II FSK 1661/07

II FSK 1661/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-11-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Borkowski
Hanna Kamińska
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 359/07 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2007-07-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 359/07 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 359/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "T." spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 stycznia 2007 r., wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Pismem z dnia 19 czerwca 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Zapytanie dotyczyło między innymi opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy powołali się na przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) i zajęli stanowisko, iż czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2006 r. (sprostowanym postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2006 r.) uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki a nie czynność w postaci wniesienia wkładu (aportu) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu.
Dyrektor Izby Skarbowej w R. potrzymał to stanowisko uzasadniając, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, zgodnie z treścią art. 1 ust 3 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podstawę opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki, stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zaprezentowanym przez Wnioskodawców stanie faktycznym jest umowa spółki, a nie czynność w postaci wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółki oraz ich zmiany zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 ww. ustawy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy czynnością cywilnoprawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, a nie czynności wniesienia aportu.
Zatem zawarcie (zmiana) umowy spółki cywilnej, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki (zmiany umowy spółki).
Organ uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje również zawarte w odwołaniu stanowisko dotyczące (na dzień złożenia odwołania) projektu zmian art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie ustawodawca "w sposób wyraźny opodatkowuje zmiany umowy w przypadku wniesienia aportu pod postacią zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i wywiedzionego z tego wniosku, iż "a contrario w chwili obecnej wniesienie aportu korzysta ze zwolnienia z p.c.c.".
Wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), zmiana art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem m.in. umowy spółki i jej zmiany, jest tylko doprecyzowaniem przepisów. W uzasadnieniu projektu zmian omawianej ustawy podano, iż zmiana w art. 2 w pkt 4 zmierza do zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami unijnymi, a ściślej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Nakłada ona na państwa członkowskie obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek. Przepisy te implementowano do prawa krajowego ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42).
Na decyzję tę "T." spółka z o.o. w R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399).
W uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że aporty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i od ich wartości nie nalicza się podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) tytułem objęcia udziałów w ramach umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest czynnością zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Skarżącej, stanowisko organów podatkowych jest błędne, ponieważ nie można rozdzielić od siebie czynności umowy spółki, jak i wniesienia wkładu, gdyż żadne dodatkowe czynności nie są wymagane. Oznacza to, że z chwilą podjęcia uchwały dokonują się dwie czynności, tj. podniesiono kapitał oraz następuje przemieszczenie majątku. Podjęcie uchwały miało dwojaki skutek; powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obowiązek podatkowy VAT, który spowodował zwolnienie również od zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego.
Sąd zauważył, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) - zwanej dalej p.c.c., z których to wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, z tym, że za zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty.
Podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy spółki lub zmianie umowy spółki zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. a/ i b/ ustawy o p.c.c., jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość o którą podwyższono udziały. Tak więc w sytuacji jak w niniejszej sprawie wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi prowadzić do zmiany umowy Spółki. O ile samo wniesienie aportu jako czynność czysto techniczna nie podlega podatkowi VAT, o tyle samo zawarcie umowy spółki lub jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilno- prawnych w oparciu o art. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 ustawy p.c.c. Czynność cywilnoprawna w postaci zawarcia umowy spółki lub jej zmiany jest neutralna pod względem podatku VAT, wobec czego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 wyżej cyt. rozp. Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w którym zwolniono od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Z tych przyczyn w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy czynnością cywilno-prawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami ustawy o p.c.c. W efekcie nie powstałby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany. Niezasadny jest pogląd skarżącej, wiążący podjęcie uchwały przez wspólników spółki z o.o. z podwójnym skutkiem w postaci podwyższenia kapitału i dokonania przemieszczenia majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 k.s.h., rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów czy wniesieniu wkładów niepieniężnych.
Sąd uznał, że w świetle przytoczonych wyżej przepisów, stanowisko organów jest zgodne z prawem zważywszy, że proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki, obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego (M. Tarska, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2002, s. 190; A. Szajkowski, Kodeks z komentarzem, Warszawa 2002, t II, s. 610).
W doktrynie również przyjęto, że wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 kodeksu spółek handlowych, skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami. Oznacza to, że do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie (K. Mielcarek, T. Mogielnicki, Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki, "Prawo Spółek" 2001, nr 6, s. 2). Jeżeli wniesienie wkładów pieniężnych nie jest skomplikowane, gdyż może się odbywać poprzez dokonanie wpłaty, o tyle wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki, czy też zmiana umowy spółki, powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu.
Skoro więc wkłady nie muszą być wnoszone bezpośrednio po umowie (zmianie umowy) spółki, jak również to, że dla przeniesienia własności np. nieruchomości bezwzględną jest forma aktu notarialnego oczywistym jest, że uchwała nie wnosi aportów lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu - skarżącej Spółce żądania wykonania przez wspólnika, ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Z tych też przyczyn, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że uchwała stanowi jednoczesne wniesienie aportów do Spółki, a w konsekwencji - korzysta ze zwolnienia przewidzianego przepisem art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Marginesowo Sąd podkreślił, że przepis ten zwalnia od podatku te czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Z przepisu tego wynika, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych tworzących węzeł obligacyjny między jej stronami, podczas gdy, umowa spółki, a także jej zmiana tworzą więzy prawne między spółką a wspólnikami.
Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., oddalił skargę.
Spółka "T." zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o:
1) jego uchylenie w całości,
2) zwrot kosztów według norm przepisanych.
Skarżąca w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego:
niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do art. 1 ust. 1 pkt 1k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.),
niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym Rady UE nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. poprzez niezastosowanie jej przepisów w odniesieniu do art. 1 ust. 1 pkt 1k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy P.p.s.a., bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył ww. przepisy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. i miało to wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu środka zaskarżenia Spółka wywodziła, że Sąd błędnie uznał, iż proces podwyższenia kapitału obejmuje jego stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.
Wg Spółki podjęcie uchwały miało dwojakie skutki - gdy następuje bowiem podwyższenie kapitału w spółce na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, to wówczas z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału dokonuje się jednocześnie dwu czynności, tj. zmiany umowy jak i wniesienia wkładów. Kodeks spółek handlowych wymaga jedynie by nastąpiło objęcie udziałów w formie pisemnej - art. 257 § 3 K.s.h.
Sąd Rejonowy KRS nie wymaga żadnych dodatkowych czynności oprócz uchwały, oświadczenia o objęciu nowych udziałów i oświadczenia o wniesieniu kapitału.
Nie można więc rozdzielić od siebie czynności umowy jak i wniesienia wkładu, gdyż żadne dodatkowe czynności nie są wymagane. Nie ma podstaw do uznania wniesienia wkładów jako czynności technicznej odrębnej od umowy spółki czy jej zmiany.
Oznacza to, że z chwilą podjęcia uchwały dokonują się dwie czynności, tj. podniesienie kapitału oraz przemieszczenie majątku (majątek zmienił właściciela więc dokonała się dostawa w rozumieniu ustawy VAT). Zatem podjęcie uchwały ma dwojakie skutki: powstaje obowiązek w podatku p.c.c., a także obowiązek podatkowy w VAT. Konsekwencją jest to, iż obowiązek w VAT spowodował zwolnienie z zapłaty p.c.c.
Zdaniem skarżącej błędem w rozumowaniu Sądu jest rozgraniczanie czynności podwyższenia kapitału spółki z wniesieniem aportu na ww. podwyższenie. Jest to jedna czynność podobnie jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży nieruchomości. Podobnie jak przy sprzedaży tak i przy wniesieniu aportu powstaje (lub powstałby) obowiązek podatkowy. Są to czynności ze sobą związane i wynikają one jedne z drugich. Zatem wniesienie aportu na podwyższenie kapitału wyczerpuje znamiona dostawy a równocześnie jest ona z tego obowiązku zwolniona. Nie powstaje zatem zobowiązanie podatkowe w VAT. Bez zwolnienia określonego w rozporządzeniu § 8 ust. 1 pkt 6 z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik byłby zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług, którego podstawą byłaby wartość aportu. Nie można przyjmować, że nie ma znaczenia dla podatku od towarów i usług oraz p.c.c. forma w jakiej zostanie podwyższony kapitał spółki. W przeciwnym razie nie wymagałoby odrębnej regulacji zwolnienie aportu z podatku od towarów i usług, gdyż wszelkie podwyższenie bez względu na formę byłoby poza systemem VAT. Samo uregulowanie zwolnienia w podatku VAT potwierdza słuszność stanowiska Spółki, gdyż w przeciwnym wypadku ustawodawca pozostawałby nieracjonalny.
Strona wywodziła, że za słusznością jej stanowiska przemawia również treść przepisów znowelizowanych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która wyraźnie wskazuje, iż umowa spółki i jej zmiany stanowi wyjątek w zwolnieniach od opodatkowania od p.c.c. i są one umiejscowione w kategorii czynności cywilnoprawnych. Przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i nie mają zastosowania do nin. sprawy, niemniej jednak ich wprowadzenie i interpretacja ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Nieujęcie takiego zapisu w 2006 r. czy latach wcześniejszych, zakładając racjonalność ustawodawcy, wskazuje na brak opodatkowania zmiany umowy spółki w przypadku przedstawionym we wniosku o interpretację.
Wg skarżącej Sąd niewłaściwie zastosował również art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym Rady UE nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. poprzez niezastosowanie jej przepisów w odniesieniu do art. 1 ust. 1 pkt 1k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).
Nie odniesiono się do zagadnienia zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z unijnymi dyrektywami. Od dnia 1 maja 2004 r. kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej moc zyskały przepisy wspólnotowe, tj. m.in. dyrektywa Rady UE numer 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. zwana dyrektywą o podatku kapitałowym. Ww. dyrektywa reguluje w UE zasady opodatkowania operacji związanych z tworzeniem i przekształcaniem spółek prawa handlowego, w tym opodatkowania umów spółek i zmiany. Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy przewiduje zwolnienie dla określonych rodzajów czynności prawnych. Zgodnie z nim państwa członkowskie powinny zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Ponieważ p.c.c. odpowiada swym zakresem podatkowi kapitałowemu określonemu w dyrektywie, przepisy ustawy o p.c.c. należy rozpatrywać w kontekście art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym. 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej regulująca opodatkowanie operacji, dziś opodatkowanych p.c.c. Ustawa ta, ani żaden inny akt obowiązujący w tym dniu nie przewidywał opodatkowania zawarcia umowy spółki lub podwyższenia jej kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy opłatą skarbową.
Wynika stąd, iż art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym, co wyłącza ich stosowanie jako prawnej podstawy opodatkowania tym podatkiem umów spółek i ich zmiany. Stanowisko to potwierdziło orzeczenie Europejskiego Trybunału sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2006 r. C-197/94. ETS stwierdził, że art. 7 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku kapitałowego wyłącza stosowanie prawa krajowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła jak w powołanym piśmie procesowym.
Naczelny sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarżąca Spółka, trafnie zarzuciła w skardze kasacyjnej, że Sąd administracyjny I instancji dokonał niewłaściwej kontroli zaskarżanej decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem zaakceptował błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w rezultacie czego błędnie stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie miało zastosowania zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 2 pkt 4 p.c.c., w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970).
Przedmiotem interpretacji była kwestia, czy zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki z o.o. (art. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 p.c.c.), a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Wniesienie wkładu jest czynnością techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki (zmiany umowy). Właśnie ta czynność jest zwolniona z VAT na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a nie czynność cywilnoprawna - zmiana umowy spółki.
Taka interpretacja ww. przepisów pozostaje w sprzeczności z normatywną definicją zmiany umowy spółki kapitałowej, zawartą w art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., stosownie do której za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Zatem w myśl tej definicji nieuzasadnione było stanowisko dotyczące rozumienia czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki, a w konsekwencji wniosek, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 p.c.c. Na podstawie tego przepisu nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.
Strona powoływała się na zwolnienia przewidziane w § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, obejmujące wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Sąd błędnie przyjął, że zmiana umowy spółki prawa handlowego polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów.
Podkreślenia przy tym wymaga, że w orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, a które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" No 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).
Ponadto strona trafnie zwróciła uwagę na nowelizację art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) obowiązującą od 1 stycznia 2007 r., w której postanowiono, iż wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, nie dotyczy umów spółki i jej zmiany.
Nowe brzmienie omawianego przepisu art. 2 pkt 4 p.c.c. przeczy zatem tezie przyjętej w zaskarżanym wyroku i decyzji organu, że zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT nie obejmuje umów spółki (zmiany umów) lecz czynność techniczną - wniesienie aportu.
W tym stanie rzeczy Sąd kasacyjny uznał za zbędne ustosunkowywanie się do drugiego z zarzutów odnoszących się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zwłaszcza że skarżąca po raz pierwszy, dopiero na etapie skargi kasacyjnej, podniosła kwestię zastosowania prawa europejskiego, a nie wnioskowała o wypowiedź w sprawie jego zastosowania w stanie sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego.
Skoro w zaskarżanym wyroku zaakceptowano błędną interpretację przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i wyrażono błędny pogląd co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 i 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.