II FSK 164/23

II FSK 164/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 271/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-10-04
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 568
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 271/22 w sprawie ze skargi P.H. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz P. H. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 271/22, w sprawie ze skargi P. H. (dalej: "Skarżący") na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NUCS") z dnia 3 lutego 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) Sąd uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. Jednocześnie, wobec tego, że prowadzenie postępowania podatkowego po wyroku Sądu byłoby wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia – Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (publ. CBOSA).
2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji I i II instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, podczas gdy wyeliminowanie w ten sposób z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego nie mogło prowadzić do usunięcia naruszenia prawa, gdyż do naruszenia prawa w sprawie niniejszej nie doszło z uwagi na brak przedawnienia wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, poz. 1842 ze zm., dalej: "uCOVID19), w związku z tym nie istniały podstawy do uchylenia decyzji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 15zzr uCOVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres od 14 marca do 23 maja 2020 r.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego.
Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA w Łodzi nie uchybił wskazanym wyżej przepisom postępowania i dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego doszedłby do słusznego wniosku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2015 r. Usunięcie decyzji organu podatkowego I i II instancji z obrotu prawnego nie mogło prowadzić do usunięcia nieistniejącego naruszenia. Następstwa zarzucanych uchybień są istotne bo kształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.
2. prawa materialnego tj.;
1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), na podstawie której do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, poz. 1842 ze zm.) dodany został art. 15 zzr w zw. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu błędnej wykładni tychże przepisów i uznaniu, że użyty w treści przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, zwrot "przepisy prawa administracyjnego" nie obejmuje przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem, w ocenie WSA w Łodzi, było wydanie, przez organ II instancji decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów można wywnioskować, że bieg ten uległ zawieszeniu w okresie od 14 marca 2020 r do 23 maja 2020 r., zaś w konsekwencji decyzja organu II instancji nie była doręczona w warunkach przedawnienia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że miało miejsce instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnegoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy: - data wszczęcia postępowania była pierwszą z możliwych z uwagi na nabycie przez organ wiedzy na temat karalności działania Podatnika; - Organ działając na podstawie i granicach prawa zobligowany był do wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego; - o aktywności procesowej finansowego organu postępowania przygotowawczego nie może świadczyć tylko i wyłącznie ilość podjętych czynności procesowych bez uwzględnienia czasu w jakim zostały one podjęte.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego wg norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy wyłącznie zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W szczególności zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do dwóch przesłanek, których wystąpienie mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy przyjął po pierwsze, że w sprawie podatkowej doszło do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Po drugie wskazał na przesłankę zawieszenia związana w wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, czyli na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji co do pierwszej przesłanki wskazał, że ustawodawca zadecydował o odrębności prawa podatkowego od prawa administracyjnego i nie jest możliwe, aby używając w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 słów: "przepisami prawa administracyjnego" miał na myśli również prawo podatkowe. Odwołanie się w tym przepisie do przepisów prawa podatkowego było zamierzone z uwagi na poczynania ustawodawcy nakazujące traktować prawo podatkowe jako gałąź odrębną od prawa administracyjnego. Tym samym zdaniem Sądu meriti w rozpoznanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 14 marca do 23 maja 2020 r., gdyż przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 nie mógł stanowić ku temu podstawy. Co do drugiej przesłanki Sąd a quo stwierdził, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż dokonano go wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i utrzymania w ten sposób sztucznie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać należy za prawidłowe.
3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w powiązaniu z art. 70 § 1 O.p. i innymi przepisami postępowania. Na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, zarysowały się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dwa odmienne stanowiska. Dotyczyły one tego, czy w ramach wskazanego wyżej pojęcia mieszczą się także przepisy prawa podatkowego. Rozbieżności te doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22, publ. CBOSA), zgodnie z którą artykuł 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.), nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela to stanowisko. Tym samym uznać należało, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2015 r. Nie powielając szerokiej argumentacji tej uchwały, należy jedynie wskazać na jej fragment, w którym stwierdzono, że: "celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego". Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną dokonaną przez Ministra Finansów. Skoro art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczył wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tym samym w sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2021 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Do tej daty organy podatkowe powinny były co do zasady wydać i doręczyć ostateczną decyzję w tym przedmiocie, skoro kwestionowały rozliczenie podatnika dokonane w trybie samoobliczenia podatku.
3.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia tak prawa procesowego jak i materialnego co do wskazywanej przez organ podatkowy drugiej przesłanki zawieszenia, gdyż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że z uwagi na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postepowania karnego skarbowego doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja ostateczna została wydana przez organ odwoławczy po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w kontekście zarzutów dotyczących możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w przywołanej powyżej uchwale siedmiu sędziów wydanej w sprawie I FPS 1/21. Uchwała ta miała dla tego Sądu charakter wiążący. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w powiększonym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Należy w pełni zgodzić się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogła naruszyć także zasadę legalności z art. 120 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Tym samym to treść uzasadnienia decyzji ostatecznej jest podstawą oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wynika zaś z treści uzasadnienia decyzji NUCS z 3 lutego 2022 r., organ ten skoncentrował się przede wszystkim na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, a także przedstawił czynności, które zostały dokonane w ramach tego postępowania w okresie do dnia 31 grudnia 2021 r. Podniesiono także w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło niezwłocznie po zakończeniu ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, gdy dysponował on już konkretną wiedzą oraz dowodami wskazującymi, że w zaistniały okoliczności regulowane przepisami Kodeksu karnego skarbowego z art. 56 § 1 (niewykonanie zobowiązań podatkowych) i art. 61 § 1 (nierzetelne prowadzenie księgi). Jednakże z akt sprawy (administracyjnych i sądowych), jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, czy innych dokumentów, nie wynika jakie były podejmowane dalsze czynności w toku postępowania karnoskarbowego, które potwierdzałyby jego samodzielny i rzeczywisty charakter. W sytuacji zaś, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Tym samym decydującego znaczenia dla uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nie można przypisać przekonaniu organu podatkowego co do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Poglądy wyrażone w zaskrzonym wyroku należy uznać za słuszne, gdyż zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, zwłaszcza w przypadku jego wszczęcia na niespełna miesiąc przed upływem okresu przedawnienia. Wyjaśnione zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać, jakie dalsze czynności podjęto w toku tego postępowania, w tym czy doszło do postawienia podatnikowi zarzutów, a także czy nie doszło do jego zawieszenia. Ponadto wyjaśnieniu wymagało istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego. Dopiero na etapie postępowania kasacyjnego organ podatkowy wskazał, że z uwagi na wcześniejszą kwalifikację prawną i zmianę oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego w trakcie ponownego postepowania "powstało podejrzenie popełnionego przestępstwa karno-skarbowego i konieczność wypełnienia przez organ ustawowego obowiązku ścigania wyrażonego w art. 10 kpk". Należy jednak wskazać, że do uchylenia pierwszej decyzji organu I instancji doszło już 3 listopada 2020 r., a jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec Skarżącego zostało wydane już 26 kwietnia 2017 r., a wynik kontroli – w dniu 6 czerwca 2019 r. Z kolei postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało wydane w dniu 28 sierpnia 2019 r. W tych dwóch ostatnich dokumentach powołano się wyraźnie na nieprzestrzeganie przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego i wskazano na materiał dowodowy, który miał potwierdzać to stanowisko. Co najmniej zatem od 3 listopada 2020 r. organ podatkowy nie tylko dysponował materiałem dowodowym, który w jego ocenie mógł uzasadniać podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego, ale również prowadził postępowanie podatkowe, w którym nie pominął dokonanych przez Skarżącego, i powiązanych z nim podmiotów, czynności, których przedmiotem były znaki towarowe, ani nie uznał ich za czynności pozorne, lecz stwierdził nieprawidłowo ustaloną wartość początkową praw ochronnych na te znaki i tym samym uznał dokonane przez Skarżącego odpisy amortyzacyjne za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stwierdzenie, że wszczęto postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe z niespełna jednomiesięcznym wyprzedzeniem, nie świadczy o braku intencjonalnego wykorzystania tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego i nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście należy podkreślić, że pierwsza decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w dniu 28 lutego 2020 r. i została, jak już wskazano powyżej, uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 3 listopada 2020 r. Nie wiadomo także jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po 31 grudnia 2021 r., czy doszło do przesłuchania świadka, który nie stawił się w pierwszym terminie i o jakie dowody zwrócono się do Prokuratury Rejonowej Ł.. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej mogłyby pozwolić na przyjęcie, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego nie miało ma charakteru instrumentalnego. Tymczasem z uzasadnienia decyzji ostatecznej oraz z akt sprawy jak również z treści skargi kasacyjnej wynika, że po dniu 31 grudnia 2021 r. organ dochodzeniowy nie wykazywał żadnej aktywności, nie przedstawiono też Skarżącemu zarzutów i sprawa karnoskarbowa nie weszła w fazę ad personam. Jak trafnie zaś wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2024 r., o sygn. akt I FSK 1171/22 (publ. CBOSA), przejście z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie służy osiągnięciu podstawowego celu postępowania karnego skarbowego, jakim jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Zatem czynność przestawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie zostało wszczęte w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego.
3.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.