II FSK 1627/08

II FSK 1627/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-09-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Alojzy Skrodzki
Włodzimierz Kubiak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 133/08 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2008-05-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 16 ust. 1 pkt 48, art. art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 199a, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1 i 3, art. 3 par. 1,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1 par. 1 i 2,
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 133/08 w sprawie ze skargi P.P.H.U. T. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące luty, maj i listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P.P.H.U. T. sp. z o. o. z siedzibą w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 133/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w B. określającą P. T. spółce z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetki za zwłokę od niewypłaconych zaliczek miesięcznych na ten podatek za luty, maj i listopad 2004 r., stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.).
Jak podano w uzasadnieniu wyroku po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 5 marca 2007 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, wyższe od zadeklarowanego oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych miesięcznych zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z 17 września 2007 r., nr [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w kwocie 111.326 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 69.172 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec, maj, listopad 2004 r.
W ocenie organu spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na łączną kwotę 221.859,45 zł poprzez zawyżenie koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 200.387,03 zł (stanowiącą równowartość zaliczonych przez Spółkę, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych w postaci nakładów na budynki i budowle niestanowiące jej własności, w związku z dokonanym zwrotem wydatków na tę inwestycję, wydatków poniesionych w związku z zakupem dwóch samochodów ciężarowych marki DAF, wydatków na usługę doradczą w zakresie wypełniania wniosku o dotację z funduszu PHARE na zakup środków trwałych, wydatków na roczną składkę członkowską na rzecz Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Spółka zaniżyła też przychód podatkowy o kwotę 21.472,42 zł, nie zaliczając do niego różnicy między kwotą zwrotu nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych a wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym.
W wyniku odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał wydatki Spółki związane ze sporządzeniem wniosku o dotację za koszt uzyskania przychodu, zwiększył też wartość początkową zakupionych środków trwałych o wydatki związane z zakupem dwóch samochodów ciężarowych marki DAF. Wydatki te zaliczone zostały w ciężar kosztów, poprzez odpisy amortyzacyjne. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 30 stycznia 2008 r., Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 r. w k110.473 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 69.172 zł i wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, maj i listopad 2004 r.
Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 12 ust. 3a pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako O.p.). Wniosła w związku z tym o uchylenie skarżonej decyzji w części.
Spółka wskazała, że nie mogła otrzymać zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie, albowiem pozostawała ich właścicielem, co zresztą potwierdzał akt notarialny. W dniu 26 maja 2008 r. pełnomocnik Spółki podkreślił również, iż nie doszło do czynności potrącenia lub też umorzenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a P[..]. W opinii pełnomocnika nie doszło również w tym przypadku do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym P[...].
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Według niego zwrot nakładów otrzymany przez Spółkę od P[...]. w ramach dokonanego rozliczenia finansowego (kompensaty) stanowił równowartość ich wartości rynkowej - kwotę 341.305 zł. Biorąc pod uwagę, że kwota otrzymanego przez Spółkę zwrotu wydatków (341.305 zł), przekracza wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych (319.832,59 zł), dokonane od nich odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w całości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto organ podatkowy II instancji wskazał, iż w tabelach amortyzacyjnych - zgodnie z ustaleniami organu I instancji - Spółka wykazała wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości 319.832,59 zł. Zwrot wydatków otrzymany zaś przez Spółkę w ramach dokonanego rozliczenia finansowego stanowił kwotę 341.305 zł. Z faktu tego wynika, iż Spółka otrzymała zwrot nakładów w kwocie wyższej od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym o kwotę 21.472,41 zł. Spółka w rozliczeniu z P[..] otrzymała zatem kwotę wyższą aniżeli ta, która została poniesiona na inwestycje w obcych środkach trwałych. Stąd też różnica jaka wynika z powyższych kwot (341.305,00 - 319.832,59) stanowić winna przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, działając zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i przepisy postępowania - art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia innych przepisów prawa.
Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, iż nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a P[...]. Twierdzenie to- w ocenie Sądu - pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią aktu notarialnego z dnia 26.11.2006 r., a w szczególności z jego § 1, 2 i 4. Skoro bowiem umówiona cena za przedmiot sprzedaży (czyli prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na gruncie) wynosiła 445.100 zł z uwagi na to, że nakłady na nieruchomość w postaci budynków i budowli stanowią własność Spółki, ceną sprzedaży objęte zostało jedynie prawo wieczystego użytkowania. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na to, że w świetle prawa (art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny -Dz.U. nr 16, poz. 93, powoływanej dalej jako k.c.), Spółka nie była właścicielem budynków oraz budowli znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Ponieważ jednak Spółka poniosła określone, znaczne nakłady związane ze wzniesieniem budynków i budowli, przysługiwało jej roszczenie o zwrot tych nakładów. Powyższe potwierdza także treść § 1 ww. aktu notarialnego. Nie uprawniało to jednak organów podatkowych do wyprowadzenia skutków podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji.
Sąd przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, zaś podatnik nie traci własności środka trwałego ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. Wszak w takim przypadku podatnikowi refundowano poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie, przyjmując w uproszczeniu, można dojść do wniosku, że w takim przypadku podatnik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.
W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie Spółka poniosła określone wydatki w związku z budową budynków i budowli na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym P[...]. Część tych wydatków wiązała się również z nieformalnym "zakupem" tych budynków jeszcze w 1995 r. Poniesienie wydatków na nieformalne nabycie takich budynków oraz ich modernizację wiązało się z tym, że Spółce przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów od prawnego właściciela budynków. Spółka nie otrzymała jednak zwrotu poniesionych nakładów. Nabyła natomiast na własność przedmiotowe zabudowania, za które już wcześniej zapłaciła, i które już wcześniej modernizowała, angażując własne środki finansowe.[...] oprócz przeniesienia własności przedmiotowych budynków, dodatkowo dokonało zwrotu Spółce wartości poniesionych wcześniej nakładów. Tej okoliczności organy podatkowe jednak nie stwierdziły.
Organy podatkowe stwierdziły ponadto, iż wystąpił przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. albowiem Spółka w rozliczeniu z P[...] otrzymała kwotę wyższą aniżeli ta, która została poniesiona na inwestycje w obcych środkach trwałych. Stąd też różnica jaka wynika z powyższych kwot (341.305,00 - 319.832,59) stanowić winna przychód Spółki. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż kwota 319.832,59 zł stanowiła wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych. W ocenie Sądu natomiast o ewentualnych przychodach można w tym przypadku mówić po stwierdzeniu nadwyżki wartości rynkowej nie nad wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, ale nad faktycznie poniesionymi przez Spółkę wydatkami będącymi realnymi nakładami (nie wykluczając tzw. podatku naliczonego). Dopiero stwierdzenie takiej nadwyżki, dawałoby podstawę do ustalenia przychodu. Jednakże byłby to przychód ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (wartość częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw) nie zaś na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Uchylając zaskarżoną decyzję w związku ze stwierdzonymi uchybieniami (w tym również naruszeniem art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) Sąd nakazał organowi podatkowemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wymienione wyżej uchybienia oraz wykładnię prawa materialnego, dokonaną w uzasadnieniu. Ponadto zobowiązał go do dokonania ustaleń w zakresie faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z nakładami na grunt będący w użytkowaniu wieczystym P[...].
Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazując na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. i zarzucając wyrokowi :
1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:
a) sprzeczność w ocenie stanu faktycznego polegającą na wskazaniu przez Sąd I instancji, że z jednej strony doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem, a z drugiej, że organy podatkowe nie stwierdziły zwrotu podatnikowi poniesionych wcześniej nakładów,
b) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegającą na pominięciu przez Sąd treści porozumienia zawartego w dniu 16.07.2003 r. i na niewłaściwej ocenie treści aktu notarialnego z dnia 26.11.2004 r. co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do sformułowania tezy, że organ podatkowy nie stwierdził zwrotu nakładów w postaci budynków i budowli poczynionych przez podatnika na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym P[...],
c) błędną ocenę stanu faktycznego co do sposobu wyliczenia przychodów podatnika, które to wyliczenie zdaniem Sądu powinno polegać na przyjęciu przez organ podatkowy nadwyżki wartości rynkowej nakładów nad faktycznie poniesionymi przez podatnika wydatkami będącymi realnymi nakładami (nie wykluczając tzw. podatku naliczonego), a nie nad wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji, gdy faktycznie poniesione wydatki stanowią wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych i w taki sposób jak wskazany przez Sąd I instancji, organy podatkowe wyliczyły przychód,
d) wskazanie takich wytycznych co do dalszego postępowania w zakresie faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków w związku z nakładami na grunt będący w użytkowaniu wieczystym P[...], które to wytyczne nie prowadzą do wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż poniesione wydatki są znane i stanowią wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych,
e) brak w uzasadnieniu wyroku argumentacji Sądu co do przyjęcia jego właściwej podstawy prawnej art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie jak to uczyniły organy podatkowe art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co stanowi naruszenie normy obligującej Sąd do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez:
uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu II instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,
- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływanej dalej jako p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
a) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. polegająca na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że zwrot nakładów wiąże się z oddaniem, przekazaniem komuś należnej sumy, a nie może polegać na zarachowaniu określonej kwoty na poczet ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli na niej postawionych,
b) przyjęcie przez Sąd błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. skutkowało niezasadnym zarzuceniem organom podatkowym niewłaściwego zastosowania powyższego artykułu i stwierdzeniem przez Sąd, że organy podatkowe nie dowiodły, iż P[...] oprócz przeniesienia własności budynków dodatkowo nie dokonało zwrotu poniesionych nakładów, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zwrot nakładów nastąpił,
c) błędną wykładnię art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. ) poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych nie odpowiadają faktycznie poniesione wydatki oraz że do wartości nakładów należy wliczyć podatek naliczony, podczas gdy podatek ten co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,
d) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne zarzucenie przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zamiast art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (wartość częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw).
Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wyrok w całości i w tym zakresie wniósł o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku lub uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, które powinien zawierać wyrok. Natomiast zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Nie spełnia wymogów poprawności orzeczenia wyrok, w uzasadnieniu którego znalazły się sprzeczne twierdzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił WSA w Białymstoku, iż całkowicie pominął znajdujące się w aktach sprawy porozumienie zawarte w dniu 16 lipca 2003 r. między P[...] a Spółką w sprawie zwrotu wartości rynkowej nakładów Spółki usytuowanych na działce nr geod. 2059/3 położonej w B. na ul. O. Porozumienie to dotyczyło wzajemnych rozliczeń nakładów w związku z przeznaczeniem nieruchomości, na której poczynione były nakłady do sprzedaży w trybie przetargu.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewłaściwa ocena stanu faktycznego miała związek z mylnym rozumieniem przez Sąd I instancji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.
Zwrot "zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie" wskazuje, że każde rozliczenie poniesionych nakładów skutkujące refundacją tych wydatków powoduje, że odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Tak, według Dyrektora należy rozumieć treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W tym przypadku rozliczenie to nastąpiło w ramach kompensaty wzajemnych wierzytelności, w ramach której P[...] zwróciło swoje zobowiązanie względem podatniczki z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd I instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy w zakresie wyliczenia przychodów podatnika. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka osiągnęła przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż kwota zwrotu nakładów była wyższa od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Sąd nie zwrócił uwagi, w jaki sposób wylicza się wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych. Kwestia ta została uregulowana w art. 16g ust. 3-5 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że równa jest ona faktycznym wydatkom na nabycie bądź wytworzenie tejże inwestycji. Wysokość tych wydatków była znana i niesporna. Brak więc było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Skarżący organ zwrócił również uwagę, iż o tym, czy podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje art. 16 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.p. Podatniczka była podatnikiem VAT i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie zachodziły zatem przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT.
Skarżący organ wskazał także, iż Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swoją funkcję kontrolną stwierdzając nieistniejące naruszenie przepisów prawa, naruszając tym samym art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.
Skarżąca P.P.H.U. T. Spółka z o.o. nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu. W takim przypadku skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna wiąże organy i sądy orzekające w tej sprawie w miejsce oceny prawnej wyrażonej przez wojewódzki sąd administracyjny i uznanej przez sąd odwoławczy za błędną (art. 190 p.p.s.a., por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w OSP z 2005 r., nr 2,poz. 18, z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 831/07, opubl. w Lex pod nr 484976).
Spór w tej sprawie dotyczy dwóch kwestii: zwrotu podatniczce (skarżącej) wydatków poniesionych na inwestycję w obcych środkach trwałych i uzyskanego w związku z tym przychodu.
W pierwszej kolejności zająć się należy kwestią zwrotu wydatków na inwestycję w obcy środek trwały. Pozostaje poza sporem, iż skarżąca wzniosła budynki na gruncie, który w dacie ich postawienia, pozostawał w użytkowaniu wieczystym P[...]. Zakreślając zakres postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie okoliczności zwrotu nakładów należało zatem w pierwszej kolejności w procesie stosowania prawa dokonać wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Ustalenie znaczenia tej normy pozwala bowiem określić fakty, jakie winny być udowodnione, aby można było przyjąć, iż w rzeczywistości zachodził stan faktyczny odpowiadający stanowi hipotetycznemu, opisanemu w hipotezie normy prawnej. Przesądza to o konieczności oceny w pierwszym rzędzie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.
W tym zakresie składający skargę kasacyjną organ podatkowy wyraził pogląd, iż użyty w tym przepisie zwrot "w jakiejkolwiek formie" należy rozumieć w ten sposób, iż każde rozliczenie wydatków, skutkujące ich refundacją przesądza o niemożności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.
Zgadzając się z poglądem, iż ustawodawca nie ograniczył sposobu zwrotu wydatków jedynie do rozliczenia polegającego na zapłacie równowartości wydatków, stwierdzić należy, iż również Sąd I instancji nie zawężał pojęcia zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie do zapłaty równowartości nakładów za inwestycję w sposób bezpośredni. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu uznać zatem należy za niezasadny. Zwrot wcześniej wydatkowanych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej Sąd rozumiał bowiem – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo- jako zwrot (oddanie) wydatków przy jednoczesnym zachowaniu tej inwestycji przez podatnika, a więc jako doprowadzenie do takiej sytuacji, gdy podatnik faktycznie nie ponosi finansowego ciężaru związanego z nabyciem lub wytworzeniem tego środka i jednocześnie może z niej korzystać. Ze stwierdzenia tego nie można zatem wysnuć wniosku, iż refundacja nie mogła nastąpić poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.
Takie rozumienie treści przepisu przesądzało o tym, iż konieczne było w postępowaniu podatkowym ustalenie, czy rozliczenie między podatniczką a P[...] doprowadziło do skutku w postaci nieponiesienia przez podatniczkę finansowego ciężaru inwestycji w obcym środku trwałym przy jednoczesnym zachowaniu możliwości korzystania z niego (jako inwestycji w obcym środku trwałym). Dopiero stwierdzenie, iż spółka odzyskała środki wydatkowane na nakłady poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym pozwalało na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.
Stwierdzenie tej kwestii wymagało ustalenia zgodnego zamiaru i celu stron umowy przeniesienia użytkowania wieczystego i własności budynków, zawartej przez podatniczkę i P[...]. W tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dokonano niezbędnych ustaleń. Dosłowna treść umowy przeniesienia własności nie daje podstaw do ustalenia zamiaru i woli stron umowy w sposób niewątpliwy. Nie zawiera ona, jak twierdzą organy podatkowe, jednoznacznego stwierdzenia, iż na poczet ceny sprzedaży zostały zaliczone uprzednio poniesione przez skarżącą spółkę nakłady na nieruchomość (i to w wysokości ich wartości rynkowej), dla skuteczności potrącenia konieczne jest zaś złożenie oświadczenia o jego dokonaniu (art. 499 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie jednak odwołanie się w umowie do treści wcześniej zawartego porozumienia (zawierającego jednak postanowienia warunkowe) i powołanie się na to, iż cena sprzedaży (z uwagi na wcześniej poniesione nakłady) odpowiada wartości prawa wieczystego użytkowania, sugerować mogło, iż do rozliczenia nakładów doszło. Organy podatkowe nie powinny były w takiej sytuacji oprzeć się wyłącznie na dosłownym brzmieniu umowy, zobowiązane były zbadać zgodny zamiar i cel umowy (art. 199a O.p.) i ustalić, czy istotnie doszło do potrącenia. Za przedwczesne też uznać należy przy tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie Sądu I instancji, iż mimo dokonania rozliczeń, podatniczka faktycznie poniosła finansowy ciężar inwestycji w obcym środku trwałym i tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zauważyć bowiem należy, iż w sytuacji, gdyby doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności (ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków z równowartością nakładów poniesionych na budynki) doszłoby zarówno do zwrotu wydatków na inwestycję w obcy środek trwały i do odpłatnego nabycia środka trwałego (z tego tytułu podatniczka mogłaby ponownie rozpocząć amortyzację nabytych , stanowiących jej własność środków trwałych). Ostatecznie jednak stwierdzić należy, iż mimo częściowo błędnego uzasadnienia nie można Sądowi I instancji postawić narzutu niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., skoro stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający dla stwierdzenia, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie. Przypomnieć należy, iż uchylając po raz pierwszy decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej nakazał wyjaśnienie rzeczywistej woli stron. Mimo tej wskazówki co do kierunku uzupełnienia materiału dowodowego nie przeprowadzono postępowania dowodowego, pozwalającego na usunięcie wątpliwości w tym zakresie.
Nie zasługuje także na uwzględnienie dotyczący drugiej spornej kwestii (przychodu uzyskanego w wyniku rozliczenia nakładów) zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przede wszystkim Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, wskazując jedynie, iż nie miał on w sprawie zastosowania. Ponadto zauważyć należy, iż w 2004 r. przepis ten miał następujące brzmienie : "Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu." Odnosi się on zatem do określenia daty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, z którą ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego i nakazuje w tym przypadku stosowanie zasady memoriałowej, a nie kasowej. Przepis ten nie dotyczy ustalania wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczania (bądź nie) do wartości nakładów podatku naliczonego. Sąd nie mógł go zatem naruszyć w sposób wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie kasacyjnej, to jest poprzez przyjęcie, iż wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych nie odpowiadają faktycznie poniesione wydatki oraz że do wartości nakładów należy wliczyć podatek naliczony, podczas gdy podatek ten co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie miał zastosowania do przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania kwoty przewyższającej wartość poniesionych wydatków na inwestycję w obcych środkach trwałych. Jak wskazano wyżej, powołany przez organy podatkowe przepis określał datę zaliczenia do przychodów należności z tytułu działalności gospodarczej. U.p.o.d.p. nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej uznać należy, iż za działalność taką uznać należało zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (tak art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej- Dz.U. Nr 173,poz. 1807, art. 3 pkt 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Przychodu uzyskanego w wyniku rozliczenia między właścicielem nieruchomości a osobą dokonującą nakładów na cudzą rzecz ( a z tego tytułu, co jest bezsporne w sprawie, mógł powstać u skarżącej spółki sporny przychód) nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, iż art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.
Trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia wysokości ewentualnego przychodu uzyskanego przez skarżącą w wyniku rozliczenia nakładów. Ograniczyły się one w tym przypadku do ustalenia wartości początkowej tych nakładów. Wartość początkowa jest określana w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.). Ma ona zatem znaczenie przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem organy podatkowe powołały się na nią obliczając przychód skarżącej. W tym przypadku, jak trafnie wskazał Sąd I instancji , ustalenia wymagało, czy istotnie strona uzyskała w wyniku rozliczeń kwotę wyższą niż faktycznie poniesione przez nią wydatki, a więc, czy faktycznie uzyskała przysporzenie majątkowe. Przez przychód w rozumieniu ustawy podatkowej rozumieć bowiem należy te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa (tak w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl. , powołany za L. Błystak, H. Łysakowska [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- praca zbiorowa, Wyd. Unimex, Wrocław 2003, s. 194). Porównania wymagały zatem kwota faktycznie otrzymana i faktycznie poniesione wydatki, niezależnie od tego, czy stanowiły one koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.o.d.p. Organy podatkowe, odwołując się i w tym zakresie do przepisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów pominęły okoliczność, iż ustaleniu podlegała wysokość przychodu, a nie dochodu, a więc należało ustalić, czy istotnie skarżąca otrzymała więcej niż faktycznie wydatkowała. Tylko bowiem w tym przypadku można było stwierdzić, iż otrzymała ona świadczenie nieekwiwalentne i jej majątek się zwiększył. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe, poprzestając na ustaleniu wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych nie wyjaśniły bowiem wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia i naruszyły powołane wyżej przepisy O.p. Konsekwencją stwierdzenia tego uchybienia były wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku, nakazujące dokonanie ustaleń, które w toku postępowania podatkowego nie zostały dokonane. Podkreślić należy, iż wytyczne te należy obecnie uzupełnić o konieczność dokonania ustaleń dotyczących woli stron umowy przeniesienia własności co do rozliczenia nakładów.
Nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonania rozliczeń z tytułu nakładów i wysokości przychodu otrzymanego przez podatnika w wyniku zwrotu nakładów poczynionych na budynki. Powołane przepisy wskazują na wymogi, którym winno odpowiadać uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz podstawę orzekania i moment, na jaki wojewódzki sąd administracyjny dokonuje oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie stanowi zatem ich naruszenia ewentualna wadliwa ocena prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08, opubl. w Lex pod nr 524631, z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Nie stanowi także naruszenia tego przepisu sprzeczność argumentacji sądu I instancji, jeżeli uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć ponadto należy, iż w tym przypadku nie można dopatrzeć się w argumentacji Sądu I instancji wskazanej w skardze kasacyjnej sprzeczności co do faktu dokonania rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie negując tego faktu, wyciągnął jednak z niego inne niż organ wnioski, uznając, że w wyniku tego rozliczenia nie doszło do sytuacji nieponoszenia przez skarżącą ciężaru finansowego nakładów.
Nie można także podzielić zarzutu, iż Sąd I instancji w sposób niedostateczny wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując na konieczność zastosowania do przychodu skarżącej art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie istotnie uzasadnienie w tym zakresie jest lakoniczne, jednakże pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, a tym samym na dokonanie kontroli instancyjnej. Brak głębszej argumentacji nie ma zatem wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkują uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te wskazują kognicję sądów administracyjnych i kryterium, zgodnie z którym dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd administracyjny działał w granicach wyznaczonych ustawą i oceniał zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem, to nawet, gdy wynik tej kontroli był nieprawidłowy (co, jak wskazano wyżej , nie miało zresztą w tej sprawie miejsca), nie doszłoby do naruszenia wskazanych wyżej przepisów.
Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).