II FSK 1609/24

II FSK 1609/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 342/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-06-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 6c, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 342/24 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 342/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. H. oddalił skargę
na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2020 r.
nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącego jako udokumentowanych kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy - poddając w wątpliwość kserokopię faktury VAT dokumentującej koszt prac remontowych - przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i dopuścił jako dowód w sprawie wydruki z podsystemu kontrola dotyczące wystawcy faktury VAT "S."
sp. z o.o. z siedzibą w S. Analizie poddano: zestawienie danych z deklaracji
VAT-7 oraz zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7 za okres:
1 stycznia 2010 r. - 30 listopada 2014 r. W konsekwencji ustalono, że weryfikowana spółka nie dokonywała sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem
od towarów i usług wg stawki 8% i została wykreślona z KRS z dniem 29 listopada 2018 r. Ponadto zobowiązano podatnika do przedłożenia oryginałów dowodów (tj. faktury nr [...] z 26 kwietnia 2013 r., kosztorysu prac oraz dowodu wpłaty KP), jednak w odpowiedzi przy piśmie z 12 lutego 2020 r. podatnik załączył uwierzytelnione kserokopie żądanej dokumentacji dokonane przez bliżej nieokreśloną osobę.
W ocenie sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatki na remont lokalu mieszkalnego. Skarżący zachowywał bierną postawę w dokumentowaniu wydatków, w całości przerzucając na organy podatkowe poszukiwanie dowodów przemawiających na jego korzyść. Natomiast, podejmując inicjatywę w potwierdzeniu wiarygodności przedłożonej dokumentacji, skarżący pominął, że nie istniały żadne przeszkody, aby do akt sprawy dołączony został oryginał niezbędnej dokumentacji.
Sąd pierwszej instancji ocenił także zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka I. S., stwierdzając że wniosek w tym zakresie
nie ma znaczenia dla udokumentowania kwoty poczynionych nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania.
Według sądu nie można zarzucić organowi odwoławczemu, aby prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", a przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów okazał się w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności.
Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty:
1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniała sytuacja uprawniająca do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 24.890 zł,
b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym braku działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania
do organów państwa oraz w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia
stanu faktycznego,
c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne nieuznanie faktury VAT
nr [...] z 26 kwietnia 2013 r., dowodu wpłaty KP nr [...] z 26 kwietnia 2013 r. oraz kosztorysu prac remontowych wystawionych przez "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. za wiarygodne dowody na poniesienie przez podatnika nakładów w kwocie 138.466,80 zł zwiększających wartość lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania.
1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie poniósł nakładów w kwocie 138.466,80 zł zwiększających wartość lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania, a co za tym idzie - niezaliczenie tych nakładów do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie
skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego za postępowanie przed sądami obu instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Organ, reprezentowany w sprawie przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów postępowania,
w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i poddane konkretyzacji podstawy kasacyjne.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego
kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Oznacza to,
że jeżeli - tak jak w rozpoznawanej sprawie - nie zachodzi nieważność postępowania
zakres postępowania kasacyjnego wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną
przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Istotą sporu jest kwestia dotycząca kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącego, jako udokumentowanych kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz ustaleń faktycznych organów podatkowych w tym zakresie.
W rozpatrywanej sprawie skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną,
wskazując obie podstawy kasacyjne, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz
przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy
(art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).
W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego
oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA:
z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11; z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1842/08; z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 402/13; z dnia 17 lutego 2023 r. sygn. akt II GSK 1458/19; z dnia 1 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 375/20).
Wskazać należy, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną
z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący kasacyjnie wykazał,
że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali,
iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt III OSK 2469/22).
Dalej, o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak powinien uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. W konsekwencji, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy zatem wskazać indywidualne uzasadnienie do każdego zarzutu sformułowanego wobec każdego z tych przepisów, który - w ocenie skarżącego kasacyjnie - naruszył sąd pierwszej instancji. Ponadto w treści samego zarzutu - niezależnie od obowiązku wyjaśnienia zajętego stanowiska w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - konieczne jest wskazanie, na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu, oraz przedstawienie prawidłowej, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wersji wykładni lub zastosowania danego przepisu, a także określenie wpływu zarzucanego naruszenia na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2024 r. sygn. akt II GSK 666/24).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", nie mógł odnieść skutku zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej, gdyż - po pierwsze, w art. 21 w § 1 O.p. ustawodawca nie zamieścił takiej jednostki redakcyjnej jak pkt 3, a - po drugie, zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Tak skonstruowany zarzut nie spełnia więc wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Nadto na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1
i 180 § 1 O.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że skarżący nabył w 2011 r. w drodze zamiany spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r., które następnie zbył w 2013 r. Tym samym, przychód ze sprzedaży uzyskany przez skarżącego wyniósł 300.000 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu prawidłowo ustalono na kwotę 169,001,64 zł i obejmowały one koszty nabycia w wysokości 160.000 zł, opłaty notarialne w kwocie 2.501,58 zł oraz koszty waloryzacji w wysokości 6.500,06 zł.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu odwoławczego w zakresie oceny przedłożonego
przez skarżącego za pismem z 14 listopada 2019 r. materiału dowodowego.
Materiał ten obejmował: pisemne wyjaśnienia co do nakładów w kwocie 138.466,80 zł poniesionych na ww. lokal z tytułu generalnego remontu, tj. kserokopie: kosztorysu
prac remontowych, faktury VAT nr [...] i dowodu zapłaty, dotyczące prac remontowych, wystawione przez "S." sp. z o. o. z siedzibą w S.
Jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, przepisy u.p.d.o.f. nie określają,
czy kserokopie lub fotokopie faktur VAT mogą stanowić rzetelny dowód,
stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej stanowiącej koszt poniesionych nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania. Również przepisy O.p. nie ograniczają możliwości dowodzenia faktów wyłącznie
za pomocą dowodów posiadających określone cechy czy właściwości. W okolicznościach konkretnej sprawy można dokonać ustaleń na podstawie kopii określonych dokumentów, a nie ich oryginałów. Uwzględnić należy jednak, że treść ujawniona w fotokopii dokumentu powinna być potwierdzana jest w drodze innych ustaleń.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ podatkowy nie zakwestionował przeprowadzenia remontu lokalu mieszkalnego stanowiącego
przedmiot odpłatnego zbycia w 2013 r. Zakwestionowano jednak dowody, które nie dokumentowały kosztów poniesionych nakładów. Dostrzec należy, że to organ podatkowy, poddając w wątpliwość kserokopie faktury VAT dokumentującej koszt prac remontowych, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i dopuścił jako dowód w sprawie wydruki z podsystemu kontrola dotyczące wystawcy faktury, obejmujące zestawienie danych z deklaracji VAT-7 oraz zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT- 7 za okres 1 stycznia 2010 r. - 30 listopada 2014 r. Organ ten ustalił, że wystawca faktury nie dokonywał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. Ponadto organ wzywał skarżącego do przedłożenia oryginałów dowodów, jednak bezskutecznie. Ustalenia organów podatkowych opierają się zatem na prawidłowym działaniu i podejmowaniu kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, w których kwestionowano sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienie, stwierdza, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W szczególności, sąd pierwszej instancji oddalając wniesioną skargę prawidłowo przyjął, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p., przy czym - co należy podkreślić - w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanej faktury kosztowej. Nie można było tym samym zarzucić organowi podatkowemu, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), które nie mogły opierać się na uwzględnieniu stanowiska skarżącego i jego twierdzeń co do przeprowadzenia remontu przez wystawcę faktury VAT. Podzielić należy także stanowisko sądu pierwszej instancji,
że skoro wskazana w tym zakresie przez organ podatkowy argumentacja była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, to nie doszło
do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
W konsekwencji w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że skarżący - podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię - powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać powinien, że sąd - stosując przepis - popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Pomiędzy obu rodzajami naruszeń prawa zachodzi zatem istotna różnica, gdyż błąd wykładni ma miejsce na etapie interpretacji podstawy materialnej stosowanej w danej sprawie administracyjnej, a niewłaściwe zastosowanie prawa odnosi się do dalszego etapu procesu zastosowania normy materialnej, tj. etapu, w którym doszło już do podjęcia decyzji interpretacyjnej oraz ustalenia faktów istotnych sprawy, a organ musi zadecydować, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu wynikającemu ze stosowanej normy materialnej.
Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo błędnej konstrukcji zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego, poddał go ocenie i odmówił jego uwzględniania. Zarzut ten, podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., obejmuje naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 22
ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie poniósł nakładów
w kwocie 138.446,80, czyli udokumentowanych zakwestionowaną przez organ podatkowy fakturą VAT .
W przepisie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ustawodawca limituje koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości oraz ograniczonych praw rzeczowych w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie tym przepisem, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zgodnie z tą regulacją prawną, koszty odpłatnego nabycia nieruchomości i praw majątkowych nie mogą być postrzegane poprzez pryzmat ogólnej regulacji z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą za wystarczające dla zaliczenia danego wydatku w poczet kosztu podatkowego jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu z danego źródła, ewentualnie jego zachowaniem albo zabezpieczeniem.
Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty odpłatnego nabycia, o których traktuje ten przepis, dotyczą wyłącznie wydatków związanych z zawarciem samej transakcji nabycia, czyli także ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Tym samym, na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istnienie związku pomiędzy danym kosztem a możliwością zbycia danego prawa majątkowego nie powoduje, że każdy wydatek może być uznany za koszt podatkowy, który jest wyznaczany normatywnie. Prócz katalogu negatywnego z art. 23 u.p.d.o.f., na mocy którego ustawodawca eliminuje wymienione w nim koszty uzyskania przychodu, należy wskazać na systematykę art. 22 u.p.d.o.f. W przypadkach niektórych kosztów samo ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie jest wystarczające. Niekiedy bowiem prawodawca przewidując możliwość potrącania określonych wydatków przez podatnika warunkuje je posiadaniem przez niego ściśle określonych środków dowodowych, czy wręcz określonych dokumentów. Ustawodawca w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. dodatkowo zawęził możliwość uznawania za koszt podatkowy wydatków na nakłady, wymagając, aby zostały one udokumentowane na podstawie faktur VAT, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Zatem, na gruncie jednoznacznego brzmienia powołanego art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., brak jest podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego
w celu ustalenia, czy dane dokumenty dotyczą wydatków na określoną nieruchomość lub prawo majątkowe. Ustawodawca w sposób precyzyjny określił sposób ustalenia wartości nakładów, a zatem brak faktur VAT pozbawia stronę możliwości ich przyjęcia
na innej podstawie do celów wyliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Skoro w tej kwestii przepisy ustawy podatkowej (u.p.d.o.f.) wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udokumentować wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego - faktury VAT, wówczas traktowane są one jako regulacje szczegółowe a skoro tak, to mają pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń, zawartymi w O.p. Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego, m.in. co do wzywania skarżącego o przedłożenie oryginału faktury VAT.
Podkreślić należy, że istotą sprawy podatkowej było nie to, czy na rzecz skarżącego wykonano określone prace, lecz to, że nie poniósł on kosztu uzyskania przychodu na rzecz konkretnie wskazanego kontrahenta. Organ podatkowy
nie zakwestionował nabycia przez skarżącego usług, a podważył wyłącznie rzetelność kopii faktury VAT, jako dowodu w sprawie podatkowej. Co więcej, rzetelność tego dowodu zweryfikował poprzez inne dowody, tj. informacje o wystawcy faktury VAT. Analiza zestawienia danych z deklaracji VAT-7 oraz zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7 w konsekwencji potwierdziła, że skarżący udokumentował nakładów fakturą VAT.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący prawidłowego udokumentowania kosztu nie potwierdził, wbrew stanowisku skarżącego, aby faktycznie poniesione zostały wydatki na remont lokalu mieszkalnego na podstawie faktury nr [...] w kwocie 138.466,80 zł wystawionej przez "S." sp. z o.o.
W tej sytuacji, skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, została oddalona, na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 2.700 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalamala