II FSK 1637/23

II FSK 1637/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2933/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-26
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 119f § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA Nr 4/2024, poz. 46
Tezy
Nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2933/22 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 października 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w B. kwotę 28440 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2933/22, w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") z dnia 17 października 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
1.2. Zgodnie z przyjętym stanem faktyczny Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu w Poznaniu (dalej: "NUCS") w toku kontroli ustalił, że wobec Spółki może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli o unikaniu opodatkowania i pismem z dnia 14 września 2021 r., zwrócił się do Szefa KAS o przejęcie kontroli celno-skarbowej. Szef KAS postanowieniami z dnia 23 listopada 2021 r. przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2022 r. Szef KAS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 1.548 290.00 zł.
1.3. Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od tej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości, a także na podstawie art. 119h § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") o zasięgnięcie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada") co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. Szef KAS zwrócił się do Rady z wnioskiem o wydanie opinii co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. Uchwałą z dnia 29 sierpnia 2022 r., nr [...] Rada wyraziła opinię, zgodnie z którą opisany we wniosku Szefa KAS zespół czynności spełnia wszystkie ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie nie występują przesłanki określone w art. 119b O.p. uniemożliwiające zastosowanie art. 119a O.p. Postanowieniem z 8 września 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony 14 września 2022 r.). Mając na uwadze treść art. 119f § 1 O.p. Szef KAS przyjął, że na czynność, która podlegała ocenie co do możliwości zastosowania art. 119a O.p. składały się: wniesienie przez Spółkę Znaków, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działu Marketingu i Reklamy aportem do M. T. następnie zbycie Znaków przez M. T., na rzecz M. A., sfinansowane środkami z emisji obligacji nabytych przez M. T. i Spółkę. Po tym udzielenie Spółce przez M. A. licencji na wykorzystywanie Znaków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przyjęciem, że czynność ta została podjęta wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w ocenie Szefa KAS przemawiało to, że transfery wartości niematerialnych z reguły wynikają przede wszystkim z chęci optymalizacji podatkowej i zwiększenia poziomu ochrony praw na dobrach niematerialnych. Zdaniem Szefa KAS w sprawie nie miała miejsca rzeczywista zmiana w obszarze zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi. tj. Znakami. Zbycie Znaków na rzecz M.T. miało miejsce w dniu 30 lipca 2015 r. (ze skutkiem na 31 lipca 2015 r.) i w tym samym czasie, tj. w dniu 31 lipca 2015 r. przeniesiono Znaki w drodze umowy zbycia na rzecz spółki zależnej wobec M. T.tj. M. A.. Ze względu tak krótki okres pomiędzy kolejnymi transakcjami brak było możliwości realizacji wskazywanych celów w obszarze zarządzania wartościami niematerialnymi przez M. T.. Wytransferowanie Znaków oraz wykorzystywanie ich przez Spółkę w ramach umowy licencyjnej, jakkolwiek miały charakter rzeczywisty (z punktu widzenia wypełnienia przesłanek formalnych), to ustalony w trakcie postępowania ciąg zdarzeń wykreowany w sposób nietypowy dla prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem występujących skutków podatkowych, przemawiał za odrzuceniem jako wiodącej ekonomicznej motywacji Spółki. Szef KAS zwrócił też uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Radę, która uznała, że w sprawie brak jest innego istotnego ekonomicznego celu, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, gdyż nowo zawiązana spółka umożliwiła podatnikowi generowanie kosztów podatkowych z tytułu opłat licencyjnych. To w ocenie Szefa KAS pozwalało na stwierdzenie, że jej sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Rozwijając twierdzenia dotyczące angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego Szef KAS zauważył, że w efekcie dokonania zespołu czynności podatnik na skutek decyzji gospodarczej wyzbył się istotnych dla siebie elementów majątku. Szef KAS nie zgodził się z argumentacją Spółki, która podnosiła, że przesunięcia między spółkami własności Znaków miały na celu urealnienie ich wartości. Natomiast spółka M. A. nie miała środków na zakup Znaków, nie zatrudniała pracowników, a początkowo także dała licencjobiorcy prawo do udzielania sublicencji bez wymogu dodatkowej zgody, co potwierdza, że rola M. A. – jako podmiotu udzielającego Spółce licencji na Znaki, których się wyzbyła, by następnie dalej kontynuować ich wykorzystywanie – sprowadzała się właśnie do roli podmiotu pośredniczącego realizującego cele podatkowe, nie zaś ekonomiczne. Odnosząc się do elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności Organ podkreślił, że w wyniku realizacji zespołu czynności Spółka (już następnego dnia) mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności wcześniej posiadanych Znaków, mimo że się ich wyzbyła co w konsekwencji doprowadziło do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed udzieleniem licencji. Dodatkowo, celem realizacji czynności po stronie Spółki powstały dodatkowe koszty, gdyż musiała zaangażować się finansowo (zaciągnąć kredyt na kwotę 5.000.000,00 zł) celem umożliwienia dokonania rozliczeń między M. T. i M. A.. Te spółki same nie dysponowały środkami na przeprowadzenie przewidzianych dla nich do wykonania operacji. Zapłata ceny za Znaki oraz nabycia obligacji przez M. T. zostały w istocie zrealizowane w wyniku wielokrotnego obrotu kwotą uzyskaną od M. S.A., która po nabyciu ostatniej obligacji przez M. T. mogła zostać wykorzystana do wykupu obligacji od M. S.A. Wszystkie te okoliczności przemawiały za uznaniem sposobu działania Spółki za sztuczny. Przechodząc do ustaleń dotyczących uzyskanych na skutek jej realizacji korzyści podatkowych Szef KAS odwołując się do dokumentów księgowych Spółki stwierdził, że ta otrzymane faktury ujęła w kolejnych miesiącach 2016 r. usługi niematerialne, co generowało koszty działalności spółki M. S.A. w kontrolowanym okresie. Faktury te zaksięgowano na ww. koncie jako wynagrodzenia za korzystanie ze znaków i utworów M.. W wyniku transferu Znaków do M. A.a następnie udzielenia Spółce licencji na wykorzystanie Znaków, w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Spółka odnotowała w księgach podatkowych koszty opłat licencyjnych w wysokości 4.259.202,75 zł. Łączna wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosła w 2016 r. 158.976.995,95 zł, a w konsekwencji, wobec deklarowanych przychodów w wysokości 162.888.707,05 zł, wynik rozliczenia podatkowego w podatku od osób prawnych za 2016 r. stanowił dochód w wysokości 3.911.711,10 zł i skutkował wykazaniem podatku należnego w wysokości 739.041,00 zł. W ten sposób Spółka, uwzględniając w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. koszty opłat licencyjnych, osiągnęła korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę 809.249,00 zł. Zaś w przypadku pominięcia wartości kosztów opłat licencyjnych z tytułu użytkowania Znaków w wysokości 4.259.202,75 zł, wartość kosztów, uzyskania wyniosłaby 154.717.793,20 zł, co skutkowałoby wykazaniem podatku należnego wysokości 1.548.290,00 zł. W konsekwencji Szef KAS stwierdził, że Spółka odnotowała korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p., która polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych. Szef KAS po powołaniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wyjaśnił, że gdyby Spółka nie dokonała czynności opisanej przez Organ nie miałaby też podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów opłat z tytułu udzielonych jej licencji, które uiściła na rzecz M. A. za użytkowanie Znaków w wysokości 4.259.202,75 zł. Osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa zdaniem Szefa KAS, była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a także art. 15, art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. W zakresie ustalenia skutków podatkowych czynności odpowiedniej Szef KAS wyjaśnił, że skoro nie budziło wątpliwości, że wyłącznym celem czynności dokonanej przez Spółkę było osiągnięcie korzyści podatkowej skutki podatkowe należało w decyzji określić na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. W ocenie Szefa KAS korzyść powinna być interpretowana w kontekście momentu jej powstania, nie może być ona zaś utożsamiana z "czynnością" na gruncie przepisów odnoszących się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Momentem osiągnięcia korzyści podatkowej był w ocenie Organu koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r., a zatem została ona osiągnięta po dacie wejścia życie przepisów dotyczących klauzuli o unikaniu opodatkowania, a więc po 15 lipca 2016 roku.
2.1. Spółka nie zgadzając się z decyzją Szefa KAS wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła:
1. naruszenie art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm., dalej : "ustawa nowelizująca") poprzez uznanie, że korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e O.p. powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień roku podatkowego, w związku z czym przepisy art. 119a i następne O.p. znajdują zastosowania do rozliczeń podatkowych Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok 2016,
2. naruszenie art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię norm prawnych zamieszczonych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej oraz bez uwzględnienia braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co doprowadziło Szefa KAS do niewłaściwego zastosowania art. 119a O.p. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie tych przepisów, w sposób, który stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady nie retroakcji przepisów podatkowych, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,
3. naruszenie art. 119a, art. 119c i art. 119d O.p. polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym decyzją doszło do zaistnienia przesłanek stosowania tych przepisów, co skutkowało błędnym ich zastosowaniem do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki zastosowania przepisów klauzuli o unikaniu opodatkowania.
Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do tego, czy Organ zasadnie korzystając z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zakwestionował podatkowe skutki czynności zrealizowanej przez Spółką. Obok tego z uwagi na zarzuty podniesione w skardze, rozstrzygnięcia wymagała jeszcze kwestia związana z możliwością zastosowania przepisów statuujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności zrealizowanych przed ich wejściem w życie. Ze względu na podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w powiązaniu z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP polegający na błędnej wykładni tego przepisu odnoszącego się do pojęcia korzyści podatkowych, który w ocenie Skarżącej nie mógł zostać zastosowane w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności rozważył, czy klauzula o unikaniu opodatkowania mogła znaleźć zastosowanie w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez Skarżącą w 2015 r., czyli jeszcze przed wprowadzeniem przepisów "klauzulowych", które weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Sąd pierwszej instancji odniósł się do założeń przyświecających wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji dotyczących stworzenia mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, a cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy zmieniającej. Przepis przejściowy nie nawiązuje do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Przy czym znaczenie miało to, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie była efektem celowego zabiegu ustawodawcy. W projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że (przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ustawy zmieniającej ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko w tym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Rozstrzygając o możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli do czynności zrealizowanych Sąd nie dostrzegł również w samej konstrukcji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku możliwości uwzględniania w hipotezie normy prawnej przewidującej klauzulę zdarzenia, które miało miejsce wiele lat wcześniej. Nie oznaczało to jednak, w ocenie Sądu, braku ograniczeń w tym zakresie. Sąd zgodził się z zapatrywaniem przedstawionym przez Szefa KAS, który zwracając uwagę na roczny charakter podatku dochodowego od osób prawnych i termin jego rozliczenia, stanął na stanowisku, że korzyść jaką uzyskała Spółka wystąpiła dopiero na koniec 2016 r., a więc już po wejściu w życie art. 119a i n. O.p. Niezależnie od tego, że Spółka w ramach kwestionowanej przez Szefa KAS czynności wyzbyła się Znaków towarowych jeszcze w 2015 r., to podatkowe skutki tego przedsięwzięcia ujawniły się i były możliwe do oceny dopiero w roku 2016. Wtedy to Spółka w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wykazała jako koszty uzyskania przychodu wydatki ponoszone z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków będących własnością spółki M. A.. Wykazując te koszty Spółka odnotowała korzyść podatkową polegająca na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Wynikała ona z wygenerowania na skutek ponoszonych opłat licencyjnych dodatkowych kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszały wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2016 r. Z racji na jednoznaczną redakcję art. 7 ustawy zmieniającej Sąd nie miał wątpliwości, że skoro korzyść ta ujawniła się dopiero z końcem 2016 r., to nie ma też przeszkód, by została ona objęta przepisami art. 119a i n. O.p. Za możliwością orzekania w drodze decyzji "klauzulowej" o skutkach czynności zrealizowanych przez podatnika przemawiał również sam charakter tej decyzji, która w ocenie Sądu jest decyzją deklaratoryjną, opartą o art. 21 § 3 O.p. i dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter jest brzmienie art. 119g § 1 O.p. Skoro ustawodawca w wyniku postępowania z art. 119a O.p. dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, iż zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc). Co za tym idzie decyzja klauzulowa odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 O.p. interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Sąd a quo uzasadniając stwierdził, że z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. W ocenie Sądu ustalony przez Szefa KAS przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazuje, że działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Szef KAS wyróżnił przesłanki: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji, 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, 3) występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że cała czynność została sztucznie podzielona na etapy w ten sposób, że Znaki będące przedmiotem transakcji zostały najpierw wytransferowane ze Spółki Skarżącej do M.T., która dopiero zbyła je na rzecz M. A.. Syntetyzując schemat działań Spółki można przyjąć, że ta aportem wniosła Znaki do M. T.M., a ta następnie zbyła je na rzecz M. A. w zamian za obligacje tej ostatniej. Spółka na żadnym etapie nie uzyskała z tytułu wytransferowania Znaków żadnego realnego przysporzenia, przeciwnie - finalnie zmuszona była ponosić opłaty licencyjne za możliwość ich dalszego użytkowania. W tych warunkach niewątpliwie na pierwszy plan wysuwa się korzyść podatkowa jaką odnotowała Spółka z pewnością bowiem nie można zgodzić się z jej argumentacją, że transfer znaków poza M.S.A. służyć miał urealnieniu ich wartości.
3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
I. art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego uznania w zaskarżonym Wyroku, że korzyść podatkowa rozumieniu art. 119e O.p. powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień roku podatkowego, w związku z czym art. 119a i następne O.p. znajdują zastosowania do zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok 2016,
II. art. 119a O. p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię norm prawnych zamieszczonych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej oraz bez uwzględnienia braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji Szefa KAS, w której niewłaściwego zastosowano art. 119a O.p. w związku z art. 7 ustawy nowelizującej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie tych przepisów, w sposób, który stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady nie retroakcji przepisów podatkowych, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,
III. art. 119a, art. 119c i art. 119d O.p. poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym zaskarżoną decyzją doszło do zaistnienia przesłanek stosowania tych przepisów do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa KAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.
4.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej sformułowane w pkt II skargi kasacyjnej, które dotyczą ich wykładni i zastosowania do stanu faktycznego dotyczące czynności wykonanej przez podatnika przed wejściem w życie tych przepisów, co w ocenie strony miało naruszać konstytucyjną zasadę nie retroakcji przepisów podatkowych, wynikającą z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Dla porządku należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzupełniono zarzut naruszenia art. 119a O.p. poprzez wskazanie jako naruszonych jego § 1 i § 2, co pozwala na ich merytoryczną ocenę prawną. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że możliwość reklasyfikacji przez organ podatkowy czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. dokonanych przed wejściem z życie regulacji z działu IIIA O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej oznacza ich retroaktywne działanie. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości, o czym szerzej poniżej. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Szczególnie cenna dla rozpatrywanej sprawy jest ostatnia ze wskazówek, co do prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, gdyż odnieść ją należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w czasie. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki, zwłaszcza w przypadku umów o charakterze ciągłym, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku, o czym szerzej poniżej. Jednakże podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z przepisów art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f O.p.), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Z drugiej strony prawidłowa wykładnia analizowanej normy prawnej, o czym szerzej poniżej w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, stanowi warunek zastosowania procedur intertemporalnych, które uwzględniając roczne okresy rozliczeniowe podatku dochodowego od osób prawnych, umożliwiają zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa nowelizująca została opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie z po upływie 30 dni (art. 9 ustawy nowelizującej). Godzi się jednak zauważyć, że wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien mieć możliwość dostosowania swoich przedsięwzięć do zmieniających się przepisów nie może zostać każdorazowo ograniczony do okresu między publikacją aktu prawnego, a chwilą jego wejścia w życie, z uwagi na charakter danego podatku. Należy wobec tego pamiętać, że w przypadku gdy nowe przepisy mają dotyczyć podatku dochodowego od osób prawnych, w którym rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, korzyść podatkowa, o której stanowi art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119f pkt 1 O.p., może być określana dopiero w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2016 r. Związane jest to z trafnością innych zarzutów skargi kasacyjnej, o czym poniżej. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie.
4.3. Za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej pkt I. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przy dokonywaniu wykładni przez Sąd meriti art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 O.p. Jak już wskazano powyżej nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Jednakże nie oznacza to w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku oraz zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa podatkowego możliwości jej stosowania bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła, jak już wskazywano w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w O.p. dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Ażeby jednak ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika. W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że korzyść podatnika polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. (art. 119e pkt 1 O.p.). Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r.), prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 O.p. do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła międzyczasowa z art. 7 ustawy nowelizującej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych i sprawdzić w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w którego trakcie wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362). Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę (art. 7 ust 2 u.p.d.o.p.). Wskazana suma zdarzeń określana jest w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 8 u.p.d.o.p.). Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 964/20, publ. CBOSA). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu, i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty. W związku z określonym podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym może powstawać także konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku. Jak wskazano w orzecznictwie stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym, który zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, publ. CBOSA). Również w przypadku nakazu płatności zaliczek powstaje stosunek prawny (obowiązek podatkowy), z którego wynika zobowiązanie podatkowe, lecz o zgoła innym charakterze niż w przypadku obowiązku podatkowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego dotyczącego samego podatku, dotyczącego w przypadku podatku dochodowego, niepodzielnie całego roku podatkowego. W płaszczyźnie wobec tego konkretnego stosunku prawnego konieczne jest oddzielenie stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego z płatnością zaliczek od stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego zapłatą podatku za rok podatkowy, co wynika z odrębnych unormowań z art. 25 i art. 27 u.p.d.o.p. Jak już wskazano celem obliczenia i zapłaty zaliczek jest tymczasowe obciążenie podatnika należnościami podatkowymi w czasie, kiedy nie można skonkretyzować zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie doszło jeszcze do zamknięcia stanu faktycznego. Zaliczki na podatek dotyczą zatem wyłącznie zjawisk faktycznych i prawnych występujących w trakcie kształtowania się podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, czyli w podatku dochodowym całego roku podatkowego. Ich byt ustaje zaś po zakończeniu roku podatkowego i nie ma możliwości ani ich odtwarzania ani określania po upływie tego okresu. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów ich płatności oraz wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego (por. cyt. uchwała w sprawie II FPS 5/09).
4.4. Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p.), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w dniu 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany powyżej charakter powstawiania zobowiązania podatkowego jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części. W doktrynie oraz orzecznictwie jak już wskazano powyżej wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Sąd a quo dostrzegł konieczność wykładni przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich retrospektywne stosowanie, lecz niestety zasada z niej wynikająca nie zastała prawidłowo zinterpretowana i w konsekwencji zastosowana w rozpatrywanej sprawie. W uproszczeniu należy przypomnieć, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli O.p.), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. Ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem i dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po 15 lipca 2016 r. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania. W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7), wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób prawnych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób prawnych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny. Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli (a także podmiotów o korporacyjnej strukturze) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowione przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze w prawie podatkowym zakaz retroakcji – w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego – wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.). W tym kontekście należy dodatkowo zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy recharakteryzacja dotyczyła czynności w rozumieniu art. 119f O.p., które miały miejsce w latach 2013-2015. Nie negując co do zasady ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącej korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f O.p.
4.5. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego braku możliwości zastosowania wobec Spółki w 2016 r. przepisów zawartych w art. 119a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego z art. 119a, art. 119c i art. 119d O.p. postawionych w skardze kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci braku możliwości stosowania do zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ma swoje implikacje co do możliwości rozpatrywania czy sposób jej działania jako podatnika można było uznać za sztuczny, a opisana w stanie faktycznym czynność (zespół powiązanych ze sobą czynności) podjętą została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ponieważ o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowało naruszenie przepisów prawa materialnego, warunkujących stosowanie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, brak było podstaw do analizowania mechanizmu przyjętych przez Spółkę operacji składających się na czynność abuzywną.
4.6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).