II FSK 163/25

II FSK 163/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 653/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 2 pkt 1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121 par 1, art. 14h.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Tezy
Zwrot ,,przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym", opisujący jeden z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT estoński (przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ..u.p.d.o.p.”), należy rozumieć w ten sposób, ze opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik zatrudniający na podstawie umowy o prace oznaczoną liczbę osób (3) w przeliczeniu na pełne etaty przez okres 300 dni w roku podatkowym, a wymagany okres powinien być liczony łącznie dla wszystkich wymaganych etatów. Ustawodawca przy tym nie nakazuje w tym przepisie łączyć „okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym” z każdym odrębnym etatem przeliczeniowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 653/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 653/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wskazany wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C., związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, zadała pytanie, czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", może zostać spełniony przez spółkę sumarycznie przez zatrudnienie do czerwca dwóch pracowników na pełne etaty, a od początku czerwca czterech pracowników na pełne etaty?
W ocenie spółki warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., nie wymaga, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni w roku podatkowym, a więc dopuszczalne jest sumowanie okresów zatrudnienia, tak aby zatrudnienie wymaganej liczby pracowników w danym okresie trwało łącznie 300 dni. Spółka wyjaśniała, że opisywany warunek zostanie zatem spełniony, gdy dojdzie do zatrudnienia 2 pracowników na pełne etaty w trakcie pięciu pierwszych miesięcy roku podatkowego i 4 pracowników na pełne etaty w trakcie pozostałej części roku podatkowego.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał, że dochowanie warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wymaga utrzymania zatrudnienia w drugim roku obrachunkowym 3 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres 300 dni, a okres ten nie ulega żadnym modyfikacjom, gdyż przepis ten stanowi o możliwości zatrudnienia pracowników w wymiarze ilościowym, natomiast w żadnym przypadku nie ma w nim mowy o możliwości sumarycznego spełnienia warunku w zakresie okresu zatrudnienia. Według organu z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego, stan zatrudnienia na podstawie umowy o pracę powinien wynosić co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty (przy spełnieniu pozostałych warunków). Tym samym, w opisanej we wniosku sytuacji, warunek utrzymania każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego stanu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, na poziomie co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty (tak w przypadku małego podatnika), nie zostanie spełniony, bowiem spółka będzie w dalszym ciągu zatrudniała w drugim roku podatkowym opodatkowania ryczałtem 2 pracowników na pełne etaty (zatrudnionych w 2023 r.) w trakcie pięciu pierwszych miesięcy roku podatkowego (styczeń - maj) i 4 pracowników na pełne etaty, w trakcie pozostałej części roku podatkowego (czerwiec - grudzień), jednakże w okresie czerwiec-grudzień 2024 r. zatrudnienie wymaganej liczby pracowników na pełne etaty będzie utrzymane przez 214 dni w roku podatkowym, a nie przez okres 300 dni w roku podatkowym.
Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę spółki, wskazał, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. jest wyraźnie mowa o zatrudnieniu, "co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty" przez okres "co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym". Zatem, jego konstrukcja wskazuje, że możliwość dokonania "przeliczenia" (modyfikacji) została zastrzeżona wyłącznie odnośnie do liczby etatów, a nie do liczby dni, przez które te etaty mają trwać. Przepis zawiera bowiem wyłącznie jedno sformułowanie "w przeliczeniu" odnoszące się do liczby etatów, a brak jest takiego zastrzeżenia odnośnie do liczby dni kalendarzowych okresu trwania zatrudnienia. W konsekwencji, możliwe jest zatrudnienie większej liczby osób na ułamkowe części etatów, jednak ich przeliczenie musi wskazywać na realizowanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 3 pełnych etatów, przy czym każdy z tych etatów powinien trwać przez co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym, następujących po sobie.
Nadto, sąd pierwszej instancji odmówił racjonalnych podstaw dla przedstawionego w skardze wyliczeniu, zgodnie z którym spółka zamierza utrzymać w 2024 r. zatrudnienie 2 pracowników przez 366 dni oraz 2 przez 214 dni, co w sumie daje utrzymanie zatrudnienia przez 1.160 dni, co z kolei daje 387 dni w przeliczeniu na każdy z 3 pełnych etatów w roku podatkowym wymaganych (wobec małego podatnika).
Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła - reprezentowana przez radcę prawnego - spółka, podnosząc, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuty naruszenia:
1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wskazanego w tym przepisie warunku dotyczącego zatrudnienia co do czasu jego trwania nie można spełnić sumarycznie, a zatem, że zatrudnianie przez podatnika estońskiego CIT jednocześnie większej liczby pracowników na pełne etaty, aniżeli wymagana przez okres krótszy niż 300 dni w roku podatkowym (np. 4 pełnoetatowych pracowników jednocześnie przez 215 dni w danym roku podatkowym) nie spełnia tego warunku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonywana w szczególności z uwzględnieniem jego celu, przemawia za możliwością takiego sposobu spełnienia rzeczonego warunku (np. tak jak w przypadku skarżącej poprzez zatrudnianie 2 pracowników na pełne etaty przez pierwszą połowę roku i 4 pracowników na pełne etaty w drugiej połowie roku);
2) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 146 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ art. 120 i art. 121 § 1
w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.); dalej: "O.p.", w zakresie w jakim organ ten w sposób niczym nieuzasadniony odstąpił od dotychczasowej wykładni prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym względem spółek powiązanych ze skarżącą), nie dokonując przy tym żadnego wyjaśnienia, a tym samym naruszył zasadę legalności i zasadę nakazu prowadzenia postępowania
w sposób budzący zaufanie do organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
bowiem gdyby sąd dokonał w tym względzie właściwej kontroli rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca złożyła wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Organ skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną w części podstawę kasacyjną.
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony
mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy warunek, o którym mowa
w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w zakresie zatrudnienia w drugim roku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. "CIT estoński"), na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, gdy rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, zostanie spełniony, jeżeli podatnik utrzyma zatrudnienie wymaganej liczby pracowników łącznie przez 300 dni.
Według skarżącej warunek zatrudnienia 3 pracowników w drugim roku obrachunkowym, w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres 300 dni, zostanie spełniony jeżeli zsumowaniu ulegną okresy zatrudnienia poszczególnych pracowników, tj. 2 kontynuujących zatrudnienie w 2024 r. przez 366 dni (każdy) oraz 2 nowozatrudnionych od czerwca do grudnia 2024 r. przez 214 dni (każdy), a następnie wynik tego sumowania zostanie podzielony przez liczbę wymaganych 3 etatów.
Skarżąca przedstawiła następujące wyliczenie:
– (2 etaty x 366 dni) + (2 etaty x 214 dni ) = 1.160 dni;
– 1.160 dni ÷ 3 etaty = 386,66 dni (387 dni).
Natomiast według organu interpretacyjnego dochowanie warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wymaga utrzymania zatrudnienia w drugim roku obrachunkowym 3 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres 300 dni, a termin ten jest liczony odrębnie dla każdego pracownika, gdyż przepis ten stanowi o możliwości zatrudnienia pracowników w wymiarze ilościowym, natomiast nie ma w nim mowy o możliwości sumarycznego spełnienia warunku w zakresie okresu zatrudnienia.
W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzuty z obu podstaw kasacyjnych. W takiej sytuacji jako pierwszy należy rozpoznać zarzut procesowy.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ
art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.); dalej: "O.p.", zakresie w jakim organ ten w sposób niczym nieuzasadniony odstąpił od dotychczasowej wykładni prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym względem spółek powiązanych ze skarżącą), nie dokonując przy tym żadnego wyjaśnienia, a tym samym naruszył zasadę legalności i zasadę nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby sąd pierwszej instancji dokonał w tym względzie właściwej kontroli w rozstrzygnięcie sprawy bez wątpienia byłoby inne.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ wyjaśnił swoje stanowisko,
odwołując się do brzmienia konkretnych przepisów i wskazując na to, jak przepisy
te należy interpretować. Odniósł się także do powołanej przez skarżącą interpretacji
indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2024 r. nr [...]. Argumentacja jest spójna i logiczna i pozwalana prześledzenie toku rozumowania organu. Ponadto sąd pierwszej instancji dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że argumentacja organu, potwierdzona przez sąd pierwszej instancji, nie przekonała skarżącej, nie jest równoznaczna z wadliwością interpretacji co do zastosowania przepisów postępowania.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zaistniała natomiast podstawa do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji (za organem interpretacyjnym), że wskazanego w tym przepisie warunku dotyczącego czasu trwania zatrudnienia wynoszącego 300 dni w roku podatkowym nie można uznać za spełniony w wyniku zsumowania poszczególnych okresów zatrudnienia, pomimo że sprzeciwia
się to celowi regulacji, zasługiwał na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażane w doktrynie co do ogólnych zasad interpretacyjnych, jakie znajdują zastosowanie przy analizie przepisów prawa. Pierwszym rodzajem wykładni tekstu prawnego i punktem wyjścia w procesie wykładni jest analiza kontekstu językowego danego przepisu. Jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych dyrektyw wykładni jest podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby się przepisowi prawa inne znaczenie, aniżeli oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna (por. J Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990,
s. 66 in.; Z. Ziembiński: O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia Podstawowe, Warszawa 1995, s. 82).
Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2016 r. s. 123 i n.; por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247;
B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 n.).
Wykładnia językowa obejmuje zróżnicowany zespół reguł, które odwołują
się do kontekstu językowego przepisu poddanego interpretacji, inaczej mówiąc
są to reguły, które ustalają znaczenie przepisu (normy) na gruncie języka,
w którym został on sformułowany. Są to reguły semantyczne (znaczeniowe), syntaktyczne (reguły składni) oraz pragmatyczne (reguły użycia danego wyrażenia
w danym języku).
Porządek preferencji ustalony na podstawie zasady pierwszeństwa nie ma charakteru absolutnego, co oznacza, że może zostać przełamany przez poważne argumenty natury systemowej i funkcjonalnej, np. wtedy gdy wykładnia językowa prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji.
Uwzględniając ww. uwagi co do pierwszeństwa dyrektyw językowych wykładni przepisów prawa oraz przechodząc do interpretacji przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, jakoby literalne brzmienie ww. przepisu przesądzało, iż spełnienie warunku w zakresie czasu trwania zatrudnienia w reżimie tzw. CIT estońskiego zostanie spełniony jedynie, gdy każdy z wymaganych etatów (przeliczeniowych) trwać będzie przez co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe zastosowanie dyrektyw językowych wykładni pozwala na pełne odkodowanie znaczenia tego przepisu i uzyskanie jasnego oraz jednoznacznego rezultatu.
Przepis art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki (wymienione w ust. 1 pkt 2 lit. a-g), a nadto m.in. (wymienione w ust. 1 pkt 3 lit. a), tj. podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.
Ustalając, jak prawidłowo należy rozumieć, na gruncie reguł składni języka polskiego, przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., należy dostrzec, że poddany analizie tekst stanowi logiczny ciąg określający sekwencyjnie warunki przyznania uprawnienia dla skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Warunki te są równoprawne, choć nierównoważne, gdyż dopiero zatrudnienie na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty (z zastrzeżeniem modyfikacji w zakresie liczby wymaganych pracowników, jak to ma miejsce w przypadku "małych podatników", czy "rozpoczynających") - którzy nie mogą być udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika - przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym (tak jak w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) otwiera możliwość rozważania kwestii spełnienia warunków w reżimie tzw. CIT estońskiego.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż zwrot "przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym", opisujący jeden z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, należy rozumieć w ten sposób, iż opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik zatrudniający na podstawie umowy o pracę oznaczoną liczbę osób w przeliczeniu na pełne etaty przez okres 300 dni, a wymagany okres powinien być liczony łącznie dla wszystkich wymaganych etatów. Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. nie nakazuje łączyć "okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym" z każdym odrębnym etatem. Tym bardziej, że etat ma być rozumiany jako pełen etat przeliczeniowy. Odmienna interpretacja powodowałaby, że w przypadku konieczności zatrudnienia pracownika, w tym z różnych przyczyn losowych, musiałoby to nastąpić w pierwszych dwóch miesiącach roku kalendarzowego i powinno trwać do końca roku kalendarzowego. Ponadto w przypadku zatrudnienia np. 2 osób w wymiarze po ½ etatu, dla spełnienia warunku dotyczącego etatu przeliczeniowego, do zatrudnienia musiałoby dochodzić jednocześnie. W przeciwnym wypadku nie byłoby możliwe łączenie okresów zatrudnienia.
Natomiast, łączenie "okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym" z każdym odrębnym etatem przeliczeniowym - jak argumentował to organ interpretacyjny, a z czym zgodził się sąd pierwszej instancji - prowadzi do nieuzasadnionego i sprzecznego z celem regulacji zawężenia możliwości stosowania opodatkowania spółki ryczałtem, tj. według reżimu tzw. CIT estońskiego, ale też utrzymania się w tym reżimie. Stosowanie wykładni zawężającej skutkuje tym, że podatnik w zasadzie pozostaje przez większość roku podatkowego w stanie niepewności i przy realnym ograniczeniu wpływu na własną politykę zatrudnienia. Oczywiste bowiem jest, że w okresie zatrudnienia pracownika - z różnych przyczyn, w tym losowych - pracodawca często, bez własnego wyboru, zostaje postawiony w sytuacji, gdy to pracownik rezygnuje z dalszego zatrudnienia w trakcie roku podatkowego, także przez porzucenie pracy. Również należy dopuścić sytuację, gdy to pracodawca zmuszony jest np. w trybie dyscyplinarnym rozwiązać stosunek pracy z pracownikiem w trakcie roku podatkowego. Nadto, nierzadko sama specyfika prowadzonej działalności gospodarczej (np. sezonowość) niejako wymusza na pracodawcy konieczność zatrudnienia większej liczby osób, np. przez 6 miesięcy w roku, oraz ograniczenie zatrudnienia przez pozostałą część roku. W takiej sytuacji, nakaz łączenia "okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym" z każdym odrębnym etatem przeliczeniowym - jak wywiódł to organ i sąd pierwszej instancji - prowadzi do niczym nieuzasadnionego rygoryzmu, skutkującego utratą, i to w drugim roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem od spółek, możliwości kontynuowania takiej formy opodatkowania.
Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie warunki, dające możliwość skorzystania z opodatkowania tzw. CIT estońskim, są dokładnie opisane w u.p.d.o.p. i należą do bardzo rygorystycznych. Ustawodawca oczywiście miał prawo uregulować tak te warunki. Jednakże, zaprezentowane w interpretacji indywidualnej oraz w wyroku sądu pierwszej instancji stanowisko dodatkowo zwiększa ten rygoryzm, co pozostaje w sprzeczności z prawidłowym rozumieniem ww. przepisów, zgodnie z dyrektywami językowymi wykładni tekstu prawnego.
Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zasługiwał na uwzględnienie.
W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188
w zw. z art. 193 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uwzględniając skargę kasacyjną, orzekł także o uwzględnieniu skargi i uchylił poddaną kontroli interpretację indywidualną, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.
Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni powyższe rozważania i rozstrzygnie zgodnie z przedstawioną wykładnią prawa materialnego.
O kosztach postępowania sądowego w wysokości 1.137 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje: wpis od skargi w wysokości 200 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 6 tegoż rozporządzenia; opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonym na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, pobraną na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1090); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącej - w pierwszej instancji w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz w drugiej instancji w wysokości 240 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c tegoż rozporządzenia oraz kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2023 r. poz. 2111).
/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ M. Jaśniewicz