II FSK 1652/23

II FSK 1652/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2425/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust 6, art 4 pkt 35,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a, art. 120, art. 121 par 1, art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2425/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2425/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800); dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Według spółki jest ona uprawniona do takiego zaliczenia, na podstawie art. 15 u.p.d.o.p., od wartości początkowej nieruchomości. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W ocenie sądu pierwszej instancji przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia stosowania ograniczenia w nim przewidzianego (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie przepis ten wobec spółek nieruchomościowych określa, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), zgodnie z przepisami o rachunkowości (obciążających w tym roku wynik finansowy jednostki), to odpisy podatkowe nie mogą przekraczać tak ustalonej wartości. Jednocześnie, w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku wynosi "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do tego aby dokonywać odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem "0").
Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:
– błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż przepis ten stosuje się względem spółek nieruchomościowych, niezależnie od tego czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni, podczas gdy ograniczenia wynikające z tego przepisu nie powinny znajdować zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe;
– błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r., podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe niezależnie od zakresu ich treści;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 133 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi wynikające z nieuzasadnionego pominięcia tez potwierdzających stanowisko spółki wynikających ze wskazanych przez spółkę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i niewyjaśnienia w sposób dostateczny przesłanek, którymi kierował się sąd, wskutek czego należy uznać, iż wyrok nie został wydany na podstawie całych zgromadzonych akt sprawy;
– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. art. 2a, 120, 121 § 1 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651); dalej: "O.p.", przez wydanie przez organ interpretacji zawierającej uzasadnienie prawne sporządzone w sposób nieprawidłowy, niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, objawiające się przyjęciem przez organ, że ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych, również spółek, które nie dokonują odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, podczas gdy literalna treść tej regulacji nie wprowadza takiego obowiązku, a tym samym spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości, które ujmuje na potrzeby bilansowe, jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według spółki celem ustawodawcy nie było całkowite zakazanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych spółkom nieruchomościowym, a jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia różnic między stawkami amortyzacyjnymi, tego samego środka trwałego dla celów bilansowych i podatkowych. Powiązanie prawa podatkowego z prawem bilansowym nie może automatycznie oznaczać, że prawo bilansowe rozstrzyga o tym, kiedy podatnik ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów, do czego prowadziłaby wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez sąd. Tymczasem, zamieszczone w tym przepisie ograniczenie po słowach "przy czym" powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ogólną zasadę umożliwiającą podatnikom zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. To ograniczenie kosztów podatkowych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy dla celów bilansowych nieruchomość uznawana jest za środek trwały, natomiast nie znajduje w ogóle zastosowania do sytuacji, gdy dla celów bilansowych nieruchomość ujmowana jest w inny sposób. Skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, a nie jak w przedmiotowej sprawie, gdy spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dla celów bilansowych. Spółka bowiem ujmuje swoje nieruchomości w wartości godziwej i w rezultacie nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości. Dokonywanie wykładni wszelkich aktów prawnych powinno być dokonywane z uwzględnieniem i poszanowaniem regulacji zawartych w Konstytucji RP, jako aktu nadrzędnego. Skoro zatem wykładnia językowa doprowadziła organ interpretacyjny i sąd do wniosków sprzecznych z postanowieniami konstytucyjnymi w zakresie zasad pewności prawa i ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, to należało odstąpić od tych wniosków. Stanowisko, zgodnie z którym niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów bilansowych powoduje brak możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, jest według spółki przyjęciem najbardziej niekorzystnej dla spółki wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Przyjęcie takiej wykładni przez sąd stanowi nadinterpretację omawianej regulacji, której wykładnia językowa nie pozwala na takie rozumienie tego przepisu. Na potwierdzenie swojej argumentacji spółka powołała wyroki sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 10/11.
Podnosząc powyższe zarzuty, spółka wniosła o: uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki, tj. uchylenie interpretacji w całości; ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, gdyż zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadniania, odpowiada prawu.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Istota sporu dotyczy wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800); dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., i możliwości zaliczenia przez spółkę nieruchomościową, w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., wynikającym ze zmiany wprowadzonej przepisem art. 2 pkt 28 lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia językowa omawianego przepisu prawa daje jednoznaczne rezultaty, co oznacza, że nie uzależnia on stosowania ograniczenia w nim przewidzianego (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też tego nie czyni.
Wskazać należy na wstępie, że sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej i wobec tego najistotniejszą jej część stanowi sformułowane przez wnioskodawcę (skarżącą) pytanie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia prawnego.
W sprawie skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy na gruncie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.
Skarżąca przedstawiła także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznając, że ograniczenie zawarte w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania do jej sytuacji faktyczno-prawnej.
Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zaś sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko organu oraz dalszą argumentację tegoż organu, iż w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku wynosi "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do tego aby dokonywać odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem "0").
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie, tj. odpowiedzi na tak sformułowane pytanie, organ prawidłowo ocenił stanowisko skarżącej, co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji, natomiast argumentacja organu i ponowiona za organem argumentacja sądu pierwszej instancji, co do braku w ogóle możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącą nie zawiera uprawnionych podstaw prawnych.
W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi stanowisko co do obu tych kwestii.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynikającym nowelizacji zawartej w art. 2 pkt 28 lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Wskazaną nowelizacją do dotychczas obowiązującego przepisu dodano zwrot zaczynający się od słów: "przy czym [...]".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że prawidłowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż ograniczenia zawarte po zwrocie: "przy czym" znajdują zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe.
Dokonując wykładni ww. przepisu należy w pierwszej kolejności odwołać się do dyrektyw wykładni gramatycznej, tj. reguł znaczeniowych języka, w którym przepis został sformułowany (kontekst językowy).
Przywołany przepis, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, zezwalał podatnikom, w tym spółkom nieruchomościowym, na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) według regulacji prawnej określonej w przepisach art. 16a-16m u.p.d.o.p.
Niewątpliwie, po nowelizacji wskazanego przepisu, wprowadzono ograniczenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowych regulacji wobec spółek nieruchomościowych. Sposób tego ograniczenia został ukształtowany przez dodanie zwrotu rozpoczynającego się od słów: "przy czym [...]".
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego kontekst językowy zezwala na ustalenie zakresu tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych.
Z brzmienia wprowadzonego ograniczenia wywieść można, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1 stycznia 2022 r.) - chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2021 poz. 217); dalej: "u.r.", gdyż stosuje inne standardy rachunkowości (np. MSR-y lub wartość godziwą) - powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej) do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Ponadto, dla potwierdzenia prawidłowości osiągniętego rezultatu wykładni przeprowadzonej przy zastosowaniu dyrektyw językowych, uprawnione jest także odwołanie się do dyrektyw językowych wykładni stosowanych w sytuacji, gdy przepis zawiera ograniczenie (w sprawie: w zakresie rozliczania amortyzacji), które powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca posiada bowiem możliwość wprowadzenia ograniczenia co do rozliczania podatkowej amortyzacji.
Kontekst językowy ww. ograniczenia jest więc jasny i czytelny.
Powyższy rezultat zastosowanych dyrektyw językowych wykładni potwierdza również uzasadnienie projektu do zmiany interpretowanego przepisu (por. druk sejmowy nr 1532 - "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw" - Sejmu RP IX kadencji), z którego wynika, że głównym celem nowelizacji przepisu było doprowadzenie do zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres zysku brutto. Celem nowelizacji było więc wprowadzenie ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia różnic między stawkami amortyzacyjnymi, tego samego środka trwałego dla celów bilansowych i podatkowych.
W ww. zakresie, tj. odpowiedzi na pytanie skarżącej, organ interpretacyjny prawidłowo więc wywiódł, że na mocy znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do spółki znajduje zastosowanie ograniczenie, gdyż wprowadzona nowelizacja stanowi, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Zatem, organ interpretacyjny, a za nim sąd pierwszej instancji, w sposób prawidłowy oceniły, że stanowisko skarżącej jest wadliwe, gdyż ograniczenie wprowadzone ww. nowelizacją do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., od 1 stycznia 2022 r., odnoszące się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, znajduje zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez skarżącą.
W tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. znajdowało należyte uzasadnienie w sprawie. Brak zatem było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Natomiast, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona była argumentacja organu oraz ponowiona za organem argumentacja sądu pierwszej instancji, przedstawiona w dalszej części interpretacji indywidualnej, że skoro spółka nieruchomościowa nie dokonuje, na podstawie u.r., odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, to nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych, gdyż w takim przypadku wartość dokonywanego odpisu wynosi "0" i w konsekwencji - spółka nieruchomościowa nie będzie uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit wynosi bowiem "0").
Wskazać należy, że w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca w żadnym jego miejscu nie przewidział, aby warunkiem zastosowania w ogóle przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, na podstawie u.r., ani nie wprowadził jakiegokolwiek limitu, w tym w szczególności limitu wynoszącego "0" odpisu. Taka wykładnia wskazanego przepisu nie wynika nie tylko z zastosowanych w sprawie dyrektyw językowych wykładni, ale znajduje także potwierdzenie w dyrektywach systemowych wykładni. Odwołanie się do brzmienia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - jak słusznie argumentowała skarżąca - wskazuje, że gdyby celem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, racjonalne byłoby zastosowanie konstrukcji prawnej przepisu tożsamej z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, a właściwym miejscem tego zakazu byłby art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak, dokonując nowelizacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., ustawodawca nie ulokował takiego zakazu w jednostce redakcyjnej aktu prawnego (u.p.d.o.p.), przewidzianego dla tego rodzaju rozwiązania, tj. w art. 16 ust. 1.
Dodatkowo, co wymaga szczególnego podkreślenia, ustawodawca w akcie nowelizującym interpretowany przepis zastosował wprost konstrukcję zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, tj. nieruchomości mieszkaniowych (od budynków i lokali mieszkalnych). Ustawodawca uczynił to poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c u.p.d.o.p., co nastąpiło na mocy art. 2 pkt 33 ww. ustawy nowelizującej, czyli w ramach tego samego aktu prawnego. Zatem, gdyby zamiarem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, to należy domniemywać, że - jako racjonalny prawodawca - zastosowałyby analogiczną technikę legislacyjną, czego jednak nie uczynił.
Brak jest zatem podstaw dla domniemywania tożsamości skutków ww. regulacji prawnych, a więc interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w sposób rozszerzający, tj. taki, aby umożliwiał on osiągnięcie skutku analogicznego do przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.
Potwierdzeniem uzyskanego rezultatu zastosowanych dyrektyw wykładni językowych oraz systemowych jest także analiza przywołanego już uzasadnienia projektu nowelizacji przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do tego projektu wyraźnie wskazano, że celem nowelizacji było zmniejszenie różnic pomiędzy wartością dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a zysku brutto w kontekście bardziej zindywidualizowanych zasad ustalania odpisów amortyzacyjnych w przepisach o rachunkowości (niż w przepisach u.p.d.o.p.). Zamiar ustawodawcy był więc jasny - zamierzał dostosować odpisy amortyzacyjne dokonywane na gruncie przepisów u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich), co w założeniu zmierzało do tego, aby spółki nieruchomościowe, do których znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., dokonywały odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem przepisów o rachunkowości.
Nadto, ustawodawca, wprowadzając sporną regulację, nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych.
Tym samym, mając na uwadze treść powyższego uzasadnienia projektu nowelizacji, nie można uznać, aby celem ustawodawcy było całkowite zakazanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych spółkom nieruchomościowym.
Uwzględniając przywołaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - gdyż zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadniania, odpowiada prawu.
Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wobec tego, iż argumentacja organu interpretacyjnego i - ponowiona za organem - argumentacja sądu pierwszej instancji co do pozbawiania skarżącej w ogóle możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji, jako pozbawiona podstaw prawnych, zostaje zastąpiona przedstawioną wyżej argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w jego opinii spór w sprawie dotyczy ściśle wykładni określonego przepisu prawa (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a nie prawidłowości przeprowadzonego przez organ interpretujący postępowania. Odmiennej interpretacji przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie należy traktować w kategoriach naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie istniała również potrzeba odwoływania się do art. 2a O.p., ponieważ już prawidłowa wykładnia językowa art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ograniczenie zawarte po zwrocie: "przy czym" znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, a ta kwestia była przedmiotem sporu. Sąd pierwszej instancji nie miał też obowiązku odnosić się do innych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który odnosi się do wydania przez sąd wyroku po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw, aby zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu prawa. Zarzuty nieodniesienia się przez sąd do części prezentowanej przez podatnika argumentacji i jej podstaw można ewentualnie powiązać z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., który dotyczy prawidłowego sporządzenia uzasadnienia wyroku. Zarzutu tego jednak skarżąca nie podniosła.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ A. Hanusz