II FSK 1598/24

II FSK 1598/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący zdanie odrebne/
Artur Kot (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1582/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-07-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 21 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dawniej: I2 sp. z o.o. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1582/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dawniej: I2 sp. z o.o. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.423.2023.2.JKU UNP: 2076214 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1582/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 13 października 2023 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez uchylenie ww. interpretacji, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości
i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów
art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") spółka postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:
1) art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na:
a) przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacane podmiotowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop, z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako Active Directory, WAN, Intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie systemem bezpieczeństwa IT oraz licencja na oprogramowanie SAP – podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w trybie art. 21 updop;
b) ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" w oparciu
o niemiecką wersję językową umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U.
z 2005 r. Nr 12 poz. 90; zw. dalej "UPO" lub "umowa polsko-niemiecka"), podczas gdy zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim z 7 października 1999r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 90
poz. 999) umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c
§ 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi spółki, nieuchylenie ww. interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania nie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie interpretacji z obrotu prawnego pomimo bezpodstawnego rozpatrzenia przez organ innego stanu faktycznego od tego, który przedstawiła skarżąca, a tym samym poprzez błędne uznanie przez sąd, że organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.
2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. W piśmie procesowym z 3 marca 2025 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkową argumentację na poparcie prezentowanego w sprawie stanowiska.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,
że spór prowadzony jest na tle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest zaś wyrok sądu pierwszej, który przyjął, że istota sporu sprowadza się do opodatkowania podatkiem u źródła usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wynagrodzenia za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, które stanowi wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Wynagrodzenie za pozostałe usługi stanowi zaś w ocenie WSA wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania komputerowego. Zakreślony
w powyższy sposób stan faktyczny stanowił podstawę rozważań WSA przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe spostrzeżenie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z tej przyczyny, że spółka w skardze kasacyjnej nie postawiła WSA zarzutów procesowych dotyczących orzekania na tle stanu faktycznego innego od tego, który był przedmiotem sporu na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Wielowątkowe elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji były przedmiotem rozważań WSA, których efektem było oddalenie skargi spółki, zgodnie z art. 151 ppsa. W tej sytuacji, zgodnie z art. 183
§ 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji.
Dodać warto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono stanu faktycznego, który w ocenie spółki został przedstawiony w jej wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, spółka nie wskazała na czym polega różnica pomiędzy stanem faktycznym stanowiącym podstawę orzekania przez WSA oraz stanem faktycznym, który winien stanowić podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji. Tym samym nie przedstawiła rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Na marginesie wskazać należy, że spółka nie wyjaśniła tego rodzaju różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanem faktycznym stanowiącym podstawę stanowiska wyrażonego przez Dyrektora KIS, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia, że organ ten dokonał istotnej modyfikacji stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.
Nieusprawiedliwiony okazał się zatem zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku
z przepisami art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono zastrzeżenia dotyczące "wypaczenia" przez DKIS opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez skupienie się na poszczególnych elementach wskazanych usług, nie zaś na usługach jako całości. Nie przedstawiono jednak stosownej argumentacji zmierzającej do wyjaśnienia na czym konkretnie polega owo "wypaczenie" i możliwości istotnego wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia procesowego. Kluczowa pozostaje przy tym wskazana wyżej konstatacja dotycząca braku zarzutów stawianych WSA odnośnie do stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania przepisu wynikowego w postaci art. 151 ppsa. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem oceny całościowej usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przyjmując (okoliczność bezsporna), że dotyczą one wynagrodzenia za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, które stanowi wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W drugiej kolejności przyjął zaś, że wynagrodzenie za pozostałe usługi dotyczy korzystania z oprogramowania komputerowego. Jak już wyżej wyjaśniono, przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji. Skoro spółka nie podjęła próby podważenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, to brak jest przesłanek do orzekania – rozpoznawania skargi kasacyjnej – przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie innego stanu faktycznego od tego, który zaakceptował sąd pierwszej instancji. Powyższą argumentację wspierają wnioski skargi kasacyjnej dotyczące zastosowania przez skład orzekający art. 188 ppsa.
3.2. Przechodząc do materialnoprawnej istoty sporu wskazać należy, że dotyczy ona wprost wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 12 ust. 3 UPO i oceny sposobu zastosowania tego przepisu (pośrednio). Z tym zastrzeżeniem, że proces subsumcji prowadzony jest na tle należności pieniężnych za korzystanie z przestrzeni dyskowej (tj. za korzystanie z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego). Owe należności spółka wypłaca na rzecz niemieckiego podmiotu powiązanego (wraz
z należnościami za korzystanie z oprogramowania komputerowego, których nie dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2024 r. (II FSK 1078/21), które stanowiło podstawę rozważań prawnych sądu pierwszej instancji. Tytułem przypomnienia wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem
w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Natomiast art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów (UPO), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 polsko-niemieckiej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne,
o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane
w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania
lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).
Z art. 12 ust. 3 polskiej wersji językowej ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami
dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo
do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.". W niemieckiej wersji językowej określenie "należności licencyjne" – "Lizenzgebühren" oznacza:
"[...] bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. Diese Bestimmung ist entsprechend auf Vergütungen jeder Art anzuwenden, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Namen, Bildern oder sonstigen Persönlichkeitsrechten gezahlt werden, sowie auf Entgelte für die Aufzeichnung der Veranstaltungen von Künstlern und Sportlern durch Rundfunk- und Fernsehanstalten.".
Zgodnie ze Słownikiem języka prawniczego i ekonomicznego (A. Kilian, CH BECK 1996 - T II Niemiecko-polski; str. 274): "Gewerbe", to: działalność gospodarcza (handlowa, przemysłowa, rzemieślnicza itp. z wyłączeniem wolnych zawodów), natomiast "gewerblich", to: w ramach działalności gospodarczej, zaś "Ausrüstung", to: wyposażenie.
Urządzenie określane jest inaczej w języku niemieckim - za słownikiem Pons, są to określenia: Gerät, Anlage, Vorrichtung, Einrichtung. Nadto "urządzenie" w warstwie językowej, to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności; przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę, zaś "wyposażenie", to: ekwipunek, asortyment, ogół rzeczy będących na stanie sklepu lub w posiadaniu właściciela, własność; ogół urządzeń i przedmiotów potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania czegoś. Wobec tego, co do rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", to przymiotnik "przemysłowe" należy rozumieć jako coś co służy ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a nie tylko przemysłowi. Urządzenie w istocie dotyczy zatem wyposażenia służącego działalności gospodarczej, czyli jest to każde urządzenie lub zespół urządzeń potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania określonej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że również
w internetowym słowniku niemiecko-polskim Pons, przymiotnik "gewerblicher" oznacza: związany z działalnością gospodarczą, gospodarczy, przemysłowy, rzemieślniczy.
Z przywołanego uregulowania prawnego wynika, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" ("Lizenzgebühren") obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dodać należy, że zarówno przepisy updop, jak i postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji powyższego pojęcia. Na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
3.3. Z porównania terminu "urządzenie przemysłowe" użytego w polskiej wersji językowej i wersji niemieckiej terminu "gewerblicher [...] Ausrüstungen" zamieszczonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika zatem, że termin użyty
w niemieckiej wersji językowej jest znacznie pojemniejszy od terminu użytego w polskiej wersji językowej. Obejmuje bowiem szeroko rozumiane wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie tylko urządzenie wykorzystywane w działalności ściśle związanej z przemysłem, czy produkcją przemysłową. Dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" uprawnione jest w dalszej kolejności odniesienie się również do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku
od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest od 22 listopada 1996 r. Wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej)
na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można zatem przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).
Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna tak Konwencji Modelowej OECD, jak
i Komentarza, jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, zaś w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach, kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku umów/konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji postanowień poszczególnych umów (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08).
Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte
w ww. przepisie oznacza zatem wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W punkcie 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. W punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo
do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".
Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6). W tym miejscu warto ponownie zauważyć, że umowy międzynarodowe nie zawierają legalnej definicji terminu "urządzenie przemysłowe".
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 maja 2018 r. (II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16), na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się
do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej
w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35).
W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w wykładanym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
3.4. Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że jak przyjął sąd pierwszej instancji – spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego usługi IT polegające na korzystaniu z przestrzeni dyskowej – dostępnej
na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych. Serwer czy serwer centralny (grupowy), tak jak w tej sprawie, to zespół urządzeń (komputerowych) ze swej istoty przeznaczonych do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych (okoliczności bezsporne). Zastosowanie takich urządzeń, jak serwer czy serwer centralny (grupowy), jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą także spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak, jak już wyżej wskazano, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego
w oparciu o aspekt funkcjonalny. W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozważania dotyczące szerokiego znaczenia terminu "urządzenie przemysłowe" należy podzielić stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2024 r. (II FSK 1078/21), że wszelkie usługi IT są
i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W związku z tym należy stwierdzić, że należności wypłacane przez spółkę na rzecz niemieckiego podmiotu powiązanego za korzystanie z przestrzeni dyskowej należy zaliczyć
do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prawne, w świetle których zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, a także systemowa, prowadzą do zgodnego wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie związane z działalnością danego podmiotu. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z: 12 października 2016 r. (II FSK 2416/14); 6 czerwca 2018 r. (II FSK 1540/16 i II FSK 1773/16), 22 lutego 2024 r. (II FSK 714/21). W ostatnio powołanym wyroku trafnie wskazano, że przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji, a wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów
i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji wiedeńskiej, a w szczególności jej
art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym z 28 października 2024 r., II FPS 1/24).
Dodać warto, że przyjęcie stanowiska spółki co do zawężającego rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe" oznaczałoby, że ten sam termin użyty w tej samej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany w Niemczech z tytułu należności licencyjnych uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego w siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej (takiej jaka wystąpiła w sprawie) nie byłby pobierany (w Polsce). Skoro przepis art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa
w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.", zaś termin "urządzenie przemysłowe" ("gewerblicher [...] Ausrüstungen") nie zostało zdefiniowane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a związane ono jest z pobieraniem "należności licencyjnych" (Lizenzgebühren"), oraz, że Polska podpisując umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - mimo, iż większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki - zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w określeniu "należności licencyjne" zwrotu "dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów", to oznacza, że należności licencyjne z tytułu użytkowania szeroko rozumianego urządzenia przemysłowego należy traktować jako przychody przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Są to zatem przychody podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, od których spółka jako płatnik (art. 26 ust. 1 updop) obowiązana jest pobrać podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła).
3.5. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, gdyż sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Trafnie przyjął, że wynagrodzenie wypłacane niemieckiemu podmiotowi powiązanemu za korzystanie z przestrzeni dyskowej podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w trybie art. 21 updop. Ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" w oparciu o niemiecką wersję językową umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania miało znaczenie pomocnicze oraz służyło realizacji postanowień art. 21 ust. 2 updop w związku z art. 31 Konwencji wiedeńskiej. Rozpoznając niniejszą sprawę warto także wskazać na charakter międzynarodowego prawa podatkowego i specyfikę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posiłkując się argumentacją zawartą
w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym z 28 października 2024 r., II FPS 1/24). Międzynarodowe prawo podatkowe jest zespołem norm prawnych regulujących opodatkowanie w aspekcie międzynarodowym i obejmuje trzy ich rodzaje, a mianowicie takie: 1) których adresatami są podatnicy mający na celu unikanie podwójnego opodatkowania; 2) których adresatami są właściwe organy umawiających się państw, regulujące zasady współpracy pomiędzy tymi państwami; 3) a ponadto wiążące określone konsekwencje prawnopodatkowe z podejmowanymi przez podatników działaniami zmierzającymi do unikania opodatkowania (por. D. Mączyński, Międzynarodowe prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 31-32). Stanowisko to należy uzupełnić o stwierdzenie, że adresatami norm międzynarodowego prawa podatkowego mogą być także płatnicy podatków. Dla rekonstrukcji jednoznacznej normy należy także sięgnąć do zapisów Konwencji wiedeńskiej, które
w pierwszej kolejności adresowane są do stron międzynarodowych umów bilateralnych
i multilateralnych, lecz mogą także wpływać na odtworzenie normy prawnej wiążącej podmioty stosujące zapisy danej umowy międzynarodowej. Choć rozpatrywana sprawa nie dotyczy stosowania prawa Unii Europejskiej, to jednak za istotne należy uznać
w rozważanym kontekście także wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), co do rekonstrukcji normy prawnej zapisanej w wielu różnych językach autentycznych tekstu prawnego. Podobnie jak w przypadku umów międzynarodowych prawo Unii Europejskiej (a wcześniej Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej), publikowane jest w wielu językach. Powoduje to, że zasady jego wykładni powinny być zbliżone do tych wynikających z art. 30 Konwencji wiedeńskiej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepisy wspólnotowe powinny być interpretowane i stosowane w sposób jednolity,
z uwzględnieniem wersji występujących we wszystkich językach Wspólnoty, a w razie różnicy między różnymi wersjami językowymi tekstu wspólnotowego dany przepis powinien być interpretowany z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część (por. np. wyroki TSUE z: 8 grudnia 2005 r., C-280/04, J., pkt 31, publ. ZOTSiS 2005/12A/I-10683 i LEX nr 173595; 4 września 2014 r.,
C-162/13, D., pkt 46, publ. ZOTSiS 2014/9/I-2146 46 oraz LEX nr 1500724). Ponadto wskazano, że akty prawa wspólnotowego są redagowane w wielu językach
i że różne wersje językowe są na równi autentyczne. Wykładnia przepisu prawa wspólnotowego wymaga zatem porównania różnych wersji językowych, a każdy przepis prawa wspólnotowego powinien być ujmowany w swoim kontekście i interpretowany
w świetle całości przepisów tego prawa, jego celów i rozwoju w czasie, gdy dany przepis ma zostać zastosowany (por. wyrok TSUE z 6 października 1982 r., 283/81,
pkt 18 i 20, publ. LEX nr 132101). Skoro polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania posiada polską wersję językową to bezpodstawne jest odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do art. 6 ustawy o języku polskim z 7 października 1999 r. (Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm.).
Jak wyżej wskazano (pkt 3.1.) nieusprawiedliwiony okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1
lit. c ppsa w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym spółki z 4 września 2024 r. zauważyć należy,
że zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczyły tej części zaskarżonego wyroku, która związana jest z należnościami wypłacanymi przez spółkę niemieckiemu podmiotowi powiązanemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego (przychodami z ww. tytułu podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop). W świetle art. 183 § 1 ppsa brak jest zatem podstaw do dokonywania rozważań w tym zakresie.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosując art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204
pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok była sędzia WSA Anna Rotter. Sędzia ta została powołana na stanowisko sędziego 28 września 2021 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (uchwała nr 429/2021 z 15 kwietnia 2021 r.), ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ).
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej