprzedaży wyrobów na rzecz C. są do zaakceptowania jak transakcje zawierane na zasadzie wolnego rynku, organ I instancji: przeprowadził analizę cen transferowych polegającą na porównaniu wyników osiąganych na transakcjach zawieranych między podmiotami powiązanymi z wynikami realizowanymi przez podmioty niezależne; ustalił czynniki porównywalności w powiązaniu z badaną transakcją kontrolowaną, a w szczególności co do sprawowanych funkcji, wykorzystanych aktywów i ponoszonych ryzyk, przez wszystkie strony biorące udział w transakcji. W tym celu organ sporządził analizę funkcjonalną podmiotów powiązanych uczestniczących w transakcji, której celem było szczegółowe przedstawienie przebiegu transakcji kontrolowanej oraz określenie roli, jaką Spółka odgrywa w tworzeniu wartości ekonomicznej przedmiotu transakcji. W następstwie powyższego organ I instancji uznał, co w pełni zaakceptował organ odwoławczy, że narzut zysku operacyjnego na transakcji sprzedaży przez kontrolowaną spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości 1,61 % nie jest wartością rynkową; stwierdził naruszenie przez jednostkę art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. i dochód strony z transakcji z podmiotem powiązanym określił bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań a jego wysokość wyliczył poprzez podwyższenie przychodów podatkowych spółki za 2020 r. o kwotę 1.133.197,73 zł według wyliczenia: 31.267.365,14 zł (koszty działalności operacyjnej) x 5,23 % = 1.635.283,20 zł (zysk z działalności operacyjnej po doszacowaniu) - 502 085,47 zł (zysk z działalności operacyjnej przed doszacowaniem) = 1.133.197,73 zł.
Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, w obszernej argumentacji wykazując ich bezzasadność.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości z uwagi na nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów wskazanych przez Spółkę oraz określenie przychodu z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym w wyższej kwocie, a także w zakresie utrzymania decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. Pełnomocnik strony zarzucił:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów;
2. art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że strona wykazała niższy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym z uwagi na rzekome nierynkowe ustalenie warunków współpracy z podmiotem powiązanym, podczas gdy ceny ustalone między jednostkami zostały określone na warunkach rynkowych;
3. art. 11d u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne kwestionowanie metody weryfikacji zastosowanej przez Spółkę w analizie porównawczej, podczas gdy wybór metody i wskaźnika finansowego znajduje poparcie w wytycznych OECD i Rekomendacjach Forum Cen Transferowych;
- naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. tj.:
1. art. 58a § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ bezpodstawnie kwestionuje warunki transakcji między podmiotami powiązanymi, a tym samym - w sprawie nie doszło do zaniżenia dochodu na podstawie art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., co uzasadniałoby zastosowanie tego przepisu;
2. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla strony okoliczności;
3. art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z obowiązującym prawem;
4. art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego.
Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, mimo podzielenia w części stanowiska strony skarżącej.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wywiedzione w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego. Sąd nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Wywiązując się ze wspomnianej zasady organ odwoławczy poddał własnej obiektywnej ocenie całokształt okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w argumentach wyłożonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, iż organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wywiedzionego przez stronę skarżącą w odwołaniu i finalnie co do zasady podzielił ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu I instancji nie świadczy o naruszeniu omawianej zasady, która nie obliguje organu do ponownego ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia dowodów, w sytuacji gdy stan ten, jak w niniejszej sprawie został ustalony w swym całokształcie w sposób wyczerpujący.
Przechodząc do kontroli merytorycznej należy uwypuklić, iż Sąd mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podzielił stanowisko strony skarżącej, że kwoty wynikające z kwestionowanych faktur nr 4/2020 z dnia 30.04.2020r. oraz nr 10/2020 z dnia 30.10.2020 r. (kwoty 1.400.000,00 zł i 350.000,00 zł) mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy kwalifikację taką wykluczyło ustalenie, iż koszty te nie zostały właściwie udokumentowane.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, na co wyraźnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na zarzuty odwołania, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.
Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).
Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11; z dnia 5 Iipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3006/19).
Podsumowując, jak należy wywieść z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów:
- wydatek musi być definitywnie dokonany,
- wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
- wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz
- wydatek powinien być właściwie udokumentowany.
i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podatnik, na którym spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu poniesienia danych wydatków, który nie dopełnił obowiązków w zakresie właściwego udokumentowania wydatku, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd podziela zapatrywanie strony skarżącej, iż wydatki poniesione przez stronę wobec wystawienia przez Spółkę B. faktur na kwotę 1400.000 zł i 350.000 zł zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodu. Były to wydatki poniesione aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Nie można pominąć, co wynika z ustalonego stanu faktycznego, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w dzierżawionych budynkach i przy wykorzystaniu dzierżawionych urządzeń, konsekwentnym jest zatem, iż ponoszenie opłat nakładanych na stronę za zgodą obu stron umowy, stosownie do zapisu § 5 ust. 7 wiążącej strony umowy dzierżawy z dnia 8 sierpnia 2016 r., pozostaje w związku z prowadzaną działalnością. Nie budzi także wątpliwości, że zostały poniesione celem zachowania źródła przychodu, nie można bowiem pominąć, iż wydzierżawiający uprawniony jest do rozwiązania umowy w razie zalegania z czynszem lub innymi opłatami wynikającymi z umowy, w tym naliczonymi stosownie do zapisu § 5 ust. 7 umowy, co wynika z zapisów tejże umowy.
W ocenie organów sporne wydatki zostały poniesione przypadkowo i wynikały z zaniedbania strony, która będąc zobowiązaną, wynika to z wspomnianej umowy dzierżawy, do ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, odstąpiła od tego obowiązku, naliczone opłaty są zatem zdaniem organów konsekwencją zaniedbania strony. Zdaniem Sądu organy zbyt dużą wagę przykładają ustaleniu, iż strona nie wywiązał się z obowiązku ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, co skutkowało naliczeniem "dodatkowej opłaty". Dostrzec należy, że zapis § 5 ust. 7 ww. umowy dzierżawy w żaden sposób nie nawiązuje do niewywiązania się z obowiązku ubezpieczenia, jako okoliczności skutkującej naliczeniem takiej opłaty. Nie jest zatem wykluczone, iż nawet gdyby strona ubezpieczyła przedmiot umowy, to spółka B. za zgodą strony na podstawie wspominanego § 5 ust. 7 ww. umowy nie obciążyłaby strony taką opłatą, gdyż zapis ten uprawnia do nałożenia za zgodą stron dodatkowej opłaty w uzasadnionych przypadkach jak ponadnormatywne zużycie, zniszczenie, dewastacja itp. Nie można zatem wykluczyć, że mielibyśmy do czynienia z sytuacją gdy zarówno zostaje wypłacone odszkodowanie ale i nałożona opłata, gdyż obie te podstawy nie wykluczają się i nie są zależne od siebie, jak można wywieść po lekturze argumentacji organ.
Niemniej mimo uwzględnienia stanowiska strony w powyższym zakresie Sąd oddalił skargę gdyż doszedł do przekonania, że poniesione wydatki nie są właściwe udokumentowane.
Na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe, zaś brak odpowiedniego udokumentowania prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych (np.: wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z dnia 11 marca 2016r., sygn. akt II FSK 96/14).
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy nie wynika jasno czy faktura na kwotę 350.000 zł została ustalona wobec zgodnego przyjęcia, że urządzenia uległy zniszczeniu (do czego skłania się organ), czy jak wywodził pełnomocnik strony na rozprawie doszło do ponadnormatywnego zużycia. Nadto brak dokumentów, po analizie których można byłoby zweryfikować wykaz urządzeń i dane wskazane przez pełnomocnika strony w tabeli przedstawionej w piśmie z dnia 25 kwietnia 2023 r., nie można takiej weryfikacji poczynić w oparciu o załączone do wspomnianego pisma załączniki, chociażby z uwagi na fakt, że nie dotyczą wszystkich wymienionych w zestawieniu w formie tabelarycznej urządzeń, są nieczytelne i w większości to wydruki fotografii, z których nie wynikają treści niezbędne do wspomnianej analizy. Nie ma dokumentów źródłowych, z których wynikałoby czy były to urządzenia nowe, czy używane, a jeżeli tak to przez jaki okres czasu były używane do momentu stwierdzenia ich zniszczenia, czy ponadnormatywnego zużycia. Na czym polegało ich zniszczenie, a wreszcie jak strony ustaliły, że doszło do ponadnormatywnego zużycia, jakie dane stanowiły podstawę do tych ustaleń. W aktach sprawy brak dokumentów, po których analizie można byłoby rozwiać te wątpliwości. Brak protokołu zniszczeń, dokumentacji fotograficznej, czy opisowej. Strona wyjaśniała, że naprawiała urządzenia jednak nie wiadomo w jakim zakresie i jaki miało to wpływ na końcową ocenę co do zniszczenia, czy jej ponadnormatywnego zużycia. Nie są wystarczające wyjaśnienia pisemne pełnomocnika strony, czy wyjaśnienia stron umowy dzierżawy, których nie sposób w żaden sposób zweryfikować.
W ocenie Sądu i wydatek na kwotę 1.400.000 zł nie został właściwie udokumentowany. Jako niewystarczające, w zakresie właściwego udokumentowania, Sąd ocenia przedłożenie jednej oferty dotyczącej stabilizatora i nie poparte żadnymi dokumentami oświadczenie strony, że cena nowego stabilizatora została oszacowana w oparciu o rozmowy handlowe i oferty składane przez producentów maszyn podczas targów ITMA (targi maszyn i urządzeń dla przemysłu lekkiego) dla podobnej maszyny z podobnym wyposażeniem, wobec czego wartość odtworzeniowa używanego stabilizatora - w drodze konsensusu pomiędzy właścicielami - została określona na 1/3 wartości nowego. Z wyjaśnień strony wynika, że stabilizator nie był nowy, co miało wpływ na przyjęcie przez stronę jego wartości na 1/3 wartości nowego, jednak nie wiadomo jak stare było urządzenie, jak poczynione naprawy po nawałnicy miały wpływ na ustalenie wartości odtworzeniowej. Z akt sprawy nie wynika także, czy stabilizator został zniszczony, czy był ponadnormatywnie używany i jakie wiadomości, dane, dokumenty uprawniały do takich wniosków.
Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu zgodzić należy się, iż omawiane wydatki mogłyby zostać zaewidencjonowane, jako koszt uzyskania przychodów stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednakże z uwagi na brak ich właściwego udokumentowania jest to wykluczone. Deklaracje strony odnośnie powyższych wydatków nie poddają się żadnej weryfikacji z uwagi na brak dokumentów, które organ mógłby poddać stosownej analizie. Brak jest więc dowodów umożliwiających zweryfikowanie związku wydatku z przychodem strony. Nadto analizując powyższe należy mieć na uwadze, że mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi, które tym bardziej winny dbać o przejrzystość współpracy.
Niewątpliwie, nie jest wystarczające samo poniesienie wydatków, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. To prawidłowe udokumentowanie kosztów - którego w sprawie zabrakło - pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu.
Przechodząc do trzeciej z kwestionowanych faktur nr 11/2020 z dnia 30.11.2020, na kwotę netto 200.000,00 zł, Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, który wskazując na zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za wiarygodne uznał twierdzenie strony, że kwota 7.333,78 zł wynika z refakturowania kosztów poniesionych tytułem ubezpieczenia majątkowego co za tym, uznał tę kwotę za koszt uzyskania przychodu a jednocześnie stwierdził, że strona zawyżyła koszty o kwotę 8.944,47 zł. W piśmie z dnia 15.06.2022 r. strona wyjaśniła, że wskazana kwota 8.944,47 zł to marża. Organ mając na uwadze wyjaśnienia strony w tym zakresie i poczynione ustalenia wskazał, że marża to różnica między ceną sprzedaży danego produktu lub usługi a jej kosztem produkcji, zakupu lub dostarczenia, a faktura nr 11/2020 z 30.11.2020 r. była wystawiona przez spółkę B. tytułem dzierżawy budynków, maszyn i urządzeń a nie tytułem sprzedaży towarów czy kosztów manipulacyjnych. Ponadto strona nie złożyła żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących rzekomej marży, ani nie przedstawiła żadnych wiarygodnych argumentów pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy. Zdaniem Sądu stanowisko organu w powyższej kwestii zasługuje na aprobatę, a odmienna kwalifikacja spornego wydatku dopiero na etapie skargi, gdzie strona wskazuje, że są to wydatki z tytułu kosztów manipulacyjnych za nienaliczone należności tytułem zaległych odsetek z powodu nieterminowych zapłat za faktury, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
Kontrolując zaskarżoną decyzję co do kolejnych stwierdzonych przez organy uchybień, w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości okoliczności faktyczno – prawne i argumentacja organów, której strona nie kwestionowała tak w odwołaniu, jak i skardze. Sąd podziela stanowisko, iż strona skarżąca zaniżyła koszty podatkowe o kwotę 21.919,02 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą kosztów wynikających z korekty zeznania CIT-8 a kwotą kosztów wynikającą z ewidencji księgowej pomniejszoną o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podobnie na uwzględnienie zasługuje ustalenie, iż strona skarżąca niezasadnie zaliczyła do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu kwotę 3.983,70 zł, która stanowi wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (maszyn do barwienia tkanin). Prawidłowo wywiodły organy, że z uwagi na fakt, że zakup maszyn został sfinansowany przez Powiatowy Urząd Pracy, ww. kwota winna stanowić przychód wolny od opodatkowania.
Wbrew stanowisku strony zdaniem Sądu trafna jest także ocena organu odwoławczego co do bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.780,49 zł, będącej wartością odpisów amortyzacyjnych dotyczących maszyn do barwienia tkanin, których zakup został zrefundowany przez Powiatowy Urząd Pracy. Co do tej kwestii, mając na uwadze zarzuty odwołania, organ II instancji poczynił dodatkowe ustalenia dochodząc do wniosków zasługujących na podzielenie, iż nie jest kwestionowane, że w 2014 roku Spółka zakupiła przy wsparciu finansowym Powiatowego Urzędu Pracy w P. dwie maszyny do barwienia tkanin, każda za kwotę 17 073,17zł; w lipcu 2014 r. Powiatowy Urząd Pracy przekazał na konto Spółki kwotę 42 000,00 zł; Całkowita kwota amortyzacji maszyn w 2020 r. wynosiła 4 780,49 zł i została zaksięgowana na koncie kosztów rodzajowych: 400 - amortyzacja a Spółka, kierując się zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, zaksięgowała odpisy amortyzacyjne od ww. maszyn w kosztach uzyskania przychodów. Na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w dokumentach niniejszej sprawy brak dokumentacji potwierdzającej oświadczenie strony, iż strona dokonała zwrotu do Powiatowego Urzędu Pracy kwoty odpowiadającej równowartości podatku VAT. Z uwagi na powyższe a nader wobec zapisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie organ I instancji dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.780,49zł.
Ostatnie ze stwierdzonych przez organy uchybień, konsekwentnie kwestionowane tak w odwołaniu, jak i w skardze jest dotyczy rozstrzygnięcia, czy strona dokonała zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 1.133.197,73 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy dochodem uzyskanym z transakcji z podmiotem powiązanym spółką C. a dochodem z tych transakcji wykazanym w zeznaniu CIT-8.
Stosownie do przepisu art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe no warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ceny transferowe - w myśl art. 11d ust. 1 ww. ustawy - weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2) ceny odprzedaży;
3) koszt plus;
4) marży transakcyjnej netto;
5) podziału zysku.
W celu sprawdzenia czy warunki transakcji zawartych przez stronę z powiązanym podmiotem w zakresie sprzedaży wyrobów na rzecz spółki C. są do zaakceptowania jak transakcje zawierane na zasadzie wolnego rynku, organy dokonały analizy porównawczej metod ustalania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi z wynikami realizowanymi przez podmioty niezależne. W oparciu o zewnętrzne bazy danych, tj. m.in. aplikację CEIDG, wyszukiwarkę REGON, stronę firmy D., Krajowy Rejestr Sądowy (w wersji on-line) organ zidentyfikował 8 podmiotów prowadzących porównywalną do strony działalności, ostatecznie do analizy przyjął cztery podmioty wskazując na ich cechy porównywalne ze stroną, uwzględniając profil działalności, do badania przyjął okres z przedziału 2015-2019. Do weryfikacji transakcji wybrał metodę marży transakcyjnej netto, uznając ją za najbardziej właściwą, biorąc pod uwagę: rodzaj dokumentowanej transakcji, analizę funkcjonalną, jak również dostępność danych finansowych. Na potrzeby analizy finansowej wykorzystał wskaźnik narzutu na koszty operacyjne - narzut operacyjny, liczony wg wzoru: zysk (strata) z działalności operacyjnej x 100% / koszty działalności operacyjnej (wg wyliczenia organu spółka A. osiągnęła w roku 2020 wskaźnik zysku operacyjnego na poziomie 1,61 %).
W wyniku przeprowadzonej analizy i otrzymanych wyników organ stwierdził, że zakres międzykwartylowy dla badanej transakcji zawiera się w przedziale od 4,20 % do 9,22 % z medianą na poziomie 5,23% (po odrzuceniu wyników skrajnych). Organ - uwzględniając zaangażowane przez spółkę aktywa, ponoszone ryzyka, dostęp do kapitału, sposób zarządzania spółką - przyjął, że wysokością narzutu operacyjnego w transakcjach na rzecz podmiotu powiązanego najbardziej zbliżoną do wartości rynkowej, jest wartość odpowiadająca medianie w wysokości 5,23 %. Uwzględniając zasadę ceny rynkowej (arm's lenght principle), jak również zakres pełnionych przez spółkę A. funkcji, zaangażowane aktywa oraz wielkość ponoszonego ryzyka, przy jednoczesnym porównaniu wysokości cen będących wynikiem przeprowadzonej analizy) uznał, że narzut zysku operacyjnego na transakcji sprzedaży przez kontrolowaną spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości 1,61 % nie jest wartością rynkową. W konsekwencji stwierdził naruszenie przez stronę art. 11 c ust. 1 u.p.d.o.p. i stosownie do przepisu art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p. dochód strony z transakcji z podmiotem powiązanym określił bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań a jego wysokość wyliczył poprzez podwyższenie przychodów podatkowych Spółki za 2020 r. o kwotę 1.133.197,73 zł.
Przedstawione przez organy podatkowe wyliczenia i zastosowane metody nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości, a argumentacja w tym zakresie, jak i uzasadnienie bezzasadności zarzutów odwołania w tym zakresie, zasługuje na aprobatę.
Mając na uwadze zarzuty strony po krótce wskazać należy, że przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania - na co wskazuje ust. 3 ww. art. 11d ustawy.
Z kolei zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: wyboru odpowiedniego wskaźnika finansowego dokonuje się przy uwzględnieniu specyfiki branży (czyli przedmiotu prowadzonej działalności) oraz istotnych okoliczności transakcji. W niniejszej sprawie organy zasadnie uwzględniły, że analiza funkcjonalna wykazała, że skarżąca Spółka w badanej transakcji pełni funkcje typowe dla producenta a nie dystrybutora czy agenta. Co uzasadnia pominięcie wskaźnika wskazywanego przez stronę tj. wskaźnika narzutu netto ze sprzedaży. Uwypuklić przy tym trzeba, że ustawodawca wskazuje jedynie, że: transakcje (przyjęte do badania) zawierane przez podmioty niezależne mają być porównywalne z transakcjami zawieranymi przez podmioty powiązane, a nie identyczne. Podobnie baza: ma być ona spójna i porównywalna, a nie identyczna. Jeśli chodzi o przywołany przez stronę jako prawidłowy dla omawianych transakcji wskaźnik: narzut netto ze sprzedaży, trafnie wskazał organ, iż jest to wskaźnik pozwalający ocenić narzut stosowany w transakcjach między podmiotami powiązanymi dla dystrybutorów i agentów handlowych w odniesieniu do ceny zakupu (a nie producentów). Analiza funkcjonalna wykazała, że skarżąca Spółka w badanej transakcji pełni funkcje typowe dla producenta, a nie dystrybutora czy agenta. Inne wskaźniki ekonomiczne będą miały zastosowanie do przedsiębiorcy będącego producentem, inne do przedsiębiorcy będącego dystrybutorem, jeszcze inne do sprzedawcy czy usługodawcy.
W konsekwencji, ustalenie na podstawie art. 58a § 1 pkt 4 O.p. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wydaniem decyzji w zakresie cen transferowych znajduje uzasadnienia, bowiem warunki transakcji między podmiotami powiązanymi w niniejszej sprawie nie zostały ustalone na zasadach rynkowych.
Warto w tym miejscu przytoczyć wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16 podkreślił, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11c u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11c u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, między podmiotami transakcji, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
AKE.