II FSK 1653/24

I SA/Łd 347/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-08-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa
Paweł Kowalski
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1653/24 - Wyrok NSA z 2025-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 19 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 22 ust 6c, art. 22 ust. 6f, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 180 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2021 r. nr 1001-IOD-3.4102.5.2021.32/U16/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 347/24
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 18 stycznia 2021 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 148.573 zł z tytułu odpłatnego zbycia aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep [...] udziału 1/2 części w nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki nr [...] i [...] oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. oznaczonej jako działka nr [...] i określającą z w/w tytułu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 148.422 zł.
Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 części w nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki nr [...] i [...] oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. oznaczonej jako działka nr [...] po przeprowadzeniu, którego decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. określił P. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 148.573 zł z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziałów w nieruchomościach położonych w Ł., oznaczonych jako działki nr [...], [...] i [...].
Ponieważ podatnik kwestionował powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji złożył od niego odwołanie zarzucając, iż decyzja została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej jako: "o.p."). Strona wskazała, że postępowanie karne-skarbowe, które miałoby skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego wszczęte zostało w warunkach nadużycia prawa, nie zostało bowiem dokonane w celu wynikającym z kodeksu postępowania karnego czy też kodeksu karnego skarbowego, a jedynie dla pozoru i w celu uzyskana korzystnej pozycji procesowej w postępowaniu podatkowym, tj. dokonania przerwania biegu przedawnienia.
Nadto strona wskazała, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż podatnik nie rozliczył w sposób prawidłowy sprzedaży nieruchomości położonej w Ł., w szczególności, w zakresie wykazania wydania kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Decyzja w tym zakresie jest jednak, w ocenie odwołującego, nieprawidłowa. Organ nie wziął bowiem pod uwagę zeznań świadka M. O., która wyraźnie wskazała na dalsze osobowe źródła informacji, które mogą mieć wiedzę o istotnych dla postępowania okolicznościach, w tym o zakresie zleconych usług i przedmiocie działań na przedmiotowej działce - w szczególności w zakresie roli P. O.. Organ nie przesłuchał tej osoby, pomimo że mogła ona wnieść do sprawy nowe informacje kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego. Z tych względów, w ocenie strony, organ naruszył przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności dotyczące przeprowadzania dowodów z urzędu, ale także ustalania prawdy materialnej.
Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie P. O., J. K. i B. M. oraz o załączenie do akt sprawy dokumentów, wskazujących na wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe podnosząc, że strona częściowo wydatkowała te środki na potrzeby nieruchomości znajdującej się w miejscowości K..
Wobec powyższego, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.
Po rozpatrzeniu odwołania i zarzutów w nim sprecyzowanych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 20 września 2021 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 148.422 zł.
W toku postępowania odwoławczego, ustalono, że w decyzji z dnia 18 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach nieprawidłowo określił wysokość zwaloryzowanych kosztów uzyskania przychodów, błędnie zastosowawszy średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych, który wymaga od organu wzięcia pod uwagę wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowego Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uwzględniając treść przepisu art. 22 ust 6f p.d.f., przyjął następujący wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych:
• 4,2% - komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 października 2011 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2011 r. (M. P. z 2011, nr 95, poz. 968)
• 4,0% - komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 października 2012 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2012 r. (M. P. z 2012, poz. 783).
• 1,0% - komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 października 2013 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2013 r. (M. P. z 2013, poz. 823).
W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przyjął zwaloryzowane koszty nabycia:
- działek nr [...] i [...] w wysokości 262.461,11 zł QA x 524.922,22 zł), zgodnie z niżej wymienionym wyliczeniem:
• zwaloryzowanie koszty nabycia za rok 2010 480.698 zł,
• zwaloryzowanie koszty nabycia za rok 2011 480.698 zł x 0,042 = 20.189,32 zł,
• zwaloryzowanie koszty nabycia za rok 2012 480.698 zł x 0,040 = 19,227,92 zł,
• zwaloryzowanie koszty nabycia za rok 2013 480.698 zł x 0,010 = 4.806,98 zł.
- działki nr [...] w wysokości 72.555,76 zł, zgodnie z niżej wymienionym wyliczeniem: zwaloryzowanie koszty nabycia za 2013 r. 71.837,39 zł x 0,010 = 718,37 zł.
Tym samym dochód ze sprzedaży udziału w działkach nr [...] i [...], położonych w Ł. oraz działki [...] położonej w Ł., wyniósł 781.170,87 zł, stanowiąc różnicę pomiędzy przypadającym na skarżącego przychodem w wysokości 1.116.187,74 zł a uznanymi przez organ kosztami uzyskania przychodu w wysokości 335.016,87 zł.
Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, złożyła skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie:
1) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p. i art. 229 o.p. poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem II instancji;
2) art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 o.p. poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej;
3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok;
4) naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 121 op. poprzez prowadzenie postępowania faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego;
5) art. 180 § 1 o.p., art. 187 i 188 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ocenienia go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki m.in.:
- brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów na okoliczność przebiegu transakcji, kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem nieruchomości, wydatkowania środków przez stronę (działającą przez pełnomocnika) na własne cele mieszkaniowe;
- odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: P. O., J. K. i B. M., pomimo, że posiadali oni wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy a dotyczących kosztów uzyskania przychodu związanych z nieruchomością, wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe skarżącego, a okoliczności te nie były wystarczająco stwierdzone innym dowodem;
- odmowę zwrócenia się do M Sp. z o.o. sp.k. o wyjaśnienie kwestii związanych ze stanem faktycznym sprawy, w szczególności stanu nieruchomości, a także przebiegu transakcji sprzedaży, pomimo, że kwestie te miały istotny wpływ na wynik postępowania i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;
- odmowę przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień strony, pomimo wyrażenia przez nią chęci złożenia takich wyjaśnień w toku postępowania.
Z uwagi na zakres i charakter wskazanych i opisanych uchybień, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona. Organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie zostały naruszone przepisy wskazane w zarzutach skargi.
Rozpatrywana obecnie sprawa, zakończona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2021 r., była już wcześniej przedmiotem oceny tutejszego Sądu wyrażonej wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 888/21, oddalającym skargę. Jednakże po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Skarżącego P.M. powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. II FSK 613/22, a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Na powyższą sytuację należało zwrócić uwagę ze względu na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa zawarte w orzeczeniu NSA, którą związany jest sąd pierwszej instancji dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Artykuł 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Przepis ten ma jednak znaczenie i zastosowanie w konkretnej sprawie tylko wtedy, gdy w kasacyjnym orzeczeniu sądu odwoławczego zawarta jest wykładnia jakiegoś przepisu prawa, odmienna i krytyczna wobec wykładni zastosowanej prze sąd pierwszej instancji. Nie zawsze jednak powodem uchylenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego jest błąd wykładni prawa, którego miałby dopuścić się ten sąd.
Jednak związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i 141 § 4 p.p.s.a. I tak cyt. "Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. Drugi z przepisów w interesującym dla sprawy zakresie stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania.
Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości.
W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych" (Dauter Bogusław i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, opublik. WKP 2024).
Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że uzasadnienie wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. II FSK 613/22 jest niezwykle lakoniczne, co utrudnia ustalenie przyczyny uchylenia wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jakkolwiek sąd odwoławczy stwierdził, że skarga kasacyjne ma usprawiedliwione podstawy, to w zakresie jego rozważań były dwa zagadnienia. W punkcie 5 swego uzasadnienia ocenił i wyjaśnił, że zarzut kasacyjny naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów i przez to ograniczenia prawa strony do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd i rozpoznanie całości sprawy na posiedzeniu niejawnym nie jest uzasadniony. W punkcie 6 swego uzasadnienia stwierdził zaś, że należy odwołać się do uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r., w której NSA przyjął, że cyt. "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W dalszej części uzasadnienia tego wyroku NSA odwołał się do uzasadnienia tej uchwały, przytaczając jej fragmenty, z których wynika, że cyt. "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm., dalej jako: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 z późn. zm., dalej jako: "k.k.s."), o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", a dalej wskazał, nadal powołując się na uzasadnienia uchwały, jakie okoliczności mogą świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Następnie, po zacytowaniu wspomnianej uchwały, sąd odwoławczy stwierdził, że zapoznał się z dostarczonymi przed rozprawą decyzjami wobec podatnika, choć z protokołu z rozprawy nie wynika, że przeprowadził dowód z tych dokumentów. Te decyzje wydane były przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wobec P.M.. Pierwszą z nich z dnia 24 października 2023 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie, a drugą z dnia 26 czerwca 2023 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i w tej części umorzył podstępowanie w sprawie.
Niezależnie jednak od tego, że sąd odwoławczy nie wyjaśnił, w jakim celu wskazał na wymienioną wyżej uchwałę I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. i nie zawarł w swym uzasadnieniu ani wskazań co do wykładni konkretnych przepisów prawa, ani wskazań co do dalszego postępowania, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest związany wyrokiem sądu odwoławczego z dnia 7 lutego 2024 r., a zatem jest zobowiązany powtórnie rozpoznać sprawę w związku ze skargą P.M. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2021 r. Obecna ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest zbieżna z oceną wyrażoną we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu, a zatem w znacznej mierze należy odwołać się do argumentacji już wyrażonej w tym wcześniejszym wyroku.
Należy zatem podkreślić, że organ odwoławczy analizował przed podjęciem zaskarżonej decyzji, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 nie przedawniło się, czy zaszły okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, a następnie obszernie (str. 3 – 8) uzasadnił, dostrzegając istnienie wspomnianej uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r., że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd powtórnie orzekając w sprawie powyższą analizę organu uznaje za trafną, tak jak i w pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie. A zatem uprawniona jest ocena organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz realizację celów tego postępowania karnego skarbowego, o czym świadczą następujące argumenty.
Poza sporem jest to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 przedawniłoby się z końcem 2020 r., gdyby nie zaszły żadne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie, jednakże pod warunkiem spełnienia postanowień zawartych w art. 70c o.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż dnia 27 lipca 2020 r., po zapoznaniu się ze złożonymi zawiadomieniami o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego oraz dołączonym materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 i art. 325e § 1 i 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe art. 54 § 2 k.k.s. w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w związku z niezłożeniem przez P.M. - do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach - zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości, tj. przed upływem 5 lat od daty nabycia, czym narażono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. na uszczuplenie w łącznej kwocie 148,573 zł.
Postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, uwzględniając dane zebrane w sprawie o uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 r., na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przedstawił skarżącemu zarzut uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 rok. który został mu ogłoszony dnia 26 sierpnia 2020 r.
Następnie, pismem z dnia 12 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zawiadomił pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w dniu 30 marca 2020 r., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 27 lipca 2020 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe art. 54 § 2 k.k.s.
Zatem, mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach przekazując pełnomocnikowi strony pismem z dnia 12 października 2020 r. informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, skutecznie dopełnił wymogi wynikające z cytowanej regulacji prawnej. Opisane zawiadomienie w pełni wypełnia dyspozycję art. 70c o.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego i powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed upływem tego terminu, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje.
Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Zgodnie bowiem z postanowieniem z dnia 19 lutego 2021 r. zostało ono zawieszone z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych w sprawie podatnika, co skutkowało niemożnością określenia kwoty uszczuplenia podatkowego.
Z powyżej przytoczonych okoliczności jednoznacznie, zdaniem sądu, wynika, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną. Postępowanie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego. Ponadto warte podkreślenia jest to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w "ostatniej chwili" przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz kilka miesięcy wcześniej. W toku postępowania karnego skarbowego postawiono podejrzanemu (podatnikowi) zarzuty, co oznacza, że zebrane dowody wskazywały na wyższy stopień uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa skarbowego, niż w chwili wszczynania postępowania w sprawie. W takiej sytuacji zasada legalizmu nakazuje wszczynanie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Postawienie zarzutów oznacza, że uprawniony do tego organ zgromadził dostateczny do tej czynności materiał dowodowy.
W oparciu o treść art. 114a k.k.s. postępowanie to zostało zawieszone, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny. Zawieszenie takie nie świadczy o pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o instrumentalnym traktowaniu takiego wszczęcia, ale jest często spotykaną i mającą oparcie w przepisach prawa praktyką polegającą na oczekiwaniu przez organ prowadzący postępowanie karne na materiał i ustalenia z postępowania podatkowego, pozwalające na określenia kwoty uszczuplenia.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, w rozpatrywanym sporze nie doszło do upływu terminu przedawnienia, a zatem organy podatkowe uprawnione były do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa.
Powyższej oceny nie zmienia lektura załączonych w postępowaniu przed NSA dwóch decyzji wydanych wobec P.M., gdyż dotyczą one innego stanu faktycznego i prawnego. Decyzją z dnia 24 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach określającą P. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i umorzył postępowanie w sprawie uznając, że nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., gdyż co prawda wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego powodu nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, ale postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bardzo krótko przed upływem terminu przedawnienia (niecały miesiąc przed), wszczęcie to było w dniu wydania decyzji nieostatecznej w sprawie podatku dochodowego za rok 2013 i zaraz po wszczęciu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, a później, po podjęciu postępowanie zostało umorzone wobec stwierdzenia przedawnienia karalności. Natomiast decyzją z 26 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach określającą P. M. m.in. zobowiązanie w podatku vat za różne miesiące 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie uznając, że nie został spełniony wymóg z art. 70c O.p., gdyż o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy powiadomił podatnika zamiast jego pełnomocnika.
Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi należy zauważyć, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2024 r. wydanego w tej sprawie nie wynika, aby te pozostałe zarzuty (nie związane z oceną upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) były przyczyna uchylenia wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu.
Powtórnie rozpoznając sprawę Sąd stwierdza, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczegółowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.
Zasadnicza część zarzutów skargi i ich uzasadnienie związana jest z oceną, czy nie doszło do wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Do tych zarzutów Sąd odniósł się już we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.
Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie został w skardze rozwinięty, a zatem nie wiadomo jakie jest jego uzasadnienie, jednakże nie jest on uzasadniony. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę całościowo od początku, co jasno wynika z treści uzasadnienia. Dokonał samodzielnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny obowiązujących przepisów prawa, możliwości ich zastosowania w konkretnej sprawie i obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Pozostała część zarzutów skargi związana jest z niepodjęciem wszelkich możliwych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności z zaniechaniem przeprowadzenia wskazywanych przez Podatnika dowodów. Odnosząc się do tych zarzutów oraz oceniając dokonane przez organ odwoławczy ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanej oceny prawnej Sąd ponownie odwołuje się do uzasadnienia swego wcześniejszego wyroku.
Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym Rep. [...]z dnia [...] r., P.M. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz E. M. sprzedał M2 spółce z o.o. spółce komandytowej z siedzibą w Z. całe należące do niego oraz byłej żony udziały we współwłasności nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki numer [...] i [...], to jest całą tę nieruchomość za łączną cenę w kwocie 1.167.624,52 zł oraz działając w imieniu własnym, w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym Rep [...] przeniósł na rzecz M2 sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Z. prawo własności nieruchomości położonej w Ł. i oznaczonej jako działka nr [...] za kwotę 532.375,48 zł.
P.M. i E. M. prawo własności opisanej w § 1 aktu notarialnego nieruchomości nabyli na podstawie warunkowej umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem D. K. w dniu 29 lipca 2010 r. za numerem Rep. [...] oraz na podstawie umowy przeniesienia własności objętej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem A. K. w dniu [...] r. za w numerem Rep. [... ]od osób fizycznych, natomiast prawo własności nieruchomości o jakiej mowa w §2 niniejszego aktu P.M. nabył na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem M. W.-B. w dniu 29 listopada 2012 r. za numerem [...] od Gminy Ł. , będąc stanu wolnego.
Małżeństwo P.M. i E. M. zostało rozwiązane przez rozwód (prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Ł., II Wydział Cywilny z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt[...]).
P.M. i E. M. byli współwłaścicielami nieruchomości opisanej w § 1 niniejszego aktu po 1/2 części każde z nich.
Powyższe ustalenia prowadzą do konstatacji, iż P.M. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia opisanego powyżej udziału w nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki nr [...] i [...], w wysokości 1.116.187,74 zł. Ponieważ skarżący nabył przedmiotowe udziały w 2010 i 2012 roku, a ich sprzedaż (dnia 2 maja 2014 r.) nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, uzyskany przez stronę przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z ustaleń poczynionych przez organy w toku prowadzonego postępowania, a nie kwestionowanych przez podatnika, wynika, że strona w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2015 r. nie zadeklarowała uzyskanego przychodu w deklaracji PIT-39. Z tych względów, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 części w nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki nr [...] i [...] oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. oznaczonej jako działka nr [...], po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 148.573 zł, z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziałów w nieruchomościach położonych w Ł., oznaczonych jako działki nr [...], [...] i [...].
Przechodząc do meritum sprawy Sąd nie dostrzega nieprawidłowości w określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. opisanego w decyzji majątku nieruchomego.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "p.d.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Z uwagi na fakt, iż pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W rezultacie, do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć opłaty takie jak związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, itp. Ponadto, w każdym przypadku pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
Zatem podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.
Podatnik, w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów zbycia nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki nr [...] i [...] oraz nieruchomości położonej w Ł. oznaczonej jako działka nr [...].
Ponieważ wspólność majątkowa małżeńska we współwłasności praw rzeczowych do opisanej nieruchomości ustała na skutek prawomocnego wyroku rozwodowego w dniu 31 marca 2011 r. od tego dnia byli małżonkowie posiadali udziały w nieruchomości w wysokości po 1/2 części każde z nich.
W związku z powyższym, organ zasadnie uznał, iż przychód strony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 p.d.f., obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 p.d.f., ze sprzedaży ww. udziałów dotyczących nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki nr [...] i [...], wyniósł 583.812.26 zł (1/2 x 1.167.624,52 zł), zaś z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. oznaczonej jako działka nr [...] wyniósł 532.375.48 zł. Łącznie przychód ze sprzedaży obu nieruchomości wyniósł 1.116.187,74 zł.
W myśl art. 30e ust. 1 i 4 p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 p.d.f.).
Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c p.d.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e p.d.f., wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Koszty nabycia lub koszty wytworzenia (art. 22 ust. 6f p.d.f.), o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu art. 22 ust 6c p.d.f. Za nakłady poniesione na nieruchomości rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Zatem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczeniu podlegają udokumentowane fakturami VAT nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Podatnik ma możliwość odliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodu oprócz stanowiących udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, także udokumentowane nakłady, ale tylko takie, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych i zostały poczynione w czasie ich posiadania. Co do zasady wysokość poczynionych wydatków (kosztów nabycia, nakładów) ustala się na podstawie faktur VAT. Niezbędne jest wobec tego udokumentowanie poniesionych wydatków/nakładów w tej formie.
Organy ustaliły, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż załączone przez podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, zatem nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodu. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności dowodowe wykazały bowiem, że pomimo istniejącego obowiązku, skarżący nie zgłaszał do Starostwa Powiatowego w Ł. robót budowlanych polegających na utwardzeniu terenu, a także nie występował on o zgodę na budowę drogi dojazdowej w latach 2010-2011. Strona nie składała do tegoż organu żadnych dokumentów dotyczących budowy budynku usługowo – mieszkalnego. Do dnia 9 września 2013 r. teren pod inwestycję budynku handlowego z urządzeniami budowlanymi zlokalizowaną na działkach nr [...], [...] i [...] w obrębie [...] w Ł. nie był utwardzony, co potwierdzają dokumenty załączone w projekcie budowlanym. Z zapisów dokonanych w dzienniku budowy, wynika że rozpoczęcie robót budowlanych przy budowie budynku handlowego, totemu reklamowego, uzbrojenia terenu i parkingu na działkach nr ew. gruntu [...], [...] i [...] w obrębie [...] w Ł. oraz dwóch zjazdów z dróg gminnych nastąpiło dopiero w dniu 7 czerwca 2014 r., natomiast zakończenie - dnia 30 września 2014 r. Przedłożone przez stronę faktury PHU R s.c, zostały wystawiony przez podmiot gospodarczy nieistniejący od dnia 6 kwietnia 2007 r.
Pomimo, iż podatnik był kilkukrotnie wzywany zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, do złożenia dodatkowych wyjaśnień, informacji, przedłożenia dokumentacji, w tym potwierdzających zapłatę, czy tez złożenia zeznań w analizowanym zakresie, wezwania te bądź to pozostawały bez odpowiedzi bądź udzielone odpowiedzi nie zawierały żadnych istotnych wyjaśnień, informacji mogących wpłynąć na kształt ustaleń poczynionych dotychczas przez organ podatkowy.
Mając na uwadze powyższe, przychód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 p.d.f., obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 części w nieruchomości położonej w Ł., oznaczonej jako działki nr [...] i [...] wyniósł 583.812.26 zł (1/2 x 1.167.624,52 zł), zaś z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. oznaczonej jako działka nr [...] wyniósł 532.375,48 zł. Łącznie przychód ze sprzedaży obu nieruchomości wyniósł 1.116.187,74 zł.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 p.d.f., za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe (o których mowa w ust. 1 pkt 131 tej ustawy), uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
f) położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
d) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.
Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.f. ma charakter zamknięty. Jest to wyliczenie enumeratywne, w związku z tym tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.
Z treści art. 21 ust. 26 p.d.f. wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. jest przeznaczenie przychodów w nieprzekraczalnym terminie na ściśle określony cel - przepisy definiują w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie, tj. różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników ("własnych celów mieszkaniowych").
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wystąpił do strony (wezwanie z dnia 29 stycznia 2020 r.) o przedłożenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...] i [...] oraz z tytułu odpłatnego zbycia działki nr [...], położonych w Ł.. Podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie.
Ponownie wezwaniem z dnia 26 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zwrócił się do P.M. o udzielenie informacji:
1) Czy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...] i [...] oraz z tytułu odpłatnego zbycia działki nr [...] wydatkował na własne cele mieszkaniowe?
2) Jeśli tak, to aby wskazał w jaki sposób zrealizował cele mieszkaniowe ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. działek?
3) Jaką kwotę wydatkował i w jakim terminie?
Strona nie udzieliła odpowiedzi na żadne z pytań. Organy zasadnie zatem przyjęły, iż nie zostały spełnione przesłanki z cytowanego powyżej przepisu. Dokumenty złożone przez stronę nie dowodzą, na co trafnie zwrócił uwagę organ, twierdzenia o spełnieniu przesłanek do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach położonych w Ł. na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 p.d.f.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 148.422 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziałowi w nieruchomości położonej w Ł., ponownie rozpatrzył niniejszą sprawę. W sposób oczywisty świadczy o tym dostrzeżenie konieczności skorygowania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w związku z niewłaściwym zastosowaniem przez niego przepisu prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnieniu.
Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ nie dopełnił swojego obowiązku należytego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego, gdyż nie zwrócił się, jak o to wnioskował podatnik, do Spółki M sp. z o.o. s.k. (dawniej: M2 sp. z o.o. s.k.)[...], [...] K. o udzielenie informacji co do stanu nieruchomości będącej przedmiotem postępowania w chwili nabycia, należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny.
Jak słusznie wskazał organ, zwrócił się on, w toku prowadzonego postępowania, pismem z dnia 12 marca 2021 r. z prośbą o udzielenie informacji:
1. W jakim stanie była przedmiotowa nieruchomość w momencie jej nabycia, tj.
• czy grunt na działkach był utwardzony, zrekultywowany,
• czy znajdowały się na niej naniesienia bądź też nasadzenia,
• czy były wykonane drogi dojazdowe do nieruchomości?
2. Czy w momencie zakupu podatnik przekazał spółce jakiekolwiek dokumenty związane z działką, np:
• spis inwentaryzacyjny terenu zagospodarowania działek [...] i [...],
• projekt budynku usługowo-mieszkalnego usytuowanego na tych działkach,
• projekt rozbudowy przyłącza kanalizacji sanitarnej, budowy przyłącza wodociągowego, przyłącza i zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej, przyłącza i wewnętrznej instalacji gazu w projektowanym budynku na wskazanych działkach.
3. Czy w transakcji kupna - sprzedaży wskazanej nieruchomości brał udział pośrednik (osoba fizyczna, spółka)? Jeżeli tak, to jaki to był podmiot oraz:
• wysokości wynagrodzenia pośrednika,
• kto płacił prowizję (zbywca czy nabywca),
• czy pośrednik został zatrudniony przez zbywcę czy nabywcę nieruchomości,
• czy spółka podpisała z pośrednikiem jakąkolwiek umowę pośrednictwa.
Wskazane pismo zostało doręczone spółce dnia 9 kwietnia 2021 r., jednakże pozostało bez jakiejkolwiek reakcji ze strony adresata. Z tego względu, organ oparł się i ponownie przeanalizował dokumenty zgromadzone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji (pisma Starostwa Powiatowego w Ł. oraz Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Ł. informujące o tym, jakie prace budowlane prowadzone były na działkach [...], [...] i [...] w latach 2010 – 2011) uzupełniając te informacje o własne ustalenia poczynione w toku postępowania odwoławczego.
W skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, strona podniosła, iż organ nie przesłuchał jej, pomimo zgłoszenia przez podatnika w tym zakresie wniosku i wyrażenia przez niego gotowości do złożenia zeznań w sytuacji, gdyby organ w dalszym ciągu miał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia. W ocenie skarżącego organ naruszył przez to zasady prowadzenia postępowania dowodowego.
Zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).
Należy podkreślić, co również słusznie zauważył organ, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony (art. 188 o.p.). Jest on natomiast zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Celem prowadzonego przez organ postępowania jest bowiem wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy posiada przy tym prawo wyboru środków dowodowych mających prowadzić do urzeczywistnienia zasady prawdy materialnej. Decyzja organu prowadzącego postępowanie o przeprowadzeniu konkretnego dowodu determinowana jest kontekstem etapu prowadzonego postępowania, jego rezultatów w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych oraz ich podstaw, a w tym zakresie kryterium celowości, istotności, przydatności i adekwatności przeprowadzenia kolejnego dowodu.
Należy zwrócić uwagę, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona unikała jakiegokolwiek kontaktu z organem. Nie wykazywała aktywności nakierunkowanej na wyjaśnienie przedmiotowej sprawy. Bez żadnej reakcji pozostawały pisma kierowane przez organ do podatnika (z dnia 29 stycznia 2020 r., 27 sierpnia 2020 r. i 26 listopada 2020 r.). Bez odpowiedzi pozostało również pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 6 lipca 2020 r. wzywające P.M. na przesłuchanie w charakterze strony. Podejście podatnika nie zmieniło się również na etapie postępowania odwoławczego. Strona, pomimo złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, w którym opisała swoje zastrzeżenia, nadal nie była aktywna. Pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2021 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., w których organ podatkowy zwracał się do strony z prośbą o udzielenie informacji o ewentualnie poniesionych przez nią kosztach odpłatnego zbycia, kosztach uzyskania przychodu, innych niż wynikające z dotychczas zgromadzonych w sprawie dowodów, a dotyczących sprzedaży opisanych udziałów, pozostały bez jakiejkolwiek reakcji. Dopiero w piśmie z dnia 30 czerwca 2021 r., będącym wypowiedzeniem się w trybie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p, strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wniosła o przedłużenie terminu na udzielenie wyczerpujących informacji dotyczących sprawy do dnia 5 kwietnia 2021 roku.
Ponieważ powyższy termin upłyną bezskutecznie, organ ponownie pismem z dnia 2 lipca 2021 r. poprosił o jednoznaczne wskazanie czy uzyskany przez skarżącego przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości położonej w Ł., został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, co wypełniałoby przesłanki przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f., oraz o przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających to wydatkowanie.
W pisemnej odpowiedzi, strona wskazała, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazała, że jest gotowa złożyć zeznania w niniejszej sprawie w charakterze strony, jeśli organ w dalszym ciągu ma wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia.
Należy zatem zwrócić uwagę, że strona w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji nie wskazała jakichkolwiek dowodów na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości a także nie wskazała, żadnych okoliczności, które uzasadniałyby zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedstawiła jedynie swoją gotowość do złożenia zeznań, gdyby organ miał w sprawie jeszcze jakieś wątpliwości. Mając na uwadze wskazane okoliczności, w ocenie sądu, organ zasadnie uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony za bezcelowe. Wniosek w tym zakresie, nawet gdyby uznać, że został sformułowany, nie spełniał, pomimo reprezentacji zawodowej, wymogów formalnych. Bardzo ogólnie zostało bowiem wskazane, że P.M. może zeznawać, gdyby organ uznał to za potrzebne dla wyjaśnienia sprawy. Pełnomocnik zawodowy, reprezentujący stronę, nie wskazał okoliczności, co do których podatnik miałby zeznawać oraz jakie okoliczności miałby swoimi zeznaniami wykazać. Nie wskazał również aby jakiekolwiek okoliczności organ pominął w swoich ustaleniach. Z tych względów, organ w pełni uzasadniony uznał, iż brak jest powodów, dla których należałoby dopuścić dowód z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Skarżący nie wskazał bowiem na istnienie jakichkolwiek konkretnych i istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności faktycznych. Takich okoliczności strona nie podniosła również w treści rozpatrywanej skargi, nadal nie wskazując jakie braki ma przeprowadzone postępowanie.
W toku prowadzonego postępowania, organ odmówił również, co w ocenie strony stanowi naruszenie prawa, dopuszczenia dowodu z zeznań świadków: P. O., B. M.. J. K.. W ocenie organu wniosek w tym zakresie był bezzasadny. Organ przedstawił uzasadnienie swojej decyzji zarówno w postanowieniu z dnia 11 czerwca 2021 r. jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zasadnie, zdaniem sądu, uznał, że przesłuchanie wskazanych świadków nie tylko nie mogło zastąpić wyjaśnień i informacji pochodzących od podatnika, ale przede wszystkim nie mogło podważyć czynności dowodowych i wypływających z nich ustaleń już dokonanych przez organy podatkowe. Zeznania wskazanych osób nie mogły bowiem samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania.
W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz.
Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.
To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Przytoczone przez podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, stojąc wręcz w sprzeczności z nim, jak i w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania.
Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. Ocena dowodów winna dotyczyć wszystkich dowodów i spełniać wymagania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Obiektywną zaś oceną będzie wyłącznie taka, która bierze pod uwagę wszystkie aspekty wiążące się z danym źródłem dowodowym, uwzględnia krytyczne spojrzenie wobec wszystkich dowodów, w tym także przemawiających na korzyść strony.
Poddając ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe dostrzec wypada, że wypełnione zostały wyżej wspomniane dyrektywy. Postępowanie to było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego logiczna i kompletna.
Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.
Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.
P.C.