II FSK 1656/08

435/5/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 25 lipca 2011 r. Sygn. akt Ts 95/11 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Rzepliński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Henryka W. w sprawie zgodności: art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 46, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE 1. W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 1 kwietnia 2011 r. Henryk W. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa o PIT) z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawiają podatników możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem skarżącego zaskarżone unormowania prowadzą do niezgodnej z Konstytucją ingerencji w prawa ekonomiczne podatników (w szczególności w prawo własności) przez pozbawienie ich możliwości powoływania się – w związku z art. 68 ust. 4 i art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie skarżący podniósł zarzut niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o PIT z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim to na organie podatkowym ciąży obowiązek wywiedzenia z określonych faktów odpowiednich skutków prawnych. W ocenie skarżącego unormowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT pozbawia podatników prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia ich sprawy. Powyższe ma związek z takim ukształtowaniem postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w wyniku którego ciężar dowodzenia zostaje przerzucony na podatnika również w zakresie, w jakim to na organie podatkowym ciąży obowiązek wywiedzenia z określonych faktów odpowiednich skutków prawnych. Ponadto skarżący zarzucił niezgodność art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji w zakresie, w jakim obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% uzyskanego przez niego dochodu powoduje skutek zbliżony do konfiskaty mienia. W ocenie skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% narusza prawa ekonomiczne podatników przez ingerencję w prawo własności i pozbawienie możliwości dysponowania niemal całym uzyskanym przez nich dochodem, wykazując cechy zbliżone do konfiskaty mienia. Jednocześnie stanowi nadmierne obciążenie podatkowe w stosunku do zakresu zastosowania wynikającej z przepisów Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji skarżący zarzucił także niezgodność art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 46 w zw. z art. 84 Konstytucji w zakresie, w jakim konfiskatę mienia orzeka organ podatkowy w sytuacji, gdy wyłącznie uprawnionym do orzekania w tym przedmiocie na podstawie Konstytucji jest sąd. 2. Rozpatrywana skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. W wyniku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2001 r., w dniu 27 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wydał decyzję (nr 361/2007/D) ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. 20 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wydał decyzję (nr PD2-4117-121/07) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (dalej: WSA). Wyrokiem z 11 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 151/08) WSA uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA z 11 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1656/08) uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 10 grudnia 2009 r. WSA wydał wyrok (sygn. akt I SA/Ke 461/09) oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 20 lutego 2008 r. (nr PD2-4117-121/07). Wyrok ten został zaskarżony do NSA, który oddalił skargę kasacyjną orzeczeniem z 30 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 680/10). 3. Zarządzeniem z 21 kwietnia 2011 r. skarżący został wezwany do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez dokładne określenie przedmiotu skargi, w tym wykazanie, że art. 68 ust. 4 oraz art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia o przysługujących skarżącemu prawach lub wolnościach konstytucyjnych, wskazanie, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącego wynikające z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 46, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 84 Konstytucji zostały naruszone ostatecznym rozstrzygnięciem wydanym na podstawie zaskarżonych przepisów, oraz dokładne określenie sposobu naruszenia konstytucyjnych praw i wolności skarżącego przez zaskarżone przepisy. 4. Pismem z 4 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie są objęte przedmiotem skargi konstytucyjnej, a podstawą wydania ostatecznego orzeczenia, z którym skarżący łączy zarzut naruszenia norm konstytucyjnych, były art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Ponadto pełnomocnik skarżącego powtórzył zawartą w skardze konstytucyjnej argumentację w zakresie niezgodności wskazanych przepisów ustawy o PIT z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służącym eliminacji z systemu prawnego niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej. Zasady korzystania z tego środka prawnego precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W myśl art. 47 ust. 1 pkt 2 tej ustawy obowiązkiem podmiotu występującego ze skargą konstytucyjną jest wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez zakwestionowane unormowanie będące podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w jego sprawie. Wynika stąd, że zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw powinien być skonkretyzowany przez skarżącego zarówno pod kątem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jednocześnie kontrola zakwestionowanych przepisów dokonywana jest wyłącznie z punktu widzenia wskazanego przez podmiot skarżący tzw. wzorca konstytucyjnego, którym nie może być każdy przepis Konstytucji, ale tylko ten, który normuje określoną wolność lub prawo (podmiotowe). Z tego względu określenie w skardze konstytucyjnej wzorca kontroli ma istotne materialnoprawne i procesowe znaczenie. Skarżący jest zobligowany nie tylko do wskazania określonej kategorii prawa lub wolności o randze konstytucyjnej, ale również do sformułowania argumentów, które mogłyby uprawdopodobnić postawiony zarzut niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga powyższych warunków nie spełnia. 2. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niezgodności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, Trybunał stwierdza, że skarżący nieprawidłowo określił przedmiot skargi. Przedmiotem skargi uczynił bowiem przepisy ustawy o PIT, które regulują sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ustawy o PIT) oraz określają wysokość stawki opodatkowania dochodów ustalonych w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Tymczasem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określają przepisy Ordynacji podatkowej (w zakresie zobowiązań z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest to nieprecyzyjnie przytoczony w skardze art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej). Nie ulega zatem wątpliwości, że między zaskarżoną regulacją a postawionymi zarzutami nie zachodzi żaden związek treściowy. Jednocześnie, w odpowiedzi na zarządzenie wzywające do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej, skarżący podniósł, że nie wnosi o stwierdzenie, że art. 68 ust. 4 oraz art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej naruszają przepisy Konstytucji. Wskazanie zaś przepisów ustawy o PIT razem z przepisami Ordynacji podatkowej miało na celu ukazanie nieprawidłowych praktyk występujących przy stosowaniu art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. W związku z powyższym, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie zbadania zgodności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. 3. Przed przystąpieniem do oceny kolejnego z zarzutów, tj. niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o PIT z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji, Trybunał przypomina, że kontrola wszczęta na podstawie skargi konstytucyjnej może być dokonywana na płaszczyźnie tych przepisów ustawy zasadniczej, z których wynikają prawa podmiotowe przysługujące skarżącemu. Mając powyższe na uwadze, warto też dodać, że w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym art. 2 Konstytucji Trybunał wskazywał, że zasadę demokratycznego państwa prawnego, a zwłaszcza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy uwzględniać, rekonstruując wzorzec sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania sądowego. Konstytucyjne prawo do sądu oraz zasada państwa prawnego pozostają ze sobą w związku. Niemniej jednak Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że prawo do sądu statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji odnosi się do postępowania sądowego (por. w szczególności wyrok Trybunału z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70). Tymczasem z uzasadnienia skargi konstytucyjnej i dołączonych akt sprawy wynika, że zarzuty sformułowane przez skarżącego dotyczą postępowania podatkowego (skarbowego). Trybunał uznaje, że w tej sytuacji trudno przeprowadzić kontrolę konstytucyjności zaskarżonego przepisu, gdyż skarżący powołał nieadekwatne wzorce. Jednocześnie Trybunał, na podstawie art. 66 ustawy o TK, jest związany granicami skargi konstytucyjnej i nie może zastępować skarżącego w obowiązku doboru właściwych wzorców do prowadzonej kontroli konstytucyjności zaskarżonych przepisów. W związku z powyższym, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze dalszego biegu w zakresie zbadania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PIT z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji. 4. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi konstytucyjnej, tj. niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji, Trybunał stwierdza, że stawka podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych była już (choć nie bezpośrednio) przedmiotem rozważań Trybunału. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. w sprawie P 90/08 (OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 21) Trybunał nie podzielił poglądu, jakoby 75% stawka podatku była rodzajem kary (tym bardziej więc nie może stanowić konfiskaty mienia). Trybunał przypomniał, że zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest wymierzany w sytuacji, gdy przyrost majątku podatnika lub ponoszone przez niego wydatki nie znajdują pokrycia w jego dochodach przedstawionych do opodatkowania (są wyższe od ujawnionych dochodów) w danym okresie. Bywa i tak, że znaczny majątek nabywa lub ponosi duże wydatki osoba, która w ogóle nie figuruje w ewidencji organów skarbowych jako podatnik. Jeżeli osoba nie uzasadni w wiarygodny sposób źródeł pokrycia swoich wydatków lub przyrostu majątku, organ podatkowy, na podstawie tych zewnętrznych znamion majątkowych, ustala wysokość dochodu i wymierza od niego podatek w wysokości 75%. Należy przy tym podkreślić, że jeżeli sam organ ujawni źródła dochodu lub uczyni to podatnik (może to zrobić na każdym etapie postępowania podatkowego), zostanie mu wymierzony podatek na ogólnych zasadach, a nie podwyższony. Wyższa stawka tego szczególnego podatku zryczałtowanego jest uzasadniona tym, że obok niego nie wymierza się odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku dochodowego, a także tym, że organ podatkowy ponosi koszty ustalania dochodu. Celem tego podatku jest przede wszystkim zrekompensowanie budżetowi państwa uszczuplenia podatku i odsetek. Pewna dolegliwość, która mieści się w 75% stawce podatkowej, ma na celu przede wszystkim prewencję – skłonienie do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Państwo ma obowiązek, wynikający z art. 84 Konstytucji, egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Trybunału w odniesieniu do 75% stawki podatku, zarzut skargi konstytucyjnej w zakresie niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji, Trybunał ocenił jako oczywiście bezzasadny, a w konsekwencji odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie. 5. W rezultacie nieuznania 75% stawki podatku za konfiskatę mienia nie ma konieczności odnoszenia się do ostatniego z zarzutów podniesionych przez skarżącego, tj. niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 46 w zw. z art. 84 Konstytucji. Wobec powyższego, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze dalszego biegu również w tym zakresie. W tym stanie rzeczy, Trybunał postanowił jak w sentencji.