II FSK 1652/24

II FSK 1652/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Alicja Polańska
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 467/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 54 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 467/24 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 467/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 maja 2024 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. i w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i w konsekwencji przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 720/23, dokonania dokładnej analizy czynności dokonanych przez organ I i II instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadania, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej, podczas gdy prawidłowa ocena czynności dokonanych przez organ II instancji powinna doprowadzić sąd do wniosku, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi orzekając ponownie w sprawie dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił przyczyny stanowiące uzasadnienie do przedłużenia trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), dokonał oceny postawy podatnika i wykazał w sposób wyczerpujący, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, przy uwzględnieniu terminowości i celowości czynności procesowych podejmowanych przez organ;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. i w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez sąd, że podatkowy organ odwoławczy nie ocenił zebranego materiału dowodowego w sposób zgodny z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 720/23, podczas gdy organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego zgodnie z wytycznymi NSA, a następnie w sposób prawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego w zakresie konieczności wprowadzenia przerw w naliczeniu odsetek, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oficjalności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów i w sposób przekonujący wykazał prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcie uwzględniającego wytyczne NSA;
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy oraz art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 w zw. z art. 54 § 2, w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 o.p. i przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 720/23, podczas gdy organ podatkowy orzekając ponownie w sprawie dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadami wynikającymi żart, 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., wyjaśnił przyczyny stanowiące podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, wszystkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności procesowych oraz wykazał w sposób wyczerpujący, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, przy uwzględnieniu terminowości i celowości czynności procesowych podejmowanych przez organ, które to działania miały wpływ na zastosowanie przy wprowadzeniu przerw w naliczeniu odsetek od powstałej zaległości podatkowej;
4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy oraz art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przez to niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 720/23 i przez to nie dokonał właściwego zastosowania przedmiotowych przepisów, podczas gdy organ podatkowy orzekając ponownie w sprawie dokonał ustalenia stanu faktycznego zgodnie z wytycznymi NSA, a następnie w sposób prawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego w zakresie konieczności wprowadzenia przerw w naliczeniu odsetek, wskazał podejmowane czynności, i ich wpływ na możliwość wcześniejszego zakończenia postępowania, uwzględnił terminowość i celowość podejmowania przez organ w toku postępowania czynności, wykazał na prawidłowe zorganizowanie postępowania oraz czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych z uwagi na zawiłość sprawy oraz konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, a wszystkie te okoliczności w tak ustalonym stanie faktycznym należy uznać, jako niezbędne, i że nie prowadziły do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania przez organ podatkowy, a do wnikliwej oceny zaistniałego stanu faktycznego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i wprowadzeniu przerw w naliczeniu odsetek.
Zdaniem organu powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób prawidłowy wyłożył i zastosował przepisy art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy, w zw. z art. 54 § 2, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. to zasadną byłaby konkluzja, że podatkowy organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych wobec skarżącej, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie jej w całości i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.
2.3. Na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Skarżący kasacyjnie organ poprzez podniesione w środku odwoławczym zarzuty zwalcza wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd, że nie wykonał wytycznych wynikających z wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Broni także stanowiska, że postępowanie w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie zakończyło się w terminie określonym w art.139 § 3 o.p., z przyczyn niezależnych od organu, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.
3.2. Ordynacja podatkowa określa w art. 139 o.p. terminy załatwienia sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, różnicując je w pierwszej instancji w zależności od stopnia skomplikowania sprawy. Wskazuje także okresy, których nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu do załatwienia sprawy. Z art.139 § 4 o.p. należy wnioskować, że termin na załatwienie sprawy oblicza się biorąc pod uwagę tylko efektywny czas postępowania. Nie bierze się pod uwagę tych okresów, w których organ nie mógł działać albo z uwagi na przewidziane w ustawie terminy procesowe na dokonanie określonych czynności procesowych, albo z uwagi na zawieszenie postępowania. Okresy te są obiektywnie proste do ustalenia. Natomiast wynikający z art.139 § 4 o.p. ostatni powód niewliczania okresów nieefektywnego czasu postępowania – przyczyny niezależne od organu, nastręczać już może trudności w ustaleniu czasu trwania postępowania, jaki powinien być wyłączony przy ocenia zachowania terminu załatwienia sprawy przez organ. Opieszałe prowadzenie postępowania dowodowego jest sankcjonowane przez ustawodawcę poprzez zakaz naliczania odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1,3, i 7 o.p.). Również i w tym wypadku zakaz ten nie ma zastosowania, jeżeli niezałatwienie sprawy w terminie było niezależne od organu. Dodatkową przesłanką (w stosunku do art.139 § 4 o.p.) jest przedłużenie postępowania w wyniku działania strony W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 720/23 (dalej: "wyrok NSA") dokonano wykładni art. 54 § 2 o.p. Do tej wykładni i opartych na niej wytycznych zobowiązany był się zastosować organ podatkowy, ponowne rozpoznając sprawę, stosownie do art.153 i art.190 p.p.s.a.
3.3. W zaskarżonym postanowieniu organ opisał poszczególne czynności podejmowane w toku postępowania przed organami obu instancji, z podaniem dat ich podejmowania i zakończenia oraz oceną celowości podejmowania czynności i oceną działania strony. Ustalenia te zawarł w tabeli.
3.4. W wyroku NSA nakazano natomiast organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania podatkowego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 1 i § 3 o.p. Ocenić miał również postawę podatniczki i wykazać, czy była nakierowana co najmniej na opóźnienie w wyjaśnieniu sprawy. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nieodwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić zdaniem NSA, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor dokonać miał także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, że zalecenia te nie zostały prawidłowo wykonane.
3.5. Analiza kontrolowanego przez sąd pierwszej instancji postanowienia wskazuje na to, że organ pomija swoją funkcję gospodarza postępowania podatkowego. To organ ma obowiązek ustalenia wszelkich faktów niezbędnych do załatwienia sprawy (art.122 o.p.), ale też prowadzone przez niego postępowanie powinno być prowadzone wnikliwie i szybko, przy wykorzystaniu najprostszych środków (art.125 § 1 o.p.). Realizacja zasady prawdy obiektywnej nakłada na organ w pierwszym rzędzie obowiązek ustalenia, jakie fakty wymagać będą udowodnienia z uwagi na treść hipotezy normy prawnej, która jego zdaniem ma być zastosowana w sprawie, określenia, jakie dowody powinny być przeprowadzone, przeprowadzenie tych dowodów, ich rozpatrzenie (art.187 § 1 o.p.) i ocena (art.191 o.p.). Jego rolą jest zatem określenie pewnego rodzaju planu postępowania, z uwzględnieniem zasady szybkości i prostoty postępowania. Konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez możliwość składania wniosków dowodowych może mieć wpływ na kolejność lub liczbę przeprowadzonych dowodów, jednak i w tym wypadku to organ decyduje o dopuszczeniu dowodów, a także o czasie ich przeprowadzenia, może także zmieniać własne postanowienia dowodowe (art. 187 § 2, art. 188, art.189 o.p.). W postępowaniu podatkowym organ powinien się zatem zachowywać w sposób dynamiczny, uwzględniając dotychczasowy przebieg postępowania i reagując szybko i wnikliwie na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów bądź odstąpienie od przeprowadzenia planowanych kolejnych czynności dowodowych. Celowość przeprowadzenia dowodów jest tak samo istotna jak szybkość ich przeprowadzenia. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu było konieczne i uzasadnione w celu ustalenia stanu faktycznego. Ważne jest również to, aby z przeprowadzeniem tego istotnego dowodu nie zwlekano bez istotnej przyczyny, aby czynności dokonywano we właściwej kolejności, a przy konieczności zebrania obszernego materiału dowodowego - równolegle. Sprawne postępowanie uzależnione jest także od dobrej znajomości akt sprawy i podejmowania decyzji procesowych w oparciu o znajdujące się w nich dowody. Jest to szczególnie istotne w postępowaniu odwoławczym, w którym postępowanie dowodowe może być przeprowadzone tylko w ograniczonym zakresie, jako dodatkowe (art. 229 o.p.).
3.4. Zawarta w tabeli ocena podejmowanych czynności skupia się na wykazaniu ich celowości. Pomija natomiast w znaczącym stopniu ocenę czasu dokonania czynności, choć obowiązek taki wynikał z wytycznych zawartych w wyroku NSA. Jak wskazano wyżej, jest to okoliczność istotna przy ocenie powodów wydania decyzji po upływie terminu do załatwienia sprawy. Niezbędność podjęcia czynności nie stanowi jeszcze dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Istotne jest bowiem to, na jakim etapie postępowania czynność dowodowa mogła być najwcześniej przeprowadzona, a jeżeli została przeprowadzona później, to czy były powody usprawiedliwiające to opóźnienie.
3.5. Postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 zostało wszczęte 4 marca 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30 czerwca 2017 r., doręczona stronie 20 lipca 2017 r. Trwało zatem 38 miesięcy. Organ pierwszej instancji już na etapie wszczęcia postępowania zdawał sobie sprawę z konieczności wyjaśnienia dwóch kwestii – zweryfikowania darowizny, która według podatniczki była darowizną na cele kultu religijnego i wyjaśnienie, do jakiego źródła przychodów należało przypisać przychody osiągnięte przez podatniczkę z C. (dalej: "C."). Analiza czynności organu wskazuje na to, że postępowanie dowodowe dotyczące tych kwestii nie było prowadzone równolegle. W początkowym okresie organ wezwał stronę do złożenia dokumentów dotyczących obu tych kwestii. Kolejne czynności, aż do stycznia 2015 r. dotyczyły tylko kwestii darowizn na cele kultu religijnego. Dopiero w styczniu 2015 r. podjęto pierwsze czynności dotyczące przychodów z C. W lutym 2015 r. organ przeprowadzał dowody dotyczące obu wątków. W marcu, kwietniu i maju 2015 r. skupił się wyłącznie na darowiznach. W czerwcu 2015 r. prowadził postępowanie dowodowe dotyczące zarówno darowizn, jak i przychodów z C. W sierpniu i wrześniu podejmował nieliczne czynności związane z darowiznami. Od października do grudnia 2015 r. nie przeprowadzono żadnego dowodu. Dopiero w styczniu 2016 r. wystąpiono do innego organu podatkowego o udzielenie informacji dotyczących obdarowanej parafii. W lutym wystąpiono o udzielenie informacji do organu samorządu (dotyczyło przychodów z C.) i ponowiono wezwanie skarżącej na przesłuchanie oraz wezwano C. do złożenia dokumentów. Wezwanie to ponawiano w marcu i kwietniu 2016 r. W marcu przesłuchano także kolejnych świadków na okoliczność darowizn. Od kwietnia do września 2016 r. nie przeprowadzano żadnych dowodów ani nie podjęto czynności zmierzających do ich przeprowadzenia. Dopiero we wrześniu ponowiono wezwanie skarżącej na przesłuchanie i dopuszczono dowód z przesłuchania świadka. W październiku i listopadzie 2016 r. ponowiono wezwania i wezwano kolejnego świadka. Świadkowie zostali przesłuchani w grudniu 2016r. 30 grudnia 2016 r. wezwano stronę do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art.200 o.p. Strona zapoznała się z aktami 16 stycznia 2017 r. i złożyła wnioski dowodowe. Po tej dacie, aż do wydania decyzji 30 czerwca 2017 r. aktywność organu ograniczała się do wydawania postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Przytoczenie przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, że postępowanie to nie było wydłużane bez uzasadnionych przyczyn. Były przecież znaczne okresy, w których nie podejmowano żadnych czynności dowodowych (tu wskazać należy choćby okres od zaznajomienia się przez stronę z materiałem dowodowym do wydania decyzji). Ponadto z wyjaśnień organu, dotyczących przeprowadzenia niektórych dowodów lub występowania przeszkód w ich przeprowadzeniu (przesłuchanie świadków) wynika, że wadliwie ustalono harmonogram (kolejność) przeprowadzania dowodów. Gdyby do Prezydenta Miasta wystąpiono wcześniej o protokoły kontroli C. (zrobiono to dopiero w styczniu 2015 r.) możliwe byłoby szybsze ustalenie, jakich dowodów można jeszcze zażądać od podmiotu wypłacającego środki skarżącej i czy jest to konieczne. Analogicznie wystąpienie we wstępnym okresie prowadzenia postępowania o informacje bankowe co do wpływów i obciążeń parafii, mogłoby wpłynąć na weryfikację listy osób, które zamierzano przesłuchać na okoliczność spożytkowania darowizn. Także wcześniejsze informacje od organu podatkowego właściwego dla parafii mogłyby wpłynąć na liczbę przesłuchanych świadków. Nic także nie stało na przeszkodzie równoległemu występowaniu o informacje i dokumenty dotyczące obu wątków i przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków. Doświadczenie życiowe wskazuje, że świadkowie często nie stawiają się na pierwsze wezwania (i usprawiedliwiają swą nieobecność). Nie ma też określonego limitu liczby świadków, których można przesłuchać w danym miesiącu. Tymczasem w tym przypadku między wezwaniami dla świadków i wyznaczonymi terminami przesłuchania były znaczne odstępy czasowe. Przerw między czynnościami procesowymi nie tłumaczy też konieczność analizy zebranych dowodów. Powinna ona być przeprowadzana na bieżąco, w miarę przeprowadzania czynności, także po to, aby ewentualnie zmieniać postanowienia dowodowe z uwagi na dostateczne wyjaśnienie i udowodnienie konkretnego faktu, a nie dopiero po zakończeniu postępowania.
3.6. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do organu odwoławczego 18 sierpnia 2017 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 27 czerwca 2019 r. , a doręczona stronie 16 lipca 2019 r. Postępowanie odwoławcze trwało zatem ponad 18 miesięcy. Nie można nie zauważyć, że w terminie wynikającym z art.139 § 3 o.p. organ odwoławczy zwrócił się jedynie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wskazanie czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nasuwa się przypuszczenie, że otrzymanie potwierdzenia o wystąpieniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skłoniło go do wezwania strony do złożenia wszelkich posiadanych przez nią dokumentów, dotyczących przychodów z C. oraz do C. o wydanie dokumentów dopiero w listopadzie 2017 r., czyli już po upływie terminu do załatwienia sprawy. Obszerność zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie może bowiem tłumaczyć przeprowadzania analizy tego materiału przez ponad 3 miesiące. Ponadto może budzić wątpliwości ponowne wystąpienie do C. o kolejne dokumenty i wyjaśnienia, skoro podmiot ten był wzywany kilkakrotnie do ich przedstawienia przez organ pierwszej instancji. Można zatem było z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że podmiot ten innych dokumentów niż dotychczas złożone nie posiadał. W lutym podjęto działania zmierzające do uzyskania dalszych informacji (konkretnie wyroków sądów administracyjnych dot. C.) od Prezydenta Miasta i wyznaczono termin przesłuchania strony. Dopiero 10 kwietnia 2018 r. odniesiono się do wniosków dowodowych strony, zawartych w odwołaniu (nie uwzględniono ich). W lipcu 2018 r. po raz kolejny wezwano C. do przedstawienia dokumentów. We wrześniu 2018 r. strona złożyła kolejne wnioski dowodowe, a C. "uchyliło się", jak określono to w postanowieniu, od złożenia żądanych dokumentów. Kolejną czynność (włączenie protokołów przesłuchań skarżącej i jej męża z postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.) organ wykonał dopiero w grudniu 2018 r. W styczniu 2019 r., w wyniku pisma pełnomocnika skarżącej, uzupełniono materiał dowodowy o dane uzyskanie od finansowego organu postępowania przygotowawczego dotyczące tego postępowania. 28 marca 2019 r. wezwano stronę do zapoznania się z materiałem dowodowym. 12 kwietnia 2019 r. włączono do akt dokumenty z postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącej za 2012 r. Do dnia wydania decyzji (czyli przez ponad 3 miesiące) nie wykonano już żadnych innych działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego, analizowano jedynie pisma pełnomocnika skarżącej dotyczące biegu terminu przedawnienia.
Nie komentując tego, czy zapoznanie się z wieloma tomami akt wymagało istotnie aż dwóch miesięcy, należy jednak zakładać z uwagi na doświadczenie życiowe, wiedzę i umiejętności pracowników organu, że zapoznanie się ich treścią było połączone z jednoczesną ich analizą, czyli oceną zupełności materiału dowodowego, rozważenia, czy i jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić. Tymczasem z ustaleń organu wynika, że dopiero 7 miesiącach od wpływu odwołania organ odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych w odwołaniu dokumentów. Między czynnościami organu były długie przerwy (nawet do 3 miesięcy, czyli dłuższe niż ustawowy termin do załatwienia sprawy).
3.7. Z opisu przebiegu postępowania podatkowego wynika, że organ na wniosek strony wielokrotnie zmieniał termin jej przesłuchania i ostatecznie poprzestał na włączeniu do akt protokołu z przeprowadzenia tej czynności z postępowania dotyczącego zobowiązania za rok 2012. W postanowieniu organu nie przeprowadzono jednak żadnych rozważań dotyczących związku zachowania strony z terminem zakończenia postępowania. Konieczność zbadania związku przyczynowego pomiędzy zachowaniem strony a czasem trwania postępowania wynika z wykładni art. 54 § 2 o.p., dokonanej w wyroku NSA. Sąd w wyroku tym jednoznacznie stwierdził, że musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, co każdorazowo należy odnosić do czasu, o jaki działanie strony przedłużyło postępowanie. Trudno uznać, że wnioskowanie o zmianę terminu przesłuchania w czasie, gdy organ dopuszcza i przeprowadza inne dowody, postępowanie to obiektywnie przedłuża.
3.8. W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ nie zastosował się do wiążących go wytycznych z wyroku NSA. Sporządził on w istocie jedynie raport z przebiegu postępowania (do czego był także zobowiązany), jednak przebieg postępowania ocenił tylko pod kątem celowości podejmowanych działań (ich wnikliwości), a nie – terminowości podejmowanych działań, przyczyny przerw w postępowaniu, możliwości wcześniejszego zakończenia postępowania, przyczynienia się strony do przedłużenia postępowania z uwagi na nadużycie jej praw procesowych. Skoro zasadą, wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku przedłużenia postępowania ponad ustawowy czas wyznaczony na jego przeprowadzenie, to istnienie przesłanek wskazanych w art. 54 § 2 o.p., pozwalających na odstąpienie od tej zasady, musi być wykazane poprzez wykazanie opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu lub z uwagi na przyczynienie się strony. W tym zakresie organ nie sprostał zadaniu, nie wyjaśniając przyczyn przerw w postępowaniu, spóźnionym przeprowadzeniu niektórych dowodów, nieprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie każdej z kwestii spornych równolegle.
3.9. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).
s.WSA A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa