II FSK 1639/24

II FSK 1639/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 251/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-09-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 32 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 12 ust 1, art. 13 ust 8, art. 11 ust 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 251/24 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że zawarła umowę grupowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oraz karnej-skarbowej dla byłych, obecnych i przyszłych pracowników działu usług kadrowo-płacowych, wykonujących czynności księgowe. Ubezpieczenie ma charakter bezimienny, a krąg objętych nim osób jest otwarty i zmienny. Zapytała, czy w związku z zawarciem przez Spółkę tej umowy oraz uiszczaniem składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Spółka jako płatnik będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że objęcie pracowników ochroną ubezpieczeniową oraz opłacenie składki przez pracodawcę nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9.02.2024 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że pomimo braku ustawowej definicji "innych nieodpłatnych świadczeń", należy je rozumieć jako wszelkie korzyści uzyskane bez ponoszenia kosztów, mające wymierną wartość finansową. W kontekście ubezpieczenia, świadczeniem nieodpłatnym jest ochrona ubezpieczeniowa opłacona przez podmiot inny, niż ubezpieczony. Skoro ubezpieczenie obejmuje zamknięty krąg pracowników (dział usług kadrowo-płacowych), a Spółka może ich zidentyfikować imiennie i przypisać im okresy objęcia ochroną, to u tych osób powstaje przychód podatkowy. Wysokość przychodu można ustalić proporcjonalnie do składki osób uprawnionych i okresu ubezpieczenia. W konsekwencji u pracowników objętych polisą powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, a Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.) będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku uiszczenia przez nią składki ubezpieczeniowej, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia. Wskazała, że przypisanie wymiernej i zindywidualizowanej korzyści poszczególnym pracownikom jest niemożliwe.
Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" należy interpretować zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (K 7/13), w którym wskazano trzy warunki uznania świadczenia za przychód: musi ono zostać spełnione dobrowolnie, być w interesie pracownika, a także przynieść mu konkretną, wymierną i przypisaną korzyść. W analizowanej sprawie nie zostały spełnione dwa z tych warunków – objęcie ubezpieczeniem nie jest dobrowolne, a korzyści z niego nie można przypisać konkretnym pracownikom, ponieważ ubezpieczenie ma charakter bezimienny, otwarty i nie istnieje zamknięta lista osób nim objętych. Tym samym nie da się ustalić indywidualnego przychodu, co wyklucza powstanie obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.09.2021 r. (II FSK 216/19).
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe przypisanie korzyści indywidualnym osobom, bowiem na dzień zapłacenia składki krąg osób objętych ubezpieczeniem nie jest zamknięty oraz że zawarcie umowy ubezpieczenia odbyło się bez zgody pracownika, co w konsekwencji skutkowało nie spełnieniem dwóch (1 i 3) z trzech kryteriów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K 7/13), aby powstał przychód z tytułu "nieodpłatnych świadczeń", podczas gdy pomimo nie wymienienia z imienia i nazwiska osób objętych ubezpieczeniem jest możliwa ich identyfikacja w dacie opłacenia składki, a tym samym ustalenia kręgu osób ubezpieczonych - zatrudnionych w dziale usług kadrowo-płacowych, które akceptując warunki zatrudnienia wyrażają również zgodę na objęcie ich polisą ubezpieczeniową zawieraną przez Spółkę z towarzystwem ubezpieczeniowym, a w konsekwencji u osób objętych ochroną ubezpieczeniową, powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu i w związku z tym Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4.04.2025 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Podniosła, że organ interpretacyjny dointerpretował okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku w zakresie rzekomego udzielenia zgody przez zatrudnianych pracowników na objęcie ubezpieczeniem oraz możliwości ustalenia wymiernej kwoty przychodu przypadającej na poszczególnych ubezpieczonych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu należy przywołać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13), zgodnie z którym pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W szczególności Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Trybunał wskazał także, że przychód pracownika powstaje wówczas, gdy "można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz - co ważne - skonkretyzować odbiorcę". Dalej Trybunał wskazał, że: w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje więc zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc np. udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść".
Trybunału stwierdził też, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania.
W rozpoznawanej sprawie ani w polisie, ani we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia, nie są wymieniane z nazwiska żadne osoby, które ubezpieczeniem mają zostać objęte; nie wskazuje się do jakiego zakresu obowiązków, uprawnień decyzyjnych oraz odpowiedzialności odnosi się polisa ubezpieczeniowa, ani też nie podaje się liczby osób, których polisa dotyczy. Spółka podała, że krąg osób objętych ubezpieczeniem jest identyfikowany z nazwy działu, w którym zatrudnieni są ubezpieczeni pracownicy, ale nie tworzą oni zbioru zamkniętego, jest on nieograniczony, bezimienny i z założenia zmienny (co do liczby osób ubezpieczonych i konkretnych osób). Zwróciła również uwagę, że składka ubezpieczeniowa ustalana jest w sposób ryczałtowy, po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka. Dodała, że objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje z chwilą zatrudnienia na stanowisku pracownika działu i następuje automatycznie - bez wyrażenia zgody przez ubezpieczonego.
Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, lecz są one identyfikowane dopiero w chwili zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma więc możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika zgodnie z normą wynikającą z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać przychód konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny. Brak algorytmu, czy wzoru matematycznego, który w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów poniesionych przez pracodawcę pozwoliłby na ich przypisanie poszczególnym pracownikom jako jedynie uprawnionym do nieodpłatnego świadczenia, a nie tym, którzy faktycznie skorzystali (otrzymali w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) z darmowej ochrony, wyklucza możliwość ustalenia wysokości tego świadczenia, czyli wysokości (ewentualnie) uzyskanego przychodu. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2797/11). W konsekwencji, jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w rezultacie opodatkowany (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.09.2021 r., sygn. akt II FSK 216/19 i z dnia 30.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3295/12).
W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zawarty w skardze kasacyjnej wniosek organu interpretacyjnego, jakoby w niniejszej sprawie możliwe było ustalenie, której osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłaconej składki ubezpieczeniowej oraz że krąg osób objętych ubezpieczeniem jest zamknięty. Przeciwnie — twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w jego uzasadnieniu.
Co więcej, dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Pamiętać należy, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości wyżej wymienionych świadczeń w inny sposób, niż określony w przepisach ustawy. Jak już wskazano, w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po ich otrzymaniu przez podatnika. Stanowisko organu interpretacyjnego jest więc trudne do pogodzenia z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i powoduje obawę o rozpoznanie przychodu nie o wartości faktycznie otrzymanej, ale – w najlepszym razie – potencjalnej.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie - a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Przychód powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci, a warunkiem uznania określonego świadczenia za przychód podatkowy jest możliwość przypisania poszczególnemu pracownikowi wymiernej, skonkretyzowanej wielkości uzyskanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji warunki te nie są spełnione, toteż rozpoznanie u pracowników skarżącej Spółki przychodu z objęcia ich ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej (w warunkach opisanych w tym wniosku) nie jest możliwe.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA
Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz Artur Kot