II FSK 1664/24

II FSK 1664/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 327/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-07-08
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 par. 3, art. 190 zd. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
art. 33
Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 30 par. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 327/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2022 r. nr 358000-COP2.4110.2.2022.15 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 i od lutego 2018 r. do sierpnia 2018 r. oraz październik 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 327/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Płatnik") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2022 r., nr 358000-COP2.4110.2.2022.15, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 i 2018 r.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
W trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki ustalono, że pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w latach 2017-2018 na rzecz H. BV z siedzibą w Holandii (dalej jako: "Holenderska Spółka", "H.", "Podatnik"), które wykazała w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w [...] informacjach o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2017 i 2018 rok, jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.
W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.
Decyzją z dnia 30 maja 2022 r., nr 358000-CKK1-3.4110.2.2022.7, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Holenderskiej Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od lutego do sierpnia i za październik 2018 r., jak również orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego podatku. W przedmiotowej decyzji uznano, że środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej Spółce i przeznaczone przez nią na zakup nieruchomości, pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z Grupy X, mających siedziby w USA i Kanadzie, następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych we Francji i Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do F. SAS, następnie C. S.a r.l., a końcowo do Holenderskiej Spółki, która ostatecznie zawarła umowę pożyczki ze Skarżącą. Wobec tego przyjęto, że wskazane powyżej spółki pełniły tylko rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę i w konsekwencji stwierdzono, że Holenderska Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych i skapitalizowanych przez Skarżącą w latach 2017-2018 z tytułu udzielonej pożyczki, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu przez Holenderską Spółkę nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., w brzmieniu właściwym dla sprawy, dalej jako: "u.p.d.o.p.").
Po rozpoznaniu odwołania Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 30 listopada 2022 r., nr 358000-COP2.4110.2.2022.15, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Organ stwierdził bowiem, że Holenderska Spółka, do której Skarżąca wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną – spółką celową (ang. SPV – special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z Grupy X, występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. Ponadto podkreślił, że Holenderska Spółka nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze, za to pełniła w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji – pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy, pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki. Jednocześnie podniósł, że w związku z pełnioną funkcją (spółki podstawionej) Holenderska Spółka uzyskiwała stosunkowo niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Spółki, a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P.2 S.a r.l. Następnie wskazał, że podmioty z Grupy X zarządzające Holenderską Spółką, świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych, a zarazem Holenderska Spółka "wydłużyła" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Skarżącej. Wobec tego organ wyjaśnił, że pomimo wypełniania przez Spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. to ze względu na ustalenie, że odbiorca należności – Holenderska Spółka – nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela ww. należności, brak było możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wypłaconych przez Spółkę w latach 2017 i 2018 odsetek, na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.
Wyrokiem z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 94/23, WSA w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w [....] z dnia 30 listopada 2022 r., nr 358000-COP2.4110.2.2022.15, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 i 2018 rok. W uzasadnieniu sąd zwrócił uwagę, że definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do powyższej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r., ze skutkiem obowiązku weryfikacji przesłanek do zwolnienia – z dniem 1 stycznia 2019 r. Na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005-2017), Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela", przy czym do dziś nie dokonano tego w odniesieniu do umowy polsko-holenderskiej. W ocenie sądu organ w sposób nieuprawniony, dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej, wskazując, że wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień, czyli wskazując de facto na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy interpretowanej na niekorzyść strony (w stosunku do prawa krajowego), co w świetle orzecznictwa i doktryny jest niedozwolone. Dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do definicji "rzeczywistego właściciela" cechy, jakie organ wymaga od niego już w roku 2017 i 2018. WSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" odsetek, podczas gdy ówcześnie obowiązujące przepisy odnosiły się jedynie do "odbiorcy należności", którym z pewnością była Holenderska Spółka. Przyznano także rację zarzutowi naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., w brzmieniu właściwym dla sprawy; dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie Skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność, jako płatnika podatku, a w konsekwencji nieustalenie, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła. Ponadto, jeżeli art. 30 § 5a o.p. został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., to przepis ten – jako przepis prawa materialnego – nie może mieć zastosowania w jej sprawie dotyczącej roku 2017 i 2018.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1466/23, uchylił zaskarżone orzeczenie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zdaniem NSA, sąd ten nie dokonał wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy ani konwencji polsko-holenderskiej, a zarazem błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte na treści przepisu w brzmieniu, które zaczęło obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2019 r., czyli zastosował ustawę w sposób retrospektywny. Tymczasem podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r., prawidłowo zinterpretowany, z uwzględnieniem wykładni międzynarodowego prawa podatkowego, w tym Dyrektywy 2003/49/WE, wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, jak również Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju oraz oficjalnego komentarza do niej. Niezależnie od tego, czy wykładnia pojęcia "beneficial owner" była dokonywana na płaszczyźnie prawa krajowego, czy też międzynarodowego, to art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" tych odsetek. Skarżąca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, ale także była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki będzie ich właścicielem ( "beneficial owner") oraz czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą ("artificial arrangement"). Rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji winien zatem zbadać, czy Skarżąca wypełniła ciążące na niej obowiązki oraz czy organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu przedstawił argumenty popierające zajęte przez niego stanowisko, a następnie ocenić czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego.
W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie zastosował prawidłowo art. 8 i art. 30 § 1, § 4 oraz § 5 o.p., a zarazem błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte na podstawie art. 30 § 5a o.p., który został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie w sposób nieuprawniony sąd pierwszej instancji uznał, że organ wykluczył winę Podatnika, tylko z tego powodu, że Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje. Tymczasem z akt podatkowych sprawy wynika, że zanim organ, działając na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 5 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, wykluczył winę Podatnika, przeprowadził szczegółowe postępowanie, do którego jednakże nie odniósł się WSA w Krakowie w żaden sposób.
Według NSA sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniósł się do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, takich jak struktura i role poszczególnych podmiotów w Grupie X, z uwzględnieniem Holenderskiej Spółki oraz Skarżącej, ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających, świadczących w ocenie organu o tym, że Holenderska Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek oraz że nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku. Poza tym sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że podstawą prawną, kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia organu były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., i w konsekwencji nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów w ich brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r., a zarazem nie przeanalizował przyczyn prowadzących do ustalenia przez organ wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.
Rozpoznając sprawę ponownie, powołanym na wstępie wyrokiem z 12 czerwca 2024 r. WSA w Krakowie oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu sąd wskazał, że na obecnym etapie postępowania, przy uwzględnieniu związania wyrokiem NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1466/23, kwestią sporną jest, czy H. była "rzeczywistym właścicielem" wypłacanych przez Spółkę odsetek. W opinii sądu pierwszej instancji – nie. Spółka Holenderska nie otrzymywała wpływów z odsetek "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów, nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, że mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Spółki na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z Grupy X. Spółka Holenderska występowała tu jedynie w charakterze pośrednika (tzw. spółki podstawionej), dokonującego dalszego transferu kapitału. Struktura grupy została świadomie tak ukształtowana, aby zoptymalizować koszty, poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. Spółka Holenderska, na rzecz której Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji, "wydłużyła" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Spółce, przez co uznała ona, że wypłacone przez nią odsetki na rzecz tego podmiotu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawych.
Kolejna kwestia sporna dotyczyła oceny, czy wobec stwierdzenia, że podatek powinien być pobrany, Spółka może zwolnić się od odpowiedzialności, jako płatnik za niepobranie podatku. Sąd nie dopatrzył się w sprawie winy podatnika (H.) w niepobraniu podatku przez Spółkę. Spółka nie wykazała, aby została wprowadzona w błąd przez Spółkę Holenderską i z tego powodu nie może ponosić odpowiedzialności jako płatnik. Nie zostały bowiem przedstawione jakiekolwiek dokumenty mogące świadczyć o choćby próbie zweryfikowania oświadczeń H. co do przysługującego zwolnienia podatkowego. Spółka nie wykazała zatem, aby dochowała aktów należytej staranności w ustaleniu okoliczności mających wpływ na istnienie przedmiotowego zwolnienia.
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do NSA. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 21 ust. 3 pkt 1-4 i art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka - wypłacając na rzecz H. odsetki - nie była uprawniona do ich zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego, z uwagi na błędne przyjęcie, że H. nie była w okresie objętym postępowaniem podatkowym ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszelkie przewidziane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych odsetek, w szczególności H. spełniała kryteria uznania go za rzeczywistego właściciela odsetek określone w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.;
b. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1-2, 7 oraz art. 3 lit. b Dyrektywy 2003/49/WE oraz w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem oraz art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, poprzez:
- błędną wykładnię wynikającą z pominięcia opartego na interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dorobku prawa międzynarodowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdzonego także wyrokami polskich sądów administracyjnych i stanowiskami organów podatkowych, z którego wynika powszechne uznanie zastosowania zasady "look through approach" w procesie wykładni i stosowania przepisów UPO, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jak również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzających do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy 2003/49/WE w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła odsetek;
- poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - wyłącznie przez pryzmat brzmienia Dyrektywy 2003/49/WE - że zastosowanie zasady "look through approach" wymaga spełnienia warunku w postaci bezpośredniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym odsetki (art. 1 ust. 7 Dyrektywy 2003/49/WE), podczas gdy art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem nie przewiduje warunku bezpośredniego posiadania udziałów przez odbiorcę płatności;
- niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów polegające na akceptacji stanowiska Naczelnika, zgodnie z którym odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz H. powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki 20%, a nie stawki wynoszącej 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem, podczas gdy w przypadku uznania, iż H. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek, Naczelnik - stosując zasadę "look through approach" - powinien był dojść do wniosku, iż (w zależności od właściwego strumienia płatności) podmioty z Grupy L. z siedzibą w Luksemburgu, tj. odpowiednio L. S.a.r.l. oraz E,S.a.r.l., są rzeczywistymi właścicielami odsetek, wobec czego wypłacane odsetki podlegały opodatkowaniu 5% stawką podatku na podstawie art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem;
c. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 oraz w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem oraz art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zastosowanie właściwej stawki podatku u źródła wynikającej z UPO z Luksemburgiem w oparciu o zasadę "look through approach" możliwe jest wyłącznie w ramach samodzielnego rozliczenia podatku przez płatnika, z wyłączeniem takiej możliwości na etapie postępowania podatkowego, w ramach którego materiał dowodowy pozwala na zidentyfikowanie faktycznych rzeczywistych właścicieli wypłacanych należności;
2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 2, art. 22a u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 2 UPO z Holandią i art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2021 r. poz. 672 ze zm.), polegające na niedostrzeżeniu przez sąd uchybienia w postaci błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowaniu przez organ w sprawie art. 11 ust. 2 UPO z Holandią i uznania, że wypłacane przez Spółkę odsetki podlegają opodatkowaniu stawką 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w sytuacji w której art. 11 ust. 2 UPO z Holandią nie uzależnia zastosowania stawki 5% od spełnienia kryterium "rzeczywistego właściciela" płatności, a wymaga aby był on jedynie "uprawnionym odbiorcą" odsetek (a nie są to pojęcia synonimiczne);
b. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd uchybień organu w postaci:
- dokonania ustaleń faktycznych w oparciu zgromadzony z inicjatywy organu materiał dowodowy, którego tłumaczenie zostało dokonane poprzez zautomatyzowany, dostępny publicznie translator, a następnie zmodyfikowane przez pracownika organu nieposiadającego odpowiednich ku temu kwalifikacji;
- selektywne przetłumaczenie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego w językach obcych (wybór dokumentów podlegających tłumaczeniu według dowolnego uznania organu);
- dokonanie ustaleń faktycznych związanych z charakterystyką działalności prowadzonej przez H. w oparciu o tłumaczenie wyciągu z bazy danych Orbis, będącą przetworzonym źródłem informacji, zamiast posłużenia się w tym zakresie pierwotnym źródłem informacji w postaci np. sprawozdania finansowego tej spółki,
co skutkowało zaakceptowaniem przez WSA w Krakowie dokonania przez Naczelnika ustaleń faktycznych w oparciu o dowody sprzeczne z prawem;
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd:
- dokonania nieprawidłowej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ, a w szczególności pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych (w tym dowodów i wyjaśnień wskazujących na szeroką substancję materialno-biznesową posiadaną przez spółki z Grupy L. z siedzibą w Holandii i Luksemburgu), co doprowadziło do błędnej konkluzji, że H. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek;
- uchybienia organu, polegającego na tym, że pomimo odmówienia uznania H. za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę, organ w toku postępowania podatkowego zaniechał dokonania oceny zgromadzonych dowodów, których prawidłowa ocena – zgodnie z akceptowaną przez orzecznictwo sądowe i organy podatkowe zasadą "look through approach" - pozwoliłaby na określenie rzeczywistych odbiorców należności, co doprowadziło do uznania, że w wypadku odmowy uznania H. za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę, stawką właściwą dla wypłaconych przez Spółkę odsetek jest stawka 20%, a nie stawka właściwa dla wypłat dla rzeczywistego właściciela określonego zgodnie z zasadą "look through approach";
- dokonania nieprawidłowej, dowolnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ, co polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych w zakresie braku winy płatnika w zastosowaniu zwolnienia z podatku u źródła, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji;
d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd wydania przez organ decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem przedstawia okoliczności faktyczne i prawne nieadekwatne do ustaleń dokonanych w toku postępowania, pomija zarzuty i argumentację prawną przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz uznanie, że przedłożone przez Spółkę dowody, w tym pominięte przez sąd dowody uzupełniające i dodatkowo potwierdzające szereg kluczowych okoliczności wynikających z materiału dowodowego sprawy - w szczególności pozwalających na ustalenie rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę, jak i brak nadużycia prawa podatkowego w sprawie - nie zawierają żadnych nowych istotnych dla sprawy informacji (nieustalonych w toku postępowania podatkowego);
e. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku strony o uwzględnienie dowodów przedłożonych przez Skarżącą w sytuacji, gdy uzupełniające dowody te potwierdzały, że organ ustalił stan faktyczny niezgodnie z regułami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.;
f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której Organ w sposób niepełny zgromadził dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;
g. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 30 § 1 oraz § 4 o.p. i art. 8 o.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji i jej nieuchylenie, wynikające z błędnego przyjęcia, że z winy Spółki doszło do niewypełnienia ciążących na niej obowiązków płatnika polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu we właściwym terminie podatku;
h. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") w zw. z art. 281 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w zw. z art. 133 § 1 o.p., poprzez uznanie przez sąd, że postępowanie podatkowe ograniczone było do konkretnego odbiorcy odsetek, mimo że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, obejmowało swoim zakresem prawidłowość i rzetelność wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. za lata 2017-2018, a zatem nie było ograniczone do zbadania, czy Spółka wywiązała się należycie z obowiązków płatnika wyłącznie w zakresie poboru należnego podatku od konkretnego podatnika, czyli H..
Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty, autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wydanej w pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Pismem procesowym z 28 lutego 2025 r. Spółka złożyła replikę do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
Kolejnym pismem procesowym z 28 lutego 2025 r. skarżąca zwróciła się o:
1. rozważenie przedstawienia na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej następujących pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu:
a) Czy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 1-4 i art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust, 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 8 oraz art. 30 § 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., w zakresie w jakim w celu zastosowania przez płatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wymagają przeprowadzenia weryfikacji spełnienia warunków (w szczególności niewynikających z obowiązujących na moment dokonania rozliczenia przepisów elementów definicji rzeczywistego beneficjenta) w sytuacji, w której z przepisów tych nie wynika wprost taki obowiązek, są zgodne z art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP?
b) Czy art. 11 ust. 2 w zw. z art. 33 in fine Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., w zakresie w jakim wymaga od podatników posiadania statusu rzeczywistego właściciela płatności odsetek celem zastosowania przewidzianej w tym przepisie 5% stawki podatku dochodowego, który to wymóg wynika z angielskiej wersji językowej art. 11 ust. 2 UPO z Holandią, w sytuacji, w której treść art. 11 ust. 2 UPO z Holandią w polskiej wersji językowej nie przewiduje wprost tego wymogu, lecz przewiduje wymóg posiadania statusu uprawnionego odbiorcy płatności, a wersja niderlandzka UPO z Holandią nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, jest zgodny z art. 217 oraz art. 84 a contrario w zw. z art. 2, art. 64 ust. 3 i art. 27 Konstytucji RP?
2. rozważenie skierowania na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z wątpliwościami dotyczącymi wykładni prawa Unii Europejskiej, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: Czy przepisy art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 lit. b i art. 5 Dyrektywy 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich oraz w zw. z art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na identyfikację innego niż bezpośredni odbiorca płatności rzeczywistego właściciela odsetek, a ustalenia faktyczne dokonane w ramach postępowania, w tym substancja ekonomiczna poszczególnych podmiotów w grupie płatnika potwierdzają brak nadużycia, organ podatkowy jest zobowiązany do zastosowania tzw. "look through approach", tj. ustalenia skutków podatkowych płatności z pominięciem podmiotu pośredniczącego pomiędzy wypłacającym odsetki a ich rzeczywistym właścicielem?
Organ podatkowy pismem procesowym z 7 kwietnia 2025 r. zajął stanowisko w przedmiocie opisanych wyżej wniosków Skarżącej. Organ nie dostrzegł podstaw do skierowania określonych pytań prawnych do TK i pytania prejudycjalnego do TSUE. W ocenie organu nie istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności, z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej, nakładających na płatnika obowiązek zachowania należytej staranności przy wypełnianiu jego ustawowych zadań. Co zaś tyczy się kwestii, którą Skarżąca chciałaby uczynić przedmiotem pytania prejudycjalnego, Naczelnik wskazał, że brak spełnienia przez spółkę będąca płatnikiem i spółkę będącą właścicielem płatności przesłanki powiązania, w żaden sposób nie oznacza wewnętrznej sprzeczności w rozumowaniu organu i sądu oraz nie uzasadnia występowania w niniejszej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
Strona skarżąca pismem procesowym z 9 kwietnia 2025 r., w nawiązaniu do powyższego pisma organu, przedstawiła uzupełnienie stanowiska w zakresie rozważenia skierowania pytania prawnego do TSUE, podtrzymując, że jest to wniosek w pełni aktualny i uzasadniony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Istota sporu w sprawie koncentruje się na dwóch głównych kwestiach: zweryfikowania, czy Spółka Holenderska może być uznana za "rzeczywistego właściciela" ("beneficial owner") wypłacanych przez skarżącą odsetek, a jeśli nie i Spółka jako płatnik obowiązana by była pobrać należny podatek, to czy może zwolnić się od odpowiedzialności za jego niepobranie. Zarzuty strony skarżącej w sposób bezpośredni lub pośredni dotyczą w przeważającej mierze właśnie wspomnianych zagadnień.
Dla porządku wypada przy tym przypomnieć, że w niniejszej sprawie zapadł już wcześniej wyrok NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1466/23, którym uchylono orzeczenie pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. Sąd ten orzekał zatem raz jeszcze, będąc związanym wspomnianym judykatem, zaś w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów opartych o naruszenie art. 190 p.p.s.a.
Kontrolując stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie pierwszej ze spornych kwestii, należy uznać je za prawidłowe.
WSA w Krakowie dokonał, zgodnej ze wskazaniami NSA, wykładni art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r., z uwzględnieniem wykładni międzynarodowego prawa podatkowego, w tym Dyrektywy 2003/49/WE, wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, jak również Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju oraz oficjalnego komentarza do niej, przyjmując prawidłowe rozumienie pojęcia "rzeczywistego właściciela" ("beneficial owner"). W konsekwencji za celne należało uznać stwierdzenie przez ten sąd, że Holenderska Spółka winna być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek.
Trafnie wnioskował sąd, że H. była podmiotem zależnym od jej udziałowców, tj. spółek z grupy X. 100% udziałów H. miała spółka P. 2 S.a r.l., której z kolei 100% udziałów należało do L. 2 S.a r.l., która z była kontrolowana przez spółkę B.S.a r.l do dnia 5 grudnia 20217 r. Od dnia 5 grudnia 2017 r. udziałowcami B. S.a.a.r.l były E. 2 i E. 3. Spółka Holenderska była spółką celową, tzw. SPV, nieprowadzącą własnej działalności operacyjnej, realizującą jedynie cel polegający na przekazaniu pożyczki do skarżącej, poza nabyciem wierzytelności od P.2 S.a r.l. niedokonującą żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych i ograniczającą działania do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności oraz reprezentowaną przez członków zarządu: J. G., M. K., G. R., J. C. H. B., pełniących podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy X w Europie. Spółka Holenderska posiadała zasadniczo jedne źródło przychodu, tj. odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne. W 2017 r. osiągnęła zysk netto 526 euro, zaś w 2018 r. 135.074 euro, co stanowi kwoty znikome w stosunku do kapitałów przekazanych tytułem umów pożyczek. Podmiot ten nie posiadał własnych aktywów, korzystał z aktywów innych spółek w grupie X.
Za prawidłowe należało uznać zatem stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że Spółka Holenderska nie otrzymywała wpływów z odsetek dla własnej korzyści – w rzeczywistości pełniła jedynie rolę pośrednika dla dalszego transferu kapitału, wydłużając jednocześnie łańcuch podmiotów, mających rzekomo finansować pożyczkę udzieloną Spółce.
Z uwagi na powyższe, skoro H. nie była "rzeczywistym właścicielem" odsetek, to na Spółce, jako płatniku, spoczywał obowiązek poboru należnego podatku.
Niezasadne okazały się wobec tego zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 1-4 i art. 42 pkt 29 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (pkt 1 ppkt a), jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. (pkt 2 ppkt c). Ustalenia poczynione wobec Holenderskiej Spółki, zgromadzone w sprawie dowody – oceniane w ich wzajemnym powiązaniu – jednoznacznie przemawiały za nieuznaniem jej za "rzeczywistego właściciela".
Celne, i pozostające w zgodzie ze wskazaniami NSA, okazało się również stanowisko sądu co do oceny zakresu obowiązków płatnika przy poborze zryczałtowanego podatku oraz możliwości zwolnienia płatnika z odpowiedzialności ze względu na wystąpienie negatywnych przesłanek odpowiedzialności majątkowej płatnika określonych w art. 30 § 5 o.p. WSA w Krakowie przeanalizował nie tylko formalne przesłanki zastosowania zwolnienia, które winna zbadać skarżąca (tj. zweryfikowania, czy Spółka Holenderska posiada certyfikat rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.), ale również okoliczności faktyczne – czy podmiot, któremu Spółka wypłaciła odsetki, będzie ich właścicielem, a także czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą ("artificial arrangement").
Skład orzekający akceptuje stanowisko wyrażone w kontrolowanym orzeczeniu, iż w sprawie nie zachodzą wymienione w art. 30 § 5 o.p. okoliczności. Brak bowiem przepisu szczególnego wyłączającego odpowiedzialność płatnika, jak też w sprawie próżno poszukiwać winy podatnika w niepobraniu podatku. W tym kontekście raz jeszcze wypada odwołać się do licznych powiązań kapitałowych i osobowych zachodzących w ramach Grupy X, gdzie w ramach setek różnych podmiotów funkcje zarządcze pełnią (bądź pełniły) te same osoby. Np. J. B. w momencie podpisywania przedmiotowej umowy pożyczki pełnił funkcje zarządcze zarówno w P. S.a r.l, F. S.a.r.L, C. S.a.r.l. oraz w skarżącej Spółce. W Spółce był członkiem zarządu od 12 czerwca 2013 r. do 17 października 2014 r. Jak wynika z dokumentu umowy cesji dotyczącej przedmiotowej pożyczki z 4 grudnia 2013 r., jako przedstawiciel zarówno F. SAS, C. S.a.r.l. P.S.a.r.l. oraz skarżącej podpisany jest J. B. Zwrócić należy również uwagę, iż w piśmie dotyczącym wysokości oprocentowania w zakresie pożyczek nazwanych zbiorczo H. dla P. (obejmującą pożyczkę uzyskaną przez Spółkę) jako przedstawiciel pożyczkodawcy - H.. oraz pożyczkobiorcy – skarżącej Spółki podpisana jest ta sama osoba: J. G.. Ponadto zarówno Spółka, jak i H. zostały powołane do realizacji ściśle wskazanych przedsięwzięć w zakresie nabycia nieruchomości w celu ich późniejszego wynajmu. Działalność obu ww. podmiotów była kontrolowana i zarządzana przez podmioty znajdujące się wyżej w strukturze grupy – P. S.a r.l., B.S.a r.l, które prowadziły swoja działalność na zlecenie funduszy z Grupy X.
Wobec powyższego nasuwa się jednoznaczny wniosek, że Spółka, jako płatnik, posiadała wiedzę o charakterze działalności Spółki Holenderskiej, jej strukturze, przepływach finansowych etc., co z całą pewnością pozwalało na weryfikację oświadczenia złożonego przez H. o spełnianiu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Skarżącej nie udało się także efektywnie udowodnić, że została przez Podatnika wprowadzona w błąd, co wyłączałoby jej odpowiedzialność jako płatnika; zasadniczo bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że podjęła się weryfikacji Spółki Holenderskiej. Fakt, że na przestrzeni lat następowały zmiany personalne w zarządzie Spółki, nie powinien mieć wpływu na stan jej wiedzy w momencie realizowania obowiązków płatnika. Skoro zatem płatnik posiadał wszystkie instrumenty i informacje pozwalające do prawidłowego obliczenia i pobrania podatku, nie można mówić o winie podatnika.
Z tego powodu zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 30 § 1 oraz § 4 o.p. i art. 8 o.p. (pkt 2 ppkt g) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. (pkt 2 ppkt c) – w zakresie omawianej kwestii – należało uznać za niezasadne i mające charakter jedynie polemiczny.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 2, art. 22a u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 2 UPO z Holandią (pkt 2 ppkt a).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną słusznie zwrócono uwagę, że pojęcie "rzeczywistego beneficjenta" znalazło się w większości zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć w poszczególnych umowach instytucja ta bywa nazywana w inny sposób, to jednak opiera się na jednakowych założeniach i w istocie opisuje ten sam mechanizm, jednocześnie w każdej z u.p.o. używając angielskiego określenia "beneficial owner". Z tego też powodu, choć tłumaczenia zwrotu "beneficial owner" różnią się, w zależności od źródła, to należy traktować je synonimicznie (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21).
W tym kontekście stanowisko skarżącej, jakoby w sprawie niniejszej miał znaleźć zastosowanie art. 33 UPO z Holandią, nie znajduje usprawiedliwienia. Przepis ten przewiduje, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji między tekstem polskim i niderlandzkim, tekst angielski będzie rozstrzygający. Tymczasem jednak w realiach niniejszej sprawy takie rozbieżności nie zaistniały, gdyż dokonano prawidłowej wykładni pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek", stwierdzając, że jest ono równe pojęciu "beneficial owner" (por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21; z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3101/19; z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1170/12).
Co przy tym istotne, NSA w zapadłym już wcześniej w sprawie wyroku z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1467/23, odwołując się do treści art. 11 ust. 1 i 2 UPO z Holandią, przesądził, że pojęcie "uprawniony do odsetek" zrównane jest z pojęciem "właściciel odsetek". Z tego też powodu omówiony zarzut stoi w sprzeczności z art. 190 zd. 2 p.p.s.a.
W sprawie próżno przy tym doszukiwać się zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim (pkt 2 ppkt b), której strona upatruje w oparciu się przez organ o własne tłumaczenia dokumentów, dokumenty pozyskane z bazy Orbis (wtórne źródło informacji) czy też wybiórczość samych tłumaczeń.
Należy zatem stwierdzić, że dokonanie tłumaczeń przez organ, skorzystanie z dokumentów przetłumaczonych przez stronę czy już sam wybór dokumentów do przetłumaczenia, nie stanowią działania naruszającego ww. przepisy. Przepisy ustawy o KAS, Ordynacji podatkowej czy wreszcie ustawy o języku polskim nie statuują wymogu każdorazowego korzystania z tłumacza przysięgłego w przypadku każdego dokumentu. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Nawet jeśli organ korzystał z tłumaczenia treści danego dokumentu obcojęzycznego na język polski, to dowodem pozostaje dokument źródłowy – tłumaczenie prowadzone jest jedynie w celu zapoznania się z jego treścią, zaś dokument przetłumaczony nie zastępuje, jako dowód, oryginalnego dokumentu.
Za organem należy zauważyć, że stan faktyczny ustalony w sprawie co do tytułu prawnego transferów pieniężnych do H., ich kwoty, daty oraz funkcjonowania Spółki w ramach międzynarodowej grupy o określonej strukturze powiązań kapitałowo-osobowych nie był kwestionowany przez Spółkę. W konsekwencji zatem za niesporne należało uznać dokumenty – sporządzone w języku obcym lub ich tłumaczenia – które pozwalały na podjęcie tychże ustaleń. Dla uznania skuteczności omawianego zarzutu konieczne byłoby wykazanie, że ewentualne naruszenia miały istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Strona skarżąca zaś tego nie dokonała, poprzestając na swoistej polemice z organem i sądem.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie naruszeń koncentrujących się na niezastosowaniu przez organ (i zaakceptowania tegoż przez sąd pierwszej instancji) zasady look through approach. Koncepcja ta oznacza badanie, czy korzyści wynikające z treści umów nie są przyznawane podmiotowi, którego właścicielem jest rezydent podatkowy z kraju trzeciego. Zdaniem skarżącej, wobec przyjęcia przez organ, że uprawnionym odbiorcą świadczenia z tytułu odsetek nie był pożyczkodawca, organ winien był poczynić ustalenia co do podmiotu, który w ostatecznym rozrachunku był pośrednim obiorcą świadczeń. Wypada przy tym zauważyć, że wbrew stanowisku skarżącej, z zapadłego w niniejszej sprawie wyroku NSA nie wynika, by w przypadku uznania, że Spółka Holenderska nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek, organ zobowiązany był do ustalenia, kto takim podmiotem jest i jakie są w związku z tym skutki prawnopodatkowe. Wówczas orzekający skład NSA w żadnym miejscu takiego zastrzeżenia nie poczynił.
Wymaga podkreślenia, że ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła uwarunkowane jest od wypłaty odsetek na rzecz rezydenta będącego ich rzeczywistym beneficjentem. Jednocześnie niezależnie od braku umocowania koncepcji "look through approach" w przepisach u.p.d.o.p., NSA wyjaśnia, że nie precyzuje ona do kogo, płatnika czy też organu podatkowego, należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności. Skład orzekający uznał jednak, że warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedłożenie certyfikatów rezydencji podatnika. Każda koncepcja musi mieścić się w przepisach prawnych. Te z kolei służą ustaleniu norm prawnych przy wykorzystaniu właściwych metod wykładni. Natomiast w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych uwag, tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1161/21).
Przyjąć zatem trzeba, że wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do konkluzji, iż art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.
Warto w tym miejscu podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, iż w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. W judykatach tych wyjaśniono również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza krajami Unii Europejskiej, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.
W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wskazała w sposób efektywny rzeczywistych odbiorców wypłaconych na rzecz Spółki Holenderskiej. Z jednej strony podnosiła, że H. spełnia warunki uznania jej za beneficial owner, z drugiej zaś wskazywała na inne podmioty, które mogłyby posiadać ten status. Jednocześnie jednak nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących inne podmioty będące w sensie majątkowym uprawnione do świadczeń odsetkowych. Środki dowodowe, którymi dysponował organ, nie pozwalały na poczynienie ustaleń, których żąda od niego skarżąca. Co więcej, z uwagi na transgraniczne ukształtowanie transakcji oraz ustalenia organów, pożyczkodawcy wchodzili w skład grupy podmiotów powiązanych ze skarżącą, zatem to skarżąca była w stanie zidentyfikować podmiot, który był faktycznie uprawniony z tytułu odsetek. Spółka jednak tego nie uczyniła. Jak przy tym zauważył TSUE w tezie 144 powołanego wyżej wyroku: "Ponadto, nawet jeśli potencjalni właściciele odsetek są znani, niekoniecznie zostało ustalone, który wśród nich jest rzeczywistym właścicielem. W przypadku gdy spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek". Zdaniem składu orzekającego cytowane stwierdzenie znajduje odniesienie także i na gruncie niniejszej sprawy.
Tym samym, uwzględniając uwagi przedstawione wcześniej, skład orzekający uznał, że organu nie obarczał obowiązek czynienia ustaleń dotyczących podmiotu rzeczywiście władającego ekonomicznie środkami pochodzącymi z opodatkowanych odsetek od pożyczek. Za niezasadne należało zatem uznać, powoływane w tym zakresie, zarzuty naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1-2, 7 oraz art. 3 lit. b Dyrektywy 2003/49/WE oraz w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem oraz art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej (pkt 1 ppkt b); art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 oraz w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem oraz art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej (pkt 1 ppkt c), jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. (pkt 2 ppkt c); art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. (pkt 2 ppkt d); art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o KAS w zw. z art. 281 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w zw. z art. 133 § 1 o.p. (pkt 2 ppkt h), jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. (pkt 2 ppkt f).
Przypomnieć Spółce należy, że wydana w niniejszej sprawie decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika, co zakreśla granice prowadzonego postępowania. Od odpowiedzialności za spełnienie obowiązków, płatnika zwolnić mogą jedynie okoliczności z art. 30 § 5 o.p. Oczekiwanie zatem od organu, że wyjdzie poza zakres badania spełnienia obowiązków płatnika, np. poprzez poszukiwanie rzeczywistego beneficjenta, jest w gruncie rzeczy nieuprawnione. Nie jest również tak, jak zdaje się wnioskować Spółka, jakoby sąd pierwszej instancji ograniczył swoje postępowanie do konkretnego odbiorcy odsetek. Postępowanie w sprawie skoncentrowane było bowiem na obowiązkach płatnika, a przecież to H. została wskazana przez Spółkę jako podatnik; z tego też powodu to w dużej mierze tego podmiotu dotyczyły podjęte ustalenia.
Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art.. 106 § 3 p.p.s.a. (pkt 2 ppkt e), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie zawierały żadnych nowych istotnych dla rozstrzygnięcia informacji, które nie byłyby już ustalone w toku dotychczasowego postępowania lub odnosiłyby się do jakichś spornych kwestii. Nie dotyczyły one kwestii zasadniczych dla rozstrzygnięcia, tj. statusu H. jako rzeczywistego właściciela należności i spełnienia innych warunków do zastosowania zwolnienia czy wypełnienia obowiązków przez skarżącą, jako płatnika, bądź wystąpienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność Spółki.
Końcowo skład orzekający obowiązany jest odnieść się do wniosków Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2025 r.
W sprawie nie zaistniały podstawy do skierowania pytań prawnych, sformułowanych przez stronę skarżącą, do Trybunału Konstytucyjnego. Po pierwsze, wypada zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Podjęcie postanowienia o wystąpieniu z pytaniem prawnym pozostaje zatem w wyłącznej kompetencji sądu, a z przepisu nie wynika jakiekolwiek uprawnienie strony do skutecznego domagania się, aby sąd orzekający w sprawie skorzystał z tej kompetencji (zob.: B. Naleziński [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 193 i powołane tam orzeczenia). Wniosek tego rodzaju należy zatem traktować jedynie jako niewiążącą sugestię, zasygnalizowanie problemu. Po drugie natomiast, w sprawie nie zaistniała przesłanka funkcjonalna z art. 193 Konstytucji RP, tj. "jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem".
Stanowisko Skarżącej o rzekomej niekonstytucyjności powoływanych przez nią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezrozumiałe. Przypomnieć trzeba, że kontrolowane w niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło zobowiązań podatkowych za lata 2017 i 2018. Tymczasem jednak, ze zmiany definicji "rzeczywistego właściciela" wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., i co za tym idzie – uregulowaniem obowiązków weryfikacyjnych płatnika w zakresie spełniania przez podatników poszczególnych przesłanek uprawniających do zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., pełnomocnik Skarżącej wysuwa wnioski co do niekonstytucyjności art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 1-4 i art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust, 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 8 oraz art. 30 § 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Swoje twierdzenie autor wniosku popiera rzekomym stanowiskiem sądu pierwszej instancji, jakoby zmiana treści omawianych przepisów miała charakter jedynie doprecyzowujący, a nie poszerzający zakres obowiązków ciążących na płatnikach. Z wyroku pierwszoinstancyjnego wynika jednak, że wypowiedź sądu dotyczyła zastąpienia z dniem 1 stycznia 2017 r., w warunkach zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczących odbiorcy należności, pojęcia "odbiorcy" pojęciem "rzeczywistego właściciela", oraz dodania definicji "rzeczywistego właściciela" do ustawy podatkowej (art. 4a pkt 29). Niemniej jednak skład orzekający zauważa, że również i akcentowana przez Skarżącą zmiana w tej definicji ma charakter jedynie porządkujący, a z dniem 1 stycznia 2022 r. dokonano kolejnej jej modyfikacji. Zmiany te jednak nie powinny wpływać na interpretację tegoż pojęcia, a jednocześnie powinny ograniczyć wątpliwości interpretacyjne, zbliżając rozumienie "rzeczywistego właściciela" do jego rozumienia na gruncie międzynarodowym (por.: P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 4(a)).
Skład orzekający w sprawie niniejszej nie powziął zatem poważnych wątpliwości co do konstytucyjności ww., mających zastosowanie w sprawie, przepisów, której nie może usunąć w drodze wykładni (por.: B. Naleziński [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 193).
Podobnie nie dopatrzono się w niniejszej sprawie podstaw do skierowania pytania prawnego w zakresie konstytucyjności art. 33 UPO z Holandią. Przede wszystkim, przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie niniejszej, o czym była mowa powyżej, a to ze względu na brak rozbieżności między tekstem polskim a niderlandzkim. W sprawie prawidłowo stwierdzono, że pojęcie "osoba uprawniona do odsetek", jest tożsame pojęciu "beneficial owner". Z tego też względu nie zachodzi zależność między treścią postawionego pytania a rozstrzygnięciem sprawy (zob. tamże).
W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż poruszona przez stronę skarżącą kwestia nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Raz jeszcze zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa dotyczy tego, czy Spółka wywiązała się należycie z obowiązków płatnika w zakresie poboru należnego podatku od konkretnego podatnika, czyli H.; Spółka nie pełniła obowiązków płatnika wobec innych podmiotów, które ewentualnie mogłyby zostać uznane za rzeczywistego właściciela odsetek. Po ustaleniu, iż podmiot, na rzecz którego wypłacono odsetki, pełnił jedynie rolę pośrednika, nie jest konieczne zidentyfikowanie, jaki podmiot pełnił w opisanym schemacie rolę rzeczywistego właściciela odsetek. Koncepcja "look through approach" nie znajdowała zatem w niniejszej sprawie zastosowania, przez co nie było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).