II FSK 1617/23

II FSK 1617/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Go 55/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2023-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 1186
§ 3 ust. 1 i 2a, § 4 ust. 1-3, § 6 ust. 1-4, § 12 ust. 1-2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.
Dz.U. 2014 poz 851
art. 11 ust. 2 i 3, art. 15 ust. 1, art. 9a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Go 55/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 55/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Zielonej Górze (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od DIAS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2023 r., poz. 259; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-3) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego (4-8), tj.:
1) art. 151 ppsa poprzez bezzasadne oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie ustaleń DIAS, gdy decyzja DIAS naruszała art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zw. dalej "Op") poprzez wydanie jej z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu
w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, tym samym poprzez:
a) niezasadne kwestionowanie wartości licencji udzielonej przez C. B.V. dla spółki ze stawką 2,17%;
b) bezzasadne określenie rzekomo prawidłowej wartości marki spółki o dostępne informacje o stosowanych na rynku opłatach za użytkowanie porównywalnych marek
i ustalenie rzekomo właściwej wysokości opłaty licencyjnej na poziomie 0,75%
w oparciu o bezpośrednie bezrefleksyjne zastosowanie wprost do warunków jednej transakcji rynkowej, uznanej za jedyną porównywalną;
c) bezzasadne pominięcie przedstawionych przez spółkę opinii wyspecjalizowanych podmiotów dotyczących analizy wartości opłaty licencyjnej;
d) brak przedstawienia wyniku analizy porównywalności przeprowadzonej samodzielnie przez organ podatkowy;
e) błędne uznanie, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez ustaloną wartość opłaty licencyjnej;
- co skutkowało niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym, polegającym na błędnym uznaniu, że spółka określiła błędną wysokość opłaty licencyjnej, co miało bezpośredni istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji
na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa;
2) art. 151 ppsa w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez wadliwe oddalenie skargi w sytuacji gdy organy administracji obydwu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło
do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez:
a) ograniczenie podstawy rozstrzygnięcia do przyjęcia wprost za rynkową stawki licencyjnej zastosowanej w jednej transakcji uznanej za jedynie porównywalną;
b) dokonanie błędnej analizy treści umowy licencyjnej zawartej przez strony wraz
z załącznikiem do umowy oraz wystawionymi przez strony fakturami;
c) pominięcie ustaleń z pozyskanej w 2016 r. profesjonalnej wyceny określającej rynkową wysokości stawki licencyjnej, wskazującej rozliczenie, tak aby przez cały okres trwania umowy stawka licencyjna w każdym roku wyniosła 2,17% co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 lit. a i c ppsa, czego WSA nie uczynił;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czyli poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że decyzja nie została wydana z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu
w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, które skutkowało niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym i spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez nieprzeprowadzenie postępowania
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; niepodjęcie działań mających
na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
w sytuacji gdy spółka:
- wykazała zasadność wyliczenia wartości licencji udzielonej przez C. B.V. dla spółki ze stawką 2,17%;
- wykazała prawidłową wartość marki A. w oparciu o dostępne informacje
o stosowanych na rynku opłatach za użytkowanie porównywalnych marek;
- przedstawiła opinie wyspecjalizowanych podmiotów dotyczących analizy wartości opłaty licencyjnej;
- przedstawiła wynik własnej kompleksowej i klarownej analizy porównywalności
w oparciu o dostępne bazy danych oraz opinie profesjonalistów, którą dodatkowo
w pełni konsekwentnie uzasadniała w toku dotychczasowego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4) § 3 ust. 1, § 3 ust. 2a w zw. z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów
w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych
w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186;
zw. dalej "rozporządzenie MF") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne oszacowanie dochodu za 2016 r. i błędne ustalenie wartości przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka prawidłowo i z zachowaniem wszelkich zasad określonych w ww. przepisach ustaliła wysokość opłaty licencyjnej w takiej wysokości, w jakiej ustaliłyby między sobą podmioty niezależne;
5) § 6 ust. 1 - 4 w zw. z § 12 ust. 1-2 rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez zaakceptowanie dokonania przez organ błędnej interpretacji pojęcia analizy porównawczej i zakwestionowanie dokonanej przez spółki metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdy spółka dysponowała profesjonalnymi opiniami sporządzonymi zgodnie z jasnymi i przedstawionymi organom w toku postępowania regułami, zgodnymi z przepisami rozporządzenia MF;
6) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop" – spółka błędnie wskazała publikator z 2018 r.) poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez ustaloną wartość opłaty licencyjnej, gdy spółka nie tylko poniosła wydatek tytułem uiszczenia uzgodnionej z kontrahentem opłaty licencyjnej, ale także w pełni ten wydatek udokumentowała i uzasadniła, a także zweryfikowała z należytą starannością jego wysokość poprzez zaangażowanie profesjonalnych podmiotów celem wydania opinii w tym zakresie;
7) art. 9a ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię oraz w konsekwencji zakwestionowanie sporządzonej przez podatnika dokumentacji cen transferowych;
8) art. 193 § 2 Op poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie ksiąg spółki za nierzetelne, gdy księgi odzwierciedlały rzeczywistość, prawidłowo obrazowały wszystkie zdarzenia gospodarcze, które zaszły w przedsiębiorstwie i które są istotne z podatkowo prawnego punktu widzenia, w pełni odzwierciedlały dokumenty, podawały prawdziwe informacje i nie wprowadzały organów podatkowych w błąd ani nie zataiły okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, w konsekwencji czego pozostawały rzetelne.
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od spółki na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. W piśmie procesowym z 10 lipca 2024 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie odnośnie do wadliwego (zdaniem spółki) określenia przez organy podatkowe ceny rynkowej należności licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego (A.).
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,
że spór w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Jego istota związana jest z oceną wartości rynkowej prawa do znaku towarowego (A.) będącego przedmiotem umowy sprzedaży zawartej 18 lutego 2015 r. pomiędzy jego właścicielką (K. B.) i spółką holenderską (C. B.V.), której jedynym udziałowcem jest (była) K. B., a także umowy licencyjnej zawartej 18 sierpnia 2015 r. pomiędzy skarżącą i ww. spółką holenderską, która jest (była) jedynym udziałowcem skarżącej. Strony powyższych umów (podmioty powiązane – okoliczność bezsporna) przyjęły różne wartości owego znaku towarowego, liczone od określonych przychodów spółki z uwzględnieniem wskaźnika procentowego (0,75% w umowie sprzedaży i [ostatecznie] 2,17% w umowie licencyjnej). Organy podatkowe powzięły wątpliwość co do wartości rynkowej ww. znaku towarowego określonej w umowie licencyjnej, która stanowiła podstawę wydatków (opłaty licencyjne) skarżącej ponoszonych na rzecz spółki holenderskiej (podmiotu powiązanego, tj. jej jedynego udziałowca) zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów skarżącej na podstawie stosownych faktur.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu określenie wartości rynkowej należności za korzystanie ze znaku towarowego (A.) organy podatkowe zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi (w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą i spółką holenderską będącą jedynym udziałowcem skarżącej). Zdaniem organów podatkowych jedyną transakcją, która mogła zostać przyjęta do porównania jest transakcja zawarta przez T. ze stawką opłaty licencyjnej obliczonej z zastosowaniem wskaźnika w wysokości 0,75% przychodów (wskaźnik ten odpowiada wskaźnikowi przyjętemu za podstawę do określenia wartości rynkowej znaku towarowego w umowie jego sprzedaży zawartej 18 lutego 2015 r. pomiędzy K. B. i spółką holenderską). W wyniku powyższych ustaleń organy podatkowe przyjęły, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego.
Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym co do zawyżenia przez spółkę jej kosztów uzyskania przychodów. Autorka skargi kasacyjnej kwestionuje rozstrzygnięcie WSA, który oddalił skargę spółki na decyzję wymiarową Dyrektora IAS. Stawiając zarzuty procesowe i materialnoprawne skarżąca wywodzi, że wartość opłat licencyjnych została prawidłowo określona w sposób umowny (ostatecznie przyjęto wskaźnik w wysokości 2,17% jej przychodów). Zdaniem spółki nie doszło do zawyżenia jej kosztów uzyskania przychodów.
3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź też na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym
na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie
za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego.
Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe.
3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który czyniąc zadość temu co wynika z powyższych przepisów zgromadził materiał dowodowy – z czynnym udziałem spółki – pozwalający na ocenę możliwości i sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów art. 11 ust. 1 – 4 i ust. 5a w zw. z art. 9a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop, a także § 3 i 4 oraz § 6 – 12 rozporządzenia. Zasadnie przyjął, że 8 lutego 2015 r. oraz 18 sierpnia 2015 r. K. B. wraz z podmiotami z grupy
od niej zależnej dokonywali transakcji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsza dotyczyła sprzedaży przez K. B. znaku towarowego na rzecz holenderskiej spółki zależnej, która zawarła następnie umowę licencyjną ze skarżącą jako spółką zależną. Są to okoliczności bezsporne. Podobnie jak i okoliczność dotycząca niewyjaśnionych różnic pomiędzy wartością rynkową owego znaku towarowego przyjętą w umowie jego sprzedaży i umowie licencyjnej. W pierwszej umowie wartość znaku towarowego strony określiły z uwzględnieniem współczynnika procentowego w wysokości 0,75%, natomiast w drugiej umowie współczynnik ten wyniósł 2,17% (ostatecznie, w wyniku dokonania umownych korekt). Jednocześnie w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego ustalono, iż jedyną transakcją, która mogłaby zostać przyjęta do porównania z ww. jest transakcja zawarta przez inną spółkę prowadzącą działalność gospodarczą porównywalną z działalnością gospodarczą skarżącej, dotycząca umowy licencyjnej wraz z prawem do korzystania
ze znaku towarowego (T.). W umowie tej przyjęto stawkę opłaty licencyjnej obliczaną z zastosowaniem współczynnika wynoszącego 0,75% przychodów podmiotu korzystającego ze znaku towarowego. Skarżąca nie wyjaśniła należycie, które elementy stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestionuje (poza żądaniem zaakceptowania współczynnika 2,17% zamiast przyjętego przez organy podatkowe
i zaakceptowanego przez WSA współczynnika 0,75%). Nie przedstawiła również stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
Odnosząc się do przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone, zauważyć należy, że art. 120 Op reguluje zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym. Spółka nie wyjaśniła, na czym polega w jej przekonaniu naruszenie owej zasady. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła także, w czym upatruje naruszenia zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie podatkowe
(art. 121 § 1 Op). Bez wątpienia organy podatkowe i sąd pierwszej instancji działały
na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca brała nadto czynny udział
w postępowaniu podatkowym. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05).
W przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA
z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op, zaś art. 188 Op reguluje zasady przeprowadzania dowodów na żądanie podatnika. Zarzuty dotyczące naruszenia powyższych przepisów regulujących postępowanie dowodowe nie zostały należycie uzasadnione. Podkreślenia wymaga nadto, że organy podatkowe orzekają
na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;
z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).
W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że Dyrektor IAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została
w sposób zgodny z art. 191 Op. W istocie tego przepisu dotyczą omawiane wyżej zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w kontekście prawidłowości oceny sposobu zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 updop, a także w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186; zw. dalej "rozporządzenie MF"). Na konieczność stosowania w niniejszej sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wskazują strony postępowania, a także sąd pierwszej instancji, który wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny potwierdzające zasadność zastosowania przy określaniu wartości rynkowej znaku towarowego współczynnika 0,75% jako właściwego na potrzeby ustalania wysokości opłat licencyjnych za korzystanie z owego składnika majątkowego. Trafnie powołał się przy tym na wyniki porównania ww. umowy licencyjnej (zawartej przez skarżącą
ze spółką holenderską jako jej jedynym udziałowcem) z transakcją zawartą przez inną spółkę (T.), które znajdują potwierdzenie w treści umowy sprzedaży omawianego znaku towarowego. W obu tych transakcjach zastosowano współczynnik 0,75% zaakceptowany przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez WSA. Podkreślenia wymaga, że umowa licencyjna została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi 6 miesięcy po zawarciu umowy sprzedaży owego znaku towarowego, którego wartość w umowie licencyjnej znacząco wzrosła. Skarżąca nie wyjaśniła zaś przyczyn, których wystąpienie na osi czasu pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży znaku towarowego (18 lutego 2015 r.) i umowy licencyjnej (18 sierpnia 2015 r.) doprowadziło do zwielokrotnienia wartości rynkowej owego znaku towarowego na potrzeby ustalenia opłat licencyjnych.
3.4. Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy co do kwestii kluczowej, dotyczącej współczynnika właściwego dla określenia wartości znaku towarowego stanowiącej podstawę obliczania wysokości opłat licencyjnych
za korzystanie z niego. Współczynnik ten (0,75%) został wykorzystany przy zawieraniu transakcji porównywalnej do omawianej, zawartej przez inną spółkę, której zakres działalności gospodarczej (ogólnie rzecz biorąc sprzedaż paliw) w związku z tożsamym zakresem transakcji (umowy licencyjne) pozwalają na dokonanie porównywalności owych transakcji. Skoro zaś ustalony przez organy podatkowe wynik powyższego porównania transakcji zawartej przez skarżącą z podmiotem powiązanym (jej jedynym udziałowcem) z transakcją zawartą przez inną spółkę jest zgodny – odnośnie do ich elementu kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – z tym, co wynika z umowy sprzedaży owego znaku towarowego (zastosowanie współczynnika 0,75% wartości rynkowej znaku towarowego dla obliczenia wysokości opłat licencyjnych za korzystanie z niego), to brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego.
W świetle powyższych rozważań, uwzględniając zasady logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku należy stwierdzić, że podmioty działające w sposób niezależny, kierujące się zasadami rynkowymi przy dokonywaniu transakcji gospodarczych, stosowałyby przy zawieraniu umowy sprzedaży znaku towarowego i umowy licencyjnej dotyczącej odpłatności za korzystanie z tegoż znaku towarowego, tożsame zasady przy obliczaniu wartości rynkowej składnika majątkowego będącego elementem kluczowym dla powyższych transakcji zawieranych w krótkim odstępie czasu. Innymi słowy, skoro podmioty powiązane zawierając transakcje dotyczące danego składnika majątkowego określają jego wartość rynkową w sposób istotnie różny, nie tylko w wartościach bezwzględnych (kwotowych), ale stosując istotnie różniące się współczynniki procentowe (0,75% i 2,17%) – bez uzasadnionej przyczyny – to takie działania należy uznać za sprzeczne z działaniami podejmowanymi przez podmioty działające w sposób niezależny. W konsekwencji, skoro dla porównania organ wybrał transakcję tożsamą (umowa licencyjna dotycząca odpłatnego korzystania ze znaku towarowego) zawartą przez spółkę (T.), która prowadzi porównywalną działalność gospodarczą (sprzedaż paliw), to temu działaniu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca powołuje się na transakcje dotyczące innych umów pomijając różnice pomiędzy tymi transakcjami, na które trafnie wskazał organ podatkowy. Konsekwentnie unika przy tym wyjaśnienia znaczących różnic pomiędzy wartością znaku towarowego przyjętą w umowie jego sprzedaży z 18 lutego 2015 r. oraz w umowie licencyjnej z 18 sierpnia 2015 r., w której zwielokrotniona wartość znaku towarowego stanowiła podstawę do określania wysokości opłat
za korzystanie z tego składnika majątkowego. Skoro umowa sprzedaży znaku towarowego i umowa licencyjna zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (okoliczność bezsporna) w krótkim odstępie czasu (6 miesięcy), a istotna zmiana wartości rynkowej owego znaku towarowego nie została wyjaśniona, pomimo tego,
że stanowiła element argumentacji organu podatkowego i sądu pierwszej instancji, to zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji umowy licencyjnej należało uznać za chybione. WSA zasadnie zaakceptował zatem ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, który transakcję ocenianą w niniejszej sprawie (umowę licencyjną zawartą przez spółkę z podmiotem powiązanym) trafnie porównał do transakcji przedmiotowo tożsamej (umowa licencyjna dotycząca odpłatnego korzystania ze znaku towarowego) zawartej przez inny (niezależny) podmiot, którego działalność jest porównywalna z działalnością skarżącej. W skardze kasacyjnej, pomimo jej obszerności, nie przedstawiono argumentacji podważającej skutecznie powyższą ocenę.
3.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła stosownych rozważań dotyczących wpływu zarzucanych naruszeń na wynik rozpoznawanej sprawy. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, za podstawę swojej argumentacji dotyczącej zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych
za korzystanie ze znaku towarowego przyjęły różnicę kwotową pomiędzy wartością rynkową znaku towarowego określoną z zastosowaniem współczynnika 2,17% i 0,75%. Jest to okoliczność bezsporna. Skarżącą stawiając zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przez WSA art. 193 § 2 Op nie wyjaśniła, jaki wpływ na wynik sprawy miało stwierdzenie nierzetelności (zamiast wadliwości) ksiąg podatkowych, które zostały uznane za dowód w sprawie za wyjątkiem części dotyczącej stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Czyli stanowisko organu podatkowego (oraz WSA)
w kwestii mającej znaczenie dla sprawy jest zasadniczo tożsame ze stanowiskiem spółki, która akcentuje potrzebę ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 updop. Złożenie oświadczenia o tym, że "Spółka sporządziła dokumentację cen transferowych zgodnie z wymogami" przewidzianymi w art. 9a upodop nie może bowiem zostać uznane za należyte uzasadnienie powyższych zarzutów stawianych WSA (zob. s. 40-42 skargi kasacyjnej). Tym bardziej w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu prawa materialnego i nie oceniał sposobu jego zastosowania. Uznać zatem należy, że zarzucane naruszenia związane z niedoskonałościami uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.
3.6. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów § 3 ust. 1 oraz ust. 2a w zw. z § 4 ust. 1-3, a także § 6 ust. 1-4 w zw. z § 12 ust. 1-2 rozporządzenia MF należy stwierdzić, że autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła, na czym polega zarzut błędnej wykładni tychże przepisów. Nie dokonała również "prawidłowej" wykładni tych przepisów. Istotne przy tym jest, że skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, zaakceptowanego przez WSA. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia powyższych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut zaakceptowania przez WSA dokonania przez organ podatkowy błędnej interpretacji pojęcia analizy porównawczej nie może być traktowany w kategoriach zarzutu materialnoprawnego. Jego istota dotyczy niezadowolenia skarżącej z tego, że decydującego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały przedłożone przez spółkę dowody prywatne (opinie) dotyczące sposobu obliczania wysokości opłat licencyjnych. Dodać należy, że dowody te mają ograniczone znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż nie zawierają argumentacji dotyczącej okoliczności mających wpływ na znaczący wzrost wartości znaku towarowego na przestrzeni 6 miesięcy pomiędzy zawarciem umowy jego sprzedaży i umowy licencyjnej. Umowy te zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi. Również tej kwestii prawnej i jej wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie dotyczą owe dowody prywatne, które sprowadzają się do uzasadnienia poprawności arytmetycznego sposobu określenia współczynnika wykorzystywanego do określenia wartości rynkowej znaku towarowego jako podstawy obliczania umownych opłat licencyjnych za korzystanie z tego składnika majątkowego. W oderwaniu od transakcji sprzedaży tego składnika majątkowego przez K. B., od której zależne są strony umowy licencyjnej (i strona umowy sprzedaży). Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła – w ramach zarzutów procesowych – wpływu oceny tych dowodów na wynik rozpoznawanej sprawy. W istocie zarzuty naruszenia ww. przepisów rozporządzenia dotyczą negowania zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS, zaakceptowanych przez WSA. Jak już wyżej wskazano, zarzutami materialnoprawnymi nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych. Zatem również z tej przyczyny chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia § 3 ust. 1 i ust. 2a w zw. z § 4 ust. 1-3, a także § 6 ust. 1-4 w zw. z § 12 ust. 1-2 rozporządzenia MF. Bez konieczności cytowania powyższych przepisów można stwierdzić, że w pełni zasadnie został podważony współczynnik (2,17%) przyjęty przez strony umowy licencyjnej (podmioty powiązane) dla określenia wartości rynkowej znaku towarowego przyjętej jako podstawa obliczania opłat licencyjnych za korzystanie z niego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie powyższych przepisów przez DIAS, którego wynikiem było uzasadnione zastosowanie wskaźnika (0,75%) przyjętego przez strony transakcji porównywanej (porównywalnej), a także przez inne podmioty powiązane będące stronami umowy sprzedaży owego znaku towarowego.
3.7. Odnosząc się do ostatniego zarzutu (materialnoprawnego) skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 updop należy stwierdzić, że również ten zarzut okazał się nieusprawiedliwiony. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem na czym polega błędna wykładnia tego przepisu. Nie przedstawiła również stosownych rozważań dotyczących prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie pierwsze). Dalsza część (zdanie drugie) art. 15 ust. 1 updop nie ma, podobnie jak i art. 16 updop, zastosowania w niniejszej sprawie. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu w art. 15 ust. 1 updop (zd. pierwsze) opiera się na swoistej klauzuli generalnej. Za koszty uzyskania przychodu na gruncie wskazanej ustawy uznać należy takie wydatki, których poniesienie poprzez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany)
i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Użycie w art. 15 ust. 1 updop zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymienionym w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma zatem cel, któremu służy poczyniony przez podatnika wydatek, tj. ocena czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym
do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok NSA z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12). Tym samym każdy wydatek poniesiony przez podatnika, mający obiektywnie cechę celowości, poniesiony
z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się
na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Wykładnia językowa omawianego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem
a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ
na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, uwzględniając racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku należy powiązać z działalnością gospodarczą podatnika, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Wydatek musi zatem:
a) zostać poniesiony przez podatnika,
b) być definitywny (rzeczywisty),
c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
e) zostać właściwie udokumentowany.
Zdaniem składu orzekającego, w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić również dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest zatem, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń, determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu,
a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i do minimalizacji strat (wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11). Odnośnie do kosztów podatkowych spółki z tytułu ponoszonych przez nią opłat licencyjnych na rzecz spółki holenderskiej (jedynego udziałowca skarżącej) stwierdzić należy, że niezależny podmiot gospodarczy, działający racjonalnie, tj. nastawiony na maksymalizację zysków, dokonałby we własnym zakresie zakupu prawa do znaku towarowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej lub znacząco poprawiającego zyski, za cenę promocyjną (wielokrotnie niższą) w stosunku do wartości rynkowej owego składnika majątkowego, zakładając wiarygodność ekonomiczną wartości znaku towarowego na dzień zawarcia umowy licencyjnej. Stosując zasady logiki i doświadczenia życiowego można pokusić się
o stwierdzenie, że taki niezależny podmiot gospodarczy nie zgodziłby się – bez uzasadnionej przyczyny – ponosić koszty odpłatnego korzystania ze znaku towarowego obliczane z uwzględnieniem współczynnika stanowiącego wielokrotność tego, który został przyjęty w umowie sprzedaży owego znaku towarowego. W tym kontekście zawieranie przez podmioty powiązane transakcji na warunkach innych od rynkowych,
a o takich należy mówić w sytuacji, gdy wycena danego składnika majątkowego
na przestrzeni 6 miesięcy staje się wielokrotnie wyższa (bez uzasadnionej przyczyny), skutkowało w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów art. 11 ust. 1-4 updop
(i rozporządzenia MF) koniecznością szacowania podstawy opodatkowania (jednego
z elementów jakim są koszty uzyskania przychodów). Zatem mając także na względzie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 updop zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. Dodać warto, że ratio legis normy prawnej wynikające z art. 11 ust. 1 – 4 updop (w brzmieniu ówcześnie obowiązującym) sprowadza się do ustalenia warunków danej transakcji w taki sposób, jaki przyjęłyby podmioty niezależne. Te zaś nie stosowałyby (bez uzasadnionej przyczyny) przy zawieraniu umowy licencyjnej innego wskaźnika dla określenia wartości znaku towarowego na potrzeby obliczenia opłat
za korzystanie z niego od wskaźnika przyjętego już w umowie sprzedaży znaku towarowego zawartej 6 miesięcy wcześniej. Skoro wskaźnik 0,75% został zastosowany w transakcji dokonanej przez inne podmioty gospodarcze, której stroną był podmiot prowadzący działalność w zakresie podobnym do działalności spółki (sprzedaż paliw)
a przedmiotem transakcji była umowa licencyjna (porównywalna do ocenianej) i taki sam współczynnik został zastosowany w umowie sprzedaży znaku towarowego, to znaczy, że przepisy materialnoprawne zostały prawidłowo zastosowane przez DIAS.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie
z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa,
a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), mając na uwadze wynik sprawy oraz zmniejszony nakład pracy pełnomocników DIAS, którzy sporządzili odpowiedzi na skargi kasacyjne w sprawach dotyczących zbliżonych okoliczności faktycznych i prawnych, a także podobnych zarzutów (II FSK 1340/21; II FSK 1341/21; II FSK 1617/23 i II FSK 1686/23), rozpoznawanych łącznie, zgodnie z art. 111 § 2 ppsa. W konsekwencji zmniejszono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w niniejszej sprawie z kwoty 5 400 zł do kwoty 2 700 zł.