II FSK 1649/24

II FSK 1649/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Alicja Polańska
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 464/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 54 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 464/24 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 464/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 maja 2024 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy oraz art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 w zw. z art. 54 § 4, w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") i przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 774/23, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi orzekając ponownie w sprawie dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., wyjaśnił przyczyny stanowiące podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, wszystkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności procesowych oraz wykazał w sposób wyczerpujący, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, przy uwzględnieniu terminowości i celowości czynności procesowych podejmowanych przez organ;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez jego błędne zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że podatkowy organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 774/23, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę dokonał wnikliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oficjalności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów i w sposób przekonujący wywiódł, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Zdaniem organu powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób prawidłowy wyłożył i zastosował przepisy art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy, w zw. z art. 54 § 2, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. to zasadną byłaby konkluzja, że podatkowy organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych wobec skarżącego, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Skarżący kasacyjnie organ poprzez podniesione w środku odwoławczym zarzuty zwalcza wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd, że nie wykonał wytycznych wynikających z wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Broni także stanowiska, że postępowanie w sprawie określenia stronie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie zakończyło się w terminie określonym w art.139 § 3 o.p., z przyczyn niezależnych od organu, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jednocześnie zauważa, że wśród przepisów, którym sąd pierwszej instancji miał uchybić wymieniono art. 54 § 4 o.p., który to przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie o zaliczenie na poczet zaległości podatkowej wpłaty dokonanej dobrowolnie przez podatniczkę. Nie wyjaśniono także, w jaki sposób sąd pierwszej instancji uchybił art.134 § 1 p.p.s.a. Do zarzutów tych nie sposób odnieść się merytorycznie.
3.2. Ordynacja podatkowa określa w art. 139 o.p. terminy załatwienia sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, różnicując je w pierwszej instancji w zależności od stopnia skomplikowania sprawy. Wskazuje także okresy, których nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu do załatwienia sprawy. Z art.139 § 4 o.p. należy wnioskować, że termin na załatwienie sprawy oblicza się biorąc pod uwagę tylko efektywny czas postępowania. Nie bierze się pod uwagę tych okresów, w których organ nie mógł działać albo z uwagi na przewidziane w ustawie terminy procesowe na dokonanie określonych czynności procesowych, albo z uwagi na zawieszenie postępowania. Okresy te są obiektywnie proste do ustalenia. Natomiast wynikający z art.139 § 4 o.p. ostatni powód niewliczania okresów nieefektywnego czasu postępowania – przyczyny niezależne od organu, nastręczać już może trudności w ustaleniu czasu trwania postępowania, jaki powinien być wyłączony przy ocenia zachowania terminu załatwienia sprawy przez organ. Opieszałe prowadzenie postępowania dowodowego jest sankcjonowane przez ustawodawcę poprzez zakaz naliczania odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1,3, i 7 o.p.). Również i w tym wypadku zakaz ten nie ma zastosowania, jeżeli niezałatwienie sprawy w terminie było niezależne od organu. Dodatkową przesłanką (w stosunku do art.139 § 4 o.p.) jest przedłużenie postępowania w wyniku działania strony. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 774/23 (dalej: "wyrok NSA") dokonano wykładni art. 54 § 2 o.p. Do tej wykładni i opartych na niej wytycznych zobowiązany był się zastosować organ podatkowy, ponowne rozpoznając sprawę, stosownie do art.153 i art.190 p.p.s.a.
3.3. W zaskarżonym postanowieniu organ opisał poszczególne czynności podejmowane w toku postępowania przed organami obu instancji, z podaniem dat ich podejmowania i zakończenia oraz oceną celowości podejmowania czynności i oceną działania strony. Ustalenia te zawarł w tabeli.
3.4. W wyroku NSA nakazano natomiast organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania podatkowego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 1 i § 3 o.p. Ocenić miał również postawę podatnika i wykazać, czy była nakierowana co najmniej na opóźnienie w wyjaśnieniu sprawy. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nieodwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić zdaniem NSA, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor dokonać miał także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, że zalecenia te nie zostały prawidłowo wykonane.
3.5. Analiza kontrolowanego przez sąd pierwszej instancji postanowienia wskazuje na to, że organ pomija swoją funkcję gospodarza postępowania podatkowego. To organ ma obowiązek ustalenia wszelkich faktów niezbędnych do załatwienia sprawy (art.122 o.p.), ale też prowadzone przez niego postępowanie powinno być prowadzone wnikliwie i szybko, przy wykorzystaniu najprostszych środków (art.125 § 1 o.p.). Realizacja zasady prawdy obiektywnej nakłada na organ w pierwszym rzędzie obowiązek ustalenia, jakie fakty wymagać będą udowodnienia z uwagi na treść hipotezy normy prawnej, która jego zdaniem ma być zastosowana w sprawie, określenia, jakie dowody powinny być przeprowadzone, przeprowadzenie tych dowodów, ich rozpatrzenie (art.187 § 1 o.p.) i ocena (art.191 o.p.). Jego rolą jest zatem określenie pewnego rodzaju planu postępowania, z uwzględnieniem zasady szybkości i prostoty postępowania. Konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez możliwość składania wniosków dowodowych może mieć wpływ na kolejność lub liczbę przeprowadzonych dowodów, jednak i w tym wypadku to organ decyduje o dopuszczeniu dowodów, a także o czasie ich przeprowadzenia, może także zmieniać własne postanowienia dowodowe (art. 187 § 2, art. 188, art.189 o.p.). W postępowaniu podatkowym organ powinien się zatem zachowywać w sposób dynamiczny, uwzględniając dotychczasowy przebieg postępowania i reagując szybko i wnikliwie na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów bądź odstąpienie od przeprowadzenia planowanych kolejnych czynności dowodowych. Celowość przeprowadzenia dowodów jest tak samo istotna jak szybkość ich przeprowadzenia. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu było konieczne i uzasadnione w celu ustalenia stanu faktycznego. Ważne jest również to, aby z przeprowadzeniem tego istotnego dowodu nie zwlekano bez istotnej przyczyny, aby czynności dokonywano we właściwej kolejności, a przy konieczności zebrania obszernego materiału dowodowego - równolegle. Sprawne postępowanie uzależnione jest także od dobrej znajomości akt sprawy i podejmowania decyzji procesowych w oparciu o znajdujące się w nich dowody. Jest to szczególnie istotne w postępowaniu odwoławczym, w którym postępowanie dowodowe może być przeprowadzone tylko w ograniczonym zakresie, jako dodatkowe (art. 229 o.p.).
3.4. Zawarta w tabeli ocena podejmowanych czynności skupia się na wykazaniu ich celowości. Pomija natomiast w znaczącym stopniu ocenę czasu dokonania czynności, choć obowiązek taki wynikał z wytycznych zawartych w wyroku NSA. Jak wskazano wyżej, jest to okoliczność istotna przy ocenie powodów wydania decyzji po upływie terminu do załatwienia sprawy. Niezbędność podjęcia czynności nie stanowi jeszcze dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Istotne jest bowiem to, na jakim etapie postępowania czynność dowodowa mogła być najwcześniej przeprowadzona, a jeżeli została przeprowadzona później, to czy były powody usprawiedliwiające to opóźnienie.
3.5. Postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 zostało wszczęte 5 lutego 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 14 lipca 2017 r., doręczona stronie 8 sierpnia 2017 r. Trwało zatem prawie 29 miesięcy. Organ pierwszej instancji już na etapie wszczęcia postępowania zdawał sobie sprawę z konieczności wyjaśnienia dwóch kwestii – zweryfikowania darowizny, która według podatnika była darowizną na cele kultu religijnego i wyjaśnienie, do jakiego źródła przychodów należało przypisać przychody osiągnięte przez podatnika z C. (dalej: "C."). Analiza czynności organu wskazuje na to, że postępowanie dowodowe dotyczące tych kwestii nie było prowadzone równolegle. W początkowym okresie organ wezwał stronę do złożenia dokumentów dotyczących obu tych kwestii Czynność tę podjęto 19 dni od wszczęcia postępowania. Kolejne czynności, poza zwróceniem się do innego organu podatkowego o udzielenie informacji związanych z aktywnością strony w C. (w lipcu 2024 r.) aż do stycznia 2015 r. dotyczyły tylko kwestii darowizn na cele kultu religijnego. Dopiero w styczniu i lutym 2015 r. podjęto kolejne czynności dotyczące przychodów z C. Od marca do maja 2015 r. organ przeprowadzał dowody dotyczące tylko wątku darowizn. W czerwcu 2015 r. prowadził postępowanie dowodowe dotyczące zarówno darowizn, jak i przychodów z C. W lipcu przeprowadzał dowody związane z oboma wątkami, przy czym dowody te przeprowadzono dopiero w końcu miesiąca. W sierpniu i wrześniu podejmował nieliczne czynności związane z darowiznami. Od października do grudnia 2015 r. nie przeprowadzono żadnego dowodu. Dopiero w styczniu 2016 r. wystąpiono do innego organu podatkowego o udzielenie informacji dotyczących obdarowanej parafii. W lutym wystąpiono o udzielenie informacji do organu samorządu (dotyczyło przychodów z C.) i ponowiono wezwanie skarżącego na przesłuchanie oraz wezwano C. do złożenia dokumentów. Wezwanie do C. ponowiono w marcu 2016 r. W marcu przesłuchano także kolejnych świadków na okoliczność darowizn. Od kwietnia do września 2016 r. nie przeprowadzano żadnych dowodów ani nie podjęto czynności zmierzających do ich przeprowadzenia. Dopiero we wrześniu ponowiono wezwanie skarżącego na przesłuchanie i wezwano C. do złożenia dokumentów. C. złożyła dokumenty w kwietniu 2016 r. Od kwietnia do sierpnia 2016 r. działania organu pierwszej instancji ograniczały się w istocie do wydawania postanowień o nowym terminie zakończenia sprawy. We wrześniu i październiku 2016 r. ponowiono wezwania na przesłuchanie do podatnika i świadka. Od listopada 2016 r. do 27 kwietnia 2017 r. nie przeprowadzono żadnej czynności dowodowej, aktywność organu ograniczała się do wydawania postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy. 27 kwietnia 2017 r. wezwano stronę do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art.200 o.p. Po tej dacie, aż do wydania decyzji 14 lipca 2017 r. aktywność organu ograniczała się do wydawania postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Przytoczenie przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, że postępowanie to nie było wydłużane bez uzasadnionych przyczyn. Były przecież znaczne okresy, w których nie podejmowano żadnych czynności dowodowych (tu wskazać należy choćby okres od zaznajomienia się przez stronę z materiałem dowodowym do wydania decyzji). Ponadto z wyjaśnień organu, dotyczących przeprowadzenia niektórych dowodów lub występowania przeszkód w ich przeprowadzeniu (przesłuchanie świadków) wynika, że wadliwie ustalono harmonogram (kolejność) przeprowadzania dowodów. Gdyby do Prezydenta Miasta wystąpiono wcześniej o protokoły kontroli C. (zrobiono to dopiero w styczniu 2015 r.) możliwe byłoby szybsze ustalenie, jakich dowodów można jeszcze zażądać od podmiotu wypłacającego środki skarżącemu i czy jest konieczne. Analogicznie wystąpienie we wstępnym okresie prowadzenia postępowania o informacje bankowe co do wpływów i obciążeń parafii, mogłoby wpłynąć na weryfikację listy osób, które zamierzano przesłuchać na okoliczność spożytkowania darowizn. Także wcześniejsze informacje od organu podatkowego właściwego dla parafii mogłyby wpłynąć na liczbę przesłuchanych świadków . Nic także nie stało na przeszkodzie równoległemu występowaniu o informacje i dokumenty dotyczące obu wątków i przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków. Doświadczenie życiowe wskazuje, że świadkowie często nie stawiają się na pierwsze wezwania (i usprawiedliwiają swą nieobecność). Nie ma też określonego limitu liczby świadków, których można przesłuchać w danym miesiącu. Tymczasem w tym przypadku między wezwaniami dla świadków i wyznaczonymi terminami przesłuchania były znaczne odstępy czasowe. Przerw między czynnościami procesowymi nie tłumaczy też konieczność analizy zebranych dowodów. Powinna ona być przeprowadzana na bieżąco, w miarę przeprowadzania czynności, także po to, aby ewentualnie zmieniać postanowienia dowodowe z uwagi na dostateczne wyjaśnienie i udowodnienie konkretnego faktu, a nie dopiero po zakończeniu postępowania.
3.6. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do organu odwoławczego 25 sierpnia 2017 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 27 czerwca 2019 r. , a doręczona stronie 3 lipca 2019 r. Postępowanie odwoławcze trwało zatem ponad 20 miesięcy. Nie można nie zauważyć, że w terminie wynikającym z art.139 § 3 o.p. organ odwoławczy zwrócił się jedynie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wskazanie czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nasuwa się przypuszczenie, że otrzymanie potwierdzenia o wystąpieniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skłoniło go do wezwania strony do złożenia wszelkich posiadanych przez nią dokumentów, dotyczących przychodów z C. oraz do C. o wydanie dokumentów dopiero w listopadzie 2017 r., czyli już po upływie terminu do załatwienia sprawy. Obszerność zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie może bowiem tłumaczyć przeprowadzania analizy tego materiału przez prawie 3 miesiące. Ponadto może budzić wątpliwości ponowne wystąpienie do C. o kolejne dokumenty i wyjaśnienia, skoro podmiot ten był wzywany kilkakrotnie do ich przedstawienia przez organ pierwszej instancji. Można zatem było z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że podmiot ten innych dokumentów niż dotychczas złożone nie posiadał. 28 grudnia 2017 r. podjęto działania zmierzające do uzyskania dalszych informacji C.), a na początku stycznia 2018 r. - od Prezydenta Miasta (też w sprawie C.) oraz wyznaczono termin przesłuchania strony. W lutym 2018 r. wezwano skarżącego na przesłuchanie (termin wyznaczono na marzec 2018r.). Przesłuchanie to nie odbyło się, strona w dniu wyznaczonym na przesłuchanie wniosła o jego zmianę. Dopiero 10 kwietnia 2018 r. odniesiono się do wniosków dowodowych strony, zawartych w odwołaniu (nie uwzględniono ich). W lipcu 2018 r. po raz kolejny wezwano C. do przedstawienia dokumentów. Aktywność organu w sierpniu ograniczyła się do wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. We wrześniu 2018 r. strona złożyła kolejne wnioski dowodowe, a C. "uchyliło się", jak określono to w postanowieniu, od złożenia żądanych dokumentów. Kolejną czynność (włączenie protokołów przesłuchań skarżącej i jej męża z postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.) organ wykonał dopiero w grudniu 2018 r. W styczniu 2019 r., w wyniku pisma pełnomocnika skarżącej, uzupełniono materiał dowodowy o dane uzyskanie od finansowego organu postępowania przygotowawczego dotyczące tego postępowania. 28 marca 2019 r. wezwano stronę do zapoznania się z materiałem dowodowym. 12 kwietnia 2019 r. włączono do akt dokumenty z postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącego za 2012 r. Do dnia wydania decyzji (czyli przez ponad 2 miesiące) nie wykonano już żadnych innych działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego, analizowano jedynie pisma pełnomocnika skarżącego dotyczące biegu terminu przedawnienia.
Nie komentując tego, czy zapoznanie się z wieloma tomami akt wymagało istotnie aż dwóch miesięcy, należy jednak zakładać z uwagi na doświadczenie życiowe, wiedzę i umiejętności pracowników organu, że zapoznanie się ich treścią było połączone z jednoczesną ich analizą, czyli oceną zupełności materiału dowodowego, rozważenia, czy i jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić. Tymczasem z ustaleń organu wynika, że dopiero 7 miesiącach od wpływu odwołania organ odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych w odwołaniu dokumentów. Między czynnościami organu były długie przerwy (nawet do 3 miesięcy, czyli dłuższe niż ustawowy termin do załatwienia sprawy).
3.7. Z opisu przebiegu postępowania podatkowego wynika, że organ na wniosek strony wielokrotnie zmieniał termin jej przesłuchania i ostatecznie poprzestał na włączeniu do akt protokołu z przeprowadzenia tej czynności z postępowania dotyczącego zobowiązania za rok 2012. W postanowieniu organu nie przeprowadzono jednak żadnych rozważań dotyczących związku zachowania strony z terminem zakończenia postępowania. Konieczność zbadania związku przyczynowego pomiędzy zachowaniem strony a czasem trwania postępowania wynika z wykładni art. 54 § 2 o.p., dokonanej w wyroku NSA. Sąd w wyroku tym jednoznacznie stwierdził, że musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, co każdorazowo należy odnosić do czasu, o jaki działanie strony przedłużyło postępowanie. Trudno uznać, że wnioskowanie o zmianę terminu przesłuchania, a następnie rezygnacja organu z przeprowadzenia tego dowodu (strony nie wezwano ponownie) i poprzestanie na włączeniu protokołu z przesłuchania strony z innego postępowania, postępowanie to obiektywnie przedłuża.
3.8. W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ nie zastosował się do wiążących go wytycznych z wyroku NSA. Sporządził on w istocie jedynie raport z przebiegu postępowania (do czego był także zobowiązany), jednak przebieg postępowania ocenił tylko pod kątem celowości podejmowanych działań (ich wnikliwości), a nie – terminowości podejmowanych działań, przyczyny przerw w postępowaniu, możliwości wcześniejszego zakończenia postępowania, przyczynienia się strony do przedłużenia postępowania z uwagi na nadużycie jej praw procesowych. Skoro zasadą, wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku przedłużenia postępowania ponad ustawowy czas wyznaczony na jego przeprowadzenie, to istnienie przesłanek wskazanych w art. 54 § 2 o.p., pozwalających na odstąpienie od tej zasady, musi być wykazane poprzez wykazanie opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu lub z uwagi na przyczynienie się strony. W tym zakresie organ nie sprostał zadaniu, nie wyjaśniając przyczyn przerw w postępowaniu, spóźnionym przeprowadzeniu niektórych dowodów, nieprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie każdej z kwestii spornych równolegle.
3.9. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).
s.WSA A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa