II FSK 1615/20

II FSK 1615/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 459/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 15 c ust 8-10, art 15 c ust 1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2204
art. 6 pkt 2
Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o  gospodarce nieruchomościami  - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 4 pkt b
Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. (obecnie: P. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 1615/20
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. (obecnie: P.) z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zamierza prowadzić działalność w zakresie budowy i eksploatacji elektrowni wiatrowej. Wartość planowanej inwestycji przekroczy 250 mln €, zostanie sfinansowana w 75% pożyczkami lub kredytami udzielonymi zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane, a przewidywany okres jej eksploatacji wynosi 20-25 lat. W związku z możliwością wyłączenia z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie budowy skarżąca zadała pytanie, czy inwestycja ta może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko, że za taki projekt może zostać uznana, ponieważ stanowić będzie znaczący składnik aktywów ze względu na jego wartość, będzie miał charakter długookresowy oraz będzie służył celowi (ogólnemu interesowi) publicznemu przez zapewnienie nieograniczonemu kręgowi odbiorców dostępu do energii elektrycznej i to pochodzącej ze źródeł odnawialnych; skarżąca zarazem zanegowała zasadność odwołania się przy definiowaniu pojęcia "cel publiczny" do definicji zawartej w art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, dalej: u.g.n.), bowiem nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa mogą nie oznaczać tych samych pojęć.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 7.12.2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i odwołując się do wykładni pojęcia "cele publiczne" zawartej w przepisach u.g.n. stwierdził, że budowa elektrowni wiatrowej nie może zostać uznana za inwestycję celu publicznego.
Uzasadniając uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wadliwa jest przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. Treść przepisów odnoszących się do kosztów finansowania dłużnego wynika z ich dostosowania do regulacji zawartych w dyrektywie Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12.07.2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośrednia wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. 2016.193.1, dalej: dyrektywa 1164), przewidujących restrykcyjne zasady limitowania kosztów inwestycji w przypadku niedostatecznej kapitalizacji (finansowaniu podatników długiem) celem ograniczenia efektu w postaci wykazywania straty podatkowej. Przeciwdziałanie to na mocy art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. polega na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego. Wyłączenie limitowania kosztów dotyczy finansowania dłużnego długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, gdyż projekty takie nie stwarzają istotnego ryzyka erozji bazy podatkowej i transferu zysków; za projekt taki art. 4 ust. 4 lit. b dyrektywy 1164 uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który państwo członkowskie uznaje za będący w ogólnym interesie publicznym. W rekomendacjach zamieszczonych w poświęconym temu zagadnieniu raporcie OECD wskazano, że projekt taki powinien także cechować się tym, aby składające się na niego środki trwałe nie mogły zostać zbyte według swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt, a podmiot ten był zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym. Przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" z odwołaniem się do zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicji "celu publicznego" przez zakwalifikowanie do takiej kategorii tylko urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej i wykluczenie z niej urządzeń służących wytwarzania tej energii, ma charakter zawężający, odwołuje się do uregulowania, które nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury i pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy 1164. Tymczasem uzasadnione wydaje się zapatrywanie, że za projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. można uznać projekt służący zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa, bez względu na rodzaj źródła energii, a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego projekt.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15c ust. 8, ust. 9 i ust. 10 oraz art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 pkt 2 u.g.n. i art. 4 ust. 4 pkt b dyrektywy1164 przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż opisana we wniosku inwestycja w postaci farmy wiatrowej może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie przyjął, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym istnieje możliwość zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego z tytułu kredytów (pożyczek) na cele realizacji inwestycji z kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że wzgląd na terminologiczną jednolitość systemu prawa przemawia za tym, by znaczenie ustalone w definicji legalnej stosować do całego systemu prawa, toteż dla zdefiniowania pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" zasadne jest zastosowanie definicji pojęcia "cel publiczny", zawartej w u.g.n.; projekt powinien więc być realizowany w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinien być wartościowy, korzystny lub pożądany przez daną zbiorowość.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, opowiadając się za odniesieniem pojęcia "infrastruktura publiczna" do infrastruktury służącej dobru publicznemu i zaspokajającej potrzeby społeczeństwa, w tym w zakresie dostępu do mediów; warunek taki spełnia elektrownia wiatrowa, gdyż służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej, a także odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny może też prowadzić do zaburzenia wspólnotowego systemu prawnego, gdyż prowadzi do stosowania przepisów dyrektywy w sposób uzależniony od uznania organów państw członkowskich.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Celem dyrektywy 1164 jest zapewnienie, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie generowane są zyski, przywrócenie zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej; te cele zostały przełożone na przeciwdziałanie erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków, odbywających się głównie w drodze nadmiernych płatności odsetek pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 1 i pkt 8 preambuły dyrektywy). Dla realizacji tych celów w art. 4 dyrektywy jako zasadę przyjęto ograniczenie możliwości odliczania odsetek kwalifikowanych jako nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego, przewidując zarazem w ust. 4 tego artykułu wyjątki dotyczące skutków umów pożyczek zawartych przed wejściem w życie dyrektywy (lit. a) oraz pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej (lit. b), przy czym państwa członkowskie wymienione wyłączenia zastosować mogą, ale nie muszą. Z dyrektywy 1164 wynika więc zasada restrykcyjnego kwalifikowania kosztów finansowania dłużnego, jedynie z opisanymi wyżej wyjątkami. Prowadzi to do wniosku, że przepisy krajowe ustanawiające wspomniane wyjątki winny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco oraz że prounijna wykładnia przepisów krajowych winna uwzględniać tę zależność. W konsekwencji oznacza to, że stosowanie wykładni prounijnej może uzasadniać dążenie do ścisłego (restrykcyjnego) rozumienia krajowych przepisów ustanawiających wyjątki od zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego, nie mogąc zarazem stanowić uzasadniania wykładni rozszerzającej, choćby była korzystna dla podatnika; dotyczy to wszystkich terminów definiujących pojęcie "długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej".
Implementacja przepisów dyrektywy 1164 do polskiego porządku prawnego doprowadziła do nowelizacji art. 15c u.p.d.o.p. przez art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175). W wyniku tej nowelizacji w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. przewidziano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – a więc ustanowiono normę mającą na celu przeciwdziałanie przenoszeniu zysków w drodze nadmiernych płatności odsetkowych.
Zarazem w ust. 8 art. 15c u.p.d.o.p. przewidziano wyjątek polegający na wyłączeniu przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, który to projekt zdefiniowano w ust. 10 art. 15c u.p.d.o.p. jako będący w ogólnym interesie społecznym projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znacznego składnika aktywów. Jako że przepisy określające wyjątek od zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego należy interpretować ściśle, również definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej winna być wykładana w sposób nierozszerzający. Z drugiej jednak strony ustawowa definicja tego pojęcia posługuje się zwrotami niedookreślonymi i w związku z tym w istocie ma charakter ramowy.
Wątpliwości może juz budzić rozumienie pojęcia "znaczny składnik aktywów" ze względu na brak jego desygnatu kwotowego. Jakkolwiek odwołanie się skarżącej do wyrażonej w pieniądzu wartości planowanej inwestycji dla wykazania spełnienia tej przesłanki nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, niemniej taki sposób jej rozumienia nie jest oparty na normie prawnej i ma charakter intuicyjny. Można jednak zauważyć, że ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 120) w art. 3 ust. 1 pkt 12 "aktywa" definiuje jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Zwrot "składnik aktywów" może być zatem utożsamiany z elementem (częścią) zbioru aktywów określonej jednostki gospodarczej. Z kolei "znaczny" to w języku potocznym "dość duży pod względem ilości, liczby, natężenia; pokaźny, niemały, spory" (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2008, t. IV, s. 1046). Wykładnia systemowa zewnętrzna w powiazaniu z wykładnią gramatyczną pozwalają więc na zaproponowanie rozumienia zastosowanego w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. pojęcia "znaczny składnik aktywów" jako dość dużej części zasobów majątkowych jednostki gospodarczej, która stosuje finansowanie dłużne. Jakkolwiek takie zdefiniowanie omawianego pojęcia dalekie jest od precyzji, a nawet jednoznaczności, niemniej wydaje się umożliwiać różnicowanie takiego składnika aktywów od składników mających wartość niewielką, marginalną. Wobec niepodważenia w indywidualnej interpretacji zasadności przyjęcia przez skarżącą, że planowany przez nią projekt spełnia kryterium "znacznego składnika aktywów", zagadnienie to nie stanowi jednak przedmiotu rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego.
Zawisły spór koncentruje się bowiem wokół wykładni kolejnego zwrotu występującego w ustawowej definicji pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej", a mianowicie "ogólnego interesu społecznego", a ściślej – wykładni tego zwrotu normatywnego w oparciu o zawartą w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicję "celu publicznego" – rozumianego jako budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Zastosowana przez organ interpretacyjny metoda wykładni jest jednak błędna z kilku przyczyn. Po pierwsze, występuje brak tożsamości definiowanych zwrotów: inne zakres znaczeniowy ze względu na odmienność zastosowanych w nich słów ma zwrot "ogólny interes publiczny", a inny – "cel publiczny"; nazwy: "cel" (czyli: "to, do czego się dąży" – op. cit., tom I, s. 377) oraz "interes" (czyli: "sprawa do załatwienia" lub "pożytek, korzyść" – op. cit., tom I, s. 1228) nie są wszak synonimami. Po drugie, zawarta w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicja "celu publicznego" ma charakter tylko zakresowy, a więc jest definicją legalną tylko na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami, o czym świadczy stwierdzenie w art. 6 u.g.n., że "celami publicznymi w rozumieniu ustawy są:" Po trzecie, "cele publiczne" zostały zdefiniowane w u.g.n. na potrzeby regulacji prawnych odnoszących się do gospodarowania nieruchomościami przeznaczonymi na cele publiczne, zwłaszcza w kontekście możliwości stosowania prawa pierwokupu (art. 109 ust. 1 u.g.n.) lub wywłaszczenia (art. 112 ust. 1 u.g.n.). Nieuprawnione jest więc przenoszenie i stosowanie definicji zawartych w u.g.n. na inne dziedziny prawa, w tym na prawo podatkowe, zwłaszcza dla celów zdefiniowania pojęć nietożsamych i u.g.n. nieznanych. "Cel publiczny" w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.g.n. nie musi więc pokrywać się znaczeniowo z "ogólnym interesem publicznym", o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.
Trafnie dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny i zasadnie zakwestionował interpretację indywidualną opartą na założeniu tożsamości omówionych pojęć i zasadności przeniesienia na grunt prawa podatkowego definicji stosowanej w prawie o gospodarowaniu nieruchomościami, a więc – poza zastrzeżeniami już omówionymi –z odwołaniem się do uregulowania, które nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. Jakkolwiek przedwczesne wydaje się przesądzanie, że za projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. można w każdych warunkach uznać projekt służący zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa, jednak niewątpliwie rozstrzygnięcie tej kwestii nie może opierać się na stosowaniu definicji zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.09.2022 r. (II FSK 10/20) także zakwestionował prawidłowość odwoływania się do definicji zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. przy ocenie, czy projekt podejmowany jest w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., zauważając przy tym, że nieuwzględnienie w katalogu zawartym w art. 6 u.g.n. budowy elektrowni nie przesądza o tym, że nie jest to inwestycja w ogólnym interesie publicznym oraz że terminy "cel" i "interes" nie mają tożsamego znaczenia. Można dodać, ze z powyższych przyczyn nie może mieć istotnego znaczenia dodanie z dniem 18.02.2021 r. do art. 6 u.g.n. pktu 4a (na mocy art. 95 ustawy z dnia 17.12.2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych – Dz. U. poz. 234), stanowiącego, że celem publicznym w rozumieniu u.g.n. jest również budowa oraz utrzymywanie morskiej farmy wiatrowej.
Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 15c ust. 8, ust. 9 i ust. 10 oraz art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 pkt 2 u.g.n. i art. 4 ust. 4 pkt b dyrektywy1164, a to przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż opisana we wniosku inwestycja w postaci farmy wiatrowej może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. Niezasadnie bowiem poszukując definicji pojęcia "inwestycja w ogólnym interesie publicznym" w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oparto się na wynikającej z art. 6 pkt 2 u.g.n. definicji pojęcia "cel publiczny". Wzgląd na terminologiczną jednolitość systemu prawa – wbrew zapatrywaniu organu interpretacyjnego – raczej przemawia za tym, by znaczenie ustalone we wspomnianej definicji legalnej zgodnie z zakresowym jej charakterem stosować do tej jego dziedziny, do której definicja ta jest przypisana, a nie do całego systemu prawa, w tym do tych jego gałęzi, które cechuje daleko posunięta swoistość terminologiczna i pojęciowa – jak prawo podatkowe. Nie jest to też definicja pojęcia terminologicznie tożsamego, co wręcz przemawia za odmiennym rozumieniem każdego z analizowanych pojęć. Dostrzegając zatem wątpliwości co do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako inwestycji realizującej ogólny interes publiczny w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., należy rozważyć, czy może być on uznany za wartościowy, korzystny lub pożądany przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami. Dopiero wtedy można wyprowadzić uprawniony wniosek co do możliwości zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., w szczególności mając na względzie, że wyłączenie to stanowi wyjątek od zasady limitowania takich kosztów, ale także, że elektrownia wiatrowa służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej, tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne. Nie sposób jednak zgodzić się ze poglądem skarżącej, jakoby stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny mogło prowadzić do zaburzenia wspólnotowego systemu prawnego przez stosowanie przepisów dyrektywy 1164 w sposób uzależniony od uznania organów państw członkowskich, skoro, po pierwsze, istotą dyrektywy jest wyłączenie możliwości erozji bazy podatkowej w wyniku intencjonalnego stosowania finansowania dłużnego oraz, po drugie, wyłączenie limitowania wynikłych stąd kosztów uzyskania przychodów ma charakter wyjątku; restrykcyjna wykładnia przepisów ustanawiających wyjątek nie może być więc poczytana za zaburzającą wspólnotowy system prawny, ale raczej za działanie służące konsolidacji tego systemu.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 15c ust. 8, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b dyrektywy1164 wskutek zanegowania poprawności wykładni art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. w oparciu o normę zawartą w art. 6 pkt 2 u.g.n., prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Rozstrzygnięcie to nie przesądza wyniku sprawy interpretacyjnej.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie doradcy podatkowego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SNSA (del.) SNSA SNSA
Zbigniew Romała Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa