II FSK 162/25

II FSK 162/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ke 426/24 - Wyrok WSA w Kielcach z 2024-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 17 ust. 1 pkt 47
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 poz 1634
art. 126
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w B (dawniej: X S.A. z siedzibą w B) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 426/24 w sprawie ze skargi X S.A. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.368.2023.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A S.A. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 24 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 426/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę X S.A. w B (dalej zwana: strona, spółka, wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.368.2023.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że strona wystąpiła do organu
o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając opis stanu faktycznego podała, że prowadzi działalność w sektorze energochłonnym, od całości swoich dochodów podlega opodatkowaniu na terenie Polski, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.–dalej zwana: u.p.d.o.p.). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa energię elektryczną, przy czym z uwagi na znaczny wzrost jej cen, 9 marca 2023 r. zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW)
w celu uzyskania bezzwrotnej pomocy publicznej w postaci określonej kwoty pieniężnej, w ramach Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Spółka przedstawiła regulacje prawne związane z warunkami i realizacją ww. programu wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, w tym regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z 3 stycznia 2023 r., a także kryteria jakie musiała spełnić aby otrzymać pomoc publiczną, uzależnioną m.in. od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. W rozumieniu zawartej umowy, koszt ten jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez spółkę
w charakterze odbiorcy końcowego od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką spółka płaci za zużytą jednostkę.
Z kolei wzrost ceny obliczany jest jako różnica między ceną jednostkową płaconą przez spółkę w danym miesiącu w okresie wnioskowanym, a półtorakrotnością ceny jednostkowej płaconej w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.
Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że dla skorzystania z programu zobowiązany jest przedstawić operatorowi programu rozliczenie pomocy publicznej, w tym m.in. dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów w okresie wnioskowanym, dowody spełnienia warunków i kryteriów udzielenia pomocy publicznej, w tym raport niezależnego biegłego rewidenta
z wykonania usługi atestacyjnej. Spółka podała także, że pomoc finansowana jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa
w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 ze. zm.) i nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Natomiast jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu. Spółka podała również, że prowadzi działalność operacyjną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, pomoc publiczna nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych towarów i świadczonych usług, choć koszty energii elektrycznej
w przeważającej mierze służą wykonywaniu przez spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
W tym stanie faktycznym spółka zadała pytania:
1) czy pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych;
2) w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy będzie stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p. jednak nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., to czy pomoc ta nie będzie stanowić dla niej przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ?
Zdaniem spółki pomoc publiczna, którą otrzymała stanowi przychód objęty zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Otrzymana pomoc publiczna w takiej sytuacji nie będzie stanowiła przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał,
że pojęcie "dotacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie z 29 września 2022 r.
o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088 – dalej zwana: ustawa o wsparciu), a zatem konieczne jest odwołanie się do treści art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r, poz. 1634 ze zm. - dalej zwana: u.f.p.). Unormowane tam "dotacje", to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. To zatem środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich).
Pomoc publiczna udzielona spółce, jak sam wnioskodawca wskazał, pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1215), który jest państwowym funduszem celowym, i ma zrekompensować wzrost cen energii i gazu w spółce. "Rekompensata" w znaczeniu językowym, to m.in. zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd. Ponieważ otrzymana przez spółkę na jej wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru w tej spółce, to nie może zostać uznana za dotację, szczególnie, że ustawodawca posługuje się w tym przypadku pojęciem "rekompensata", a nie "dotacja". W konsekwencji zwolnienie
z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.
Z kolei regulacja art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się – jak dalej argumentował organ - wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowa "rekompensata" ze środków Funduszu stanowi bezzwrotną pomoc publiczną związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej, a nie zwrot tych konkretnych poniesionych wydatków, nie podlega więc wyłączeniu z przychodu.
W następstwie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 21 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Ke 488/23 uwzględnił skargę wnioskodawcy i uchylił zaskarżoną interpretację, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2024r. sygn. II FSK 397/24 wniesioną przez organ skargę kasacyjną od tego wyroku uwzględnił. Sąd ten stwierdził, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolniona z opodatkowania jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy
o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego
i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. Powołany przepis ustawy podatkowej stanowi, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Definicja "dotacji" zawarta jest w art. 126 u.f.p. i ma ona podstawowe znaczenie dla systemu prawa finansowego, szczególnie, że u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia
w sposób odmienny. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia "dotacji" kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych, co wyklucza dopuszczalność poszukiwania takich reguł wykładni, które nakazałyby sięgać do innych źródeł interpretacji analizowanego pojęcia. W związku z tym to, czy racjonalne jest tworzenie funduszu pomocowego przez państwo i pobieranie z tytułu wypłaty z takiego funduszu podatku pozostaje poza zakresem rozważań. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok
w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania wskazując dodatkowo, że wobec stwierdzonego braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., rozważenia przez ten Sąd wymaga kwestia tego, czy pomoc rządowa opisana na wstępie nie będzie stanowić dla spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając sprawę ponownie uwzględnił w całości i powtórzył w swojej argumentacji prawomocne stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku, wskazując na związanie wyrokiem tego Sądu na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej zwana: p.p.s.a.). Przyjął zatem za przesądzony pogląd prawny według którego definicja legalna "dotacji" zawarta
w art. 126 u.f.p. ma charakter wiążący w tej sprawie. W konsekwencji otrzymana przez skarżącą pomoc publiczna w ramach programu rządowego (rekompensata) nie jest dotacją w rozumieniu art. 126 u.f.p., gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług, a otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością. To wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.
Natomiast w kwestii oceny, czy ww. pomoc rządowa nie będzie stanowić dla spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Sąd I instancji orzekł,
że otrzymana rekompensata nie jest zwróconym wydatkiem, lecz definitywnym przysporzeniem majątkowym, przyznanym na mocy umowy w ramach Programu rządowego, stanowiącym dla spółki przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I Instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym przyznana skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o wsparciu oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i załącznika do tej uchwały, nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów u.f.p. otrzymanej z budżetu państwa i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, podczas gdy otrzymana przez skarżącą pomoc publiczna, wypełniając definicję dotacji z u.f.p. stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa
w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 u.f.p. i tym samym jest zwolniona
z podatku dochodowego od osób prawnych,
ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, naruszenie
2) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I Instancji, że otrzymana przez spółkę bezzwrotna pomoc publiczna nie jest zwróconym wydatkiem, tylko definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez spółkę, przyznanym na mocy ustawy o wsparciu oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana
z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i załącznika do tej uchwały, stanowiącym dla spółki przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy otrzymana przez spółkę bezzwrotna pomoc publiczna stanowi zwrócony wydatek, o którym mowa w ww. przepisie, z uwagi na to,
iż przysporzenie uzyskane przez skarżącą jest pomocą, którą spółka otrzymała
z uwagi na znaczy wzrost cen energii elektrycznej i stanowi zwrot wydatków, które ponosiła na zakup tej energii, co potwierdza m.in. wysokość kosztów kwalifikowanych od której uzależniono wysokość udzielonej pomocy publicznej.
W efekcie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiedź tę załączył do pisma procesowego z 15 lutego 2025 r. zaznaczając, że już pismem z 20 stycznia 2025 r. wniósł odpowiedzi na skargę w formie dokumentu elektronicznego do WSA
w Kielcach na jego adres e-PUAP, jednak WSA bezpodstawnie odpowiedź tę zwrócił organowi. Odpowiedź ta została wniesiona z zachowaniem 14. dniowego terminu
i zawierała wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2024 r. sygn. II FSK 397/24.
Na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny. Związanie sądu I instancji oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w nim ocen. Wykładnią prawa związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Także ten Sąd obowiązany jest przyjąć, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu. Ocena zaskarżonego obecnie rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku jest więc uwarunkowana wcześniejszym wyrokiem sądu, który zapadł w tej sprawie. Zatem sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w prawomocnym orzeczeniu Sądu (chyba, że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy, co nie nastąpiło
w rozpoznawanej sprawie). Nieprzestrzeganie tej reguły podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli działalności organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej.
Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest zatem najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego prawomocnego orzeczenia zawiera wykładnię prawa, jakich norm prawnych, a następnie ocena zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Dodać trzeba, że pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe i powinno być rozumiane jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie (konsekwencją uchylenia orzeczenia przez NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest to, że określone kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone).
W realiach przedmiotowej sprawy zagadnieniem, które rozstrzygnął już prawomocnie Naczelny Sąd Administracyjny, było odkodowanie pojęcia "dotacja" zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zostało ono użyte w art. 126 u.f.p.
i definicja tam zawarta ma charakter legalnej, o podstawowym znaczeniu dla prawa finansowego. Zatem dotacje, są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz
z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji, a zatem zastosowanie znajduje ww. definicja legalna. Nie zmienia tego zapatrywania brak odesłania w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. do ustawy o finansach publicznych. Jak wyjaśnił już NSA w ww. wyroku, ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia "dotacja" kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych. To zaś wyklucza dopuszczalność poszukiwania takich reguł wykładni, które nakazałyby sięgać do innych źródeł interpretacji analizowanego pojęcia.
W związku z tym – w świetle tak odkodowanej definicji "dotacji" - to, czy racjonalne jest tworzenie funduszu pomocowego przez państwo i pobieranie z tytułu wypłaty
z takiego funduszu podatku pozostaje poza zakresem rozważań Sądu.
Wyżej przedstawione wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 9 lipca 2024 r. sygn. II FSK 397/24 zostały uwzględnione przez Sąd I instancji po myśli art. 190 p.p.s.a. Prowadzi to do wniosku, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob.: wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 2886/18, wyrok NSA z 27 października 2023 r., sygn. I FSK 1004/23). W świetle powyższego zarzuty przedstawione w puncie 1. skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Kwestia, którą w następstwie wcześniejszego wyroku w sprawie spółki Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozstrzygnięcia Sądowi I instancji, wymagała zajęcia kompleksowego stanowiska co do tego, czy pomoc którą otrzymała spółka nie będzie stanowić dla niej przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4
pkt 6a u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ww. przepis zawiera zamknięty katalog różnych przysporzeń, które z woli ustawodawcy nie zaliczają się do przychodów. Wskazano tam, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem niezaliczenia przysporzenia do przychodów podatkowych jest to, aby najpierw konkretny wydatek został przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony temu podatnikowi w postaci tegoż przychodu, i dodatkowo nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Musi to być ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem, o którym mowa w ww. regulacji, nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.
W realiach tej sprawy, jak trafnie wskazał WSA, kwota pomocy publicznej, którą otrzymała skarżąca z programu rządowego, nie może podlegać wyłączeniu
z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., gdyż – jak wynika z treści wniosku o interpretację – spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej w ramach programu rządowego, z przeznaczeniem na łagodzenie negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Spółka przysporzenie to mogła przeznaczyć na dowolnie wybrany cel, gdyż w istocie otrzymana pomoc nie stanowiła dopłaty do rachunku za zakup energii po podwyżce cen za konkretny okres rozliczeniowy w wysokości równej różnicy poniesionych wydatków, która wynika z konkretnej faktury. Otrzymana pomoc nie stanowiła zwrotu na pokrycie "tych" wydatków, które skarżąca poniosła na zakup tej energii, lecz pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcom w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Nawet, jeśli jej wykorzystanie rozliczone było z uwzględnieniem faktur za energię, to jedynie
w ujęciu wartościowym (konkretna faktura nie była skorelowana z przelewem otrzymywanej pomocy publicznej). Co więcej, skarżąca wskazała we wniosku
o interpretację, że wydatki na zakup energii nie stanowią u niej kosztów uzyskania przychodów, w części w jakiej zostały zrekompensowane pomocą rządową, gdyż
w tej części nie zostały przez podatnika poniesione. Tymczasem poniesienie wydatku stanowi niezbędny warunek wyłączenia ze źródła przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W konsekwencji należało zgodzić się z Sądem I instancji, że otrzymana przez spółkę rekompensata nie jest zwróconym wydatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, lecz otrzymanym definitywnym przysporzeniem majątkowym, przyznanym na mocy umowy w ramach Programu rządowego, stanowiącym dla spółki przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa
w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie temu podatnikowi zwrócony (tego warunku spółka nie spełniła) (tego warunku spółka nie spełniła). Tak więc wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (zob. wyrok NSA z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2467/19).
W tym stanie rzeczy, skoro niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 u.f.p., a także art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.
W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, uznając że odpowiedź na skargę wniesiono z zachowaniem zasad i terminów określonych w art. 47 § 3 w zw.
z art. 12b § 3 pkt 1 oraz art. 179 p.p.s.a., orzeczono na podstawie art. 209 w zw.
z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).