II FSK 1578/07

II FSK 1578/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-10-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hanna Kamińska /sprawozdawca/
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Krystyna Nowak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1959/06 - Wyrok WSA w Łodzi z 2007-04-12
II FSK 1579/07 - Wyrok NSA z 2009-02-12
I SA/Łd 1958/06 - Wyrok WSA w Łodzi z 2007-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 24 ust. 4, art. 24 a ust. 4
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1958/06 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz W. M. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. M. M. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn akt: I SA/Łd 1959/06, którym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r.
2. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:
3. W dniu 15 listopada 2005 r. Pan M. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 r., wykazując uprawę grzybów i grzybni.
4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r. powołując się na przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24a ust. 4 i 5, art. 43 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako pdf), ustalił podatnikowi przewidywany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na 2006 r.; roczną kwotę zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2006; wysokość pierwszej zaliczki za miesiąc czerwiec, wysokość pozostałych sześciu zaliczek za miesiące od lipca do listopada 2006r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że pismem z dnia 14 kwietnia 2006 r. wezwał skarżącego do podania wysokości dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, przewidywanego do uzyskania w 2006 r., w oparciu o wielkość przychodów wykazywanych dla potrzeb podatku VAT. W dniu 14 kwietnia 2006 r. organ ten wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zaliczek w 2006 r. na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie podał wysokości dochodu przewidywanego do uzyskania w 2006 r. z działów specjalnych produkcji rolnej, organ podatkowy ustalił zaliczki na podatek dochodowy z tego źródła przychodu w sposób szacunkowy, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być ustalony tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi z wyboru księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli podatnik, wypełniając obowiązek nałożony przepisami art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg. Organ uznał, iż podatnik był zobligowany, ze względu na uzyskiwane obroty (przychody), do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
5. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 27 września 2006 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Bowiem dochód podatnika ustalony został szacunkowo, a organ I instancji nie podał podstawy prawnej, na podstawie której dokonał szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego podstawę prawną stanowią przepisy art.24b ust. 1 pdf i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie brak jest wskazania podstawy prawnej, uzasadnienia oraz metody szacowania. Wybór metody szacowania organ podatkowy powinien uzasadnić, niezależnie od tego czy inne metody były rozważone. Wskazał, że w pierwszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego winien uzasadnić ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, poprzez wskazanie, które przepisy stanowiące podstawę do szacowania zostały przez podatnika naruszone. Organ II Instancji wskazał, że wybór metody szacowania musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie.
6. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 24b ust. 1 pdf oraz art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 23 § 5 zd. pierwsze Ordynacji, poprzez jego niezastosowanie (zarzut podniesiony z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, iż istniały podstawy prawne do oszacowania przewidywanego dochodu za 2006 r.); art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych, które organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (zarzut ewentualny podniesiony z ostrożności procesowej). W ocenie skarżącego, w sprawie zastosowanie ma przepis art. 24 ust. 4 zd. drugie pdf, co wyklucza dokonywanie szacunku. Argumentował, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art.24 ust.4 zd. drugie pdf., ponieważ pomimo tego, iż osiągnął w 2005r. przychody w kwocie przekraczającej równowartość 800.000 EURO, nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będących podstawą do ustalenia dochodu do opodatkowania w 2006r. Podkreślił,, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzucanego organowi I instancji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 zd. drugie oraz art. 24a ust. 4 pdf. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, iż organ odwoławczy wytknął Naczelnikowi Urzędu Skarbowego obrazę art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego obowiązkiem organu odwoławczego było wskazanie jakimi brakami cechuje się materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji oraz jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zastosowanie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było niewłaściwe, gdyż organ odwoławczy powinien w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i orzec co do istoty sprawy, tj. ustalić wysokość zaliczek na podatek dochodowy za rok 2006 na podstawie norm szacunkowych dochodu, wynikających z załącznika 2 do ustawy o pdf , w sytuacji, kiedy organ odwoławczy dysponował wszelkimi niezbędnymi danymi do wydania takiej decyzji.
7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
8. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził bowiem, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z zaskarżonej decyzji wynikają także wskazania co do okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - organ pierwszej I powinien ocenić dokumentację w zakresie zdarzeń gospodarczych podatnika i uzasadnić wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania w działach specjalnych produkcji rolnej - w uprawie grzybów i grzybni, a ponadto dokonując wyliczenia dochodu na podstawie oszacowania, w oparciu o dane szacunkowe dotyczące innego podatnika, powinien przedstawić materiał dowodowy, na podstawie którego dokonał takich ustaleń. Wydając rozstrzygnięcie kasacyjne organ odwoławczy może jedynie wskazać, jakie okoliczności (fakty) należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może uwzględniać lub odrzucać merytorycznych zarzutów strony, odnoszących się do "istoty sprawy", czego domagał się pełnomocnik strony skarżącej. Z treści skargi wynika jednoznacznie, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego i subsumcją prawa dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które były podstawą do ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, prowadzące do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, byłoby możliwe tylko wówczas gdyby wystąpiły okoliczności pozwalające kontynuować postępowanie - materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwalał merytorycznie załatwić sprawę, np. uznać ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji za nieprawidłowe (zarówno co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i dokonanej subsumcji prawa). Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy (ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 24 ust. 4 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - jak chciała tego strona skarżąca - byłoby złamaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w L. przyjąłby za podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny (deklaracje złożone przez podatnika) i prawny, niż organ pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i na co zwrócił uwagę w końcowej części skargi pełnomocnik skarżącego. Takie rozumienie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał także oceny prawnej w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej - w uzasadnieniu decyzji ograniczono się jedynie do przytoczenia treści przepisów art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 pdf. Nadto, gdyby organ zaprezentował ocenę prawną w decyzji typu kasacyjnego, to nie ma ona znaczenia dla sprawy, ponieważ wykraczałaby poza dopuszczalny zakres orzekania w postępowaniu kasacyjnym.
9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu :
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi zgodnie z art. 151 u.p.p.s.a. Przepis, który powinien zastosować Sąd to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana na podstawie niewłaściwie zastosowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrując się obrazy art. 233 § 2 Ordynacji naruszył obowiązek całościowego rozpatrzenia skargi w granicach danej sprawy, co wynika z art. 134 § 1 u.p.ps.a. Organ podatkowy II instancji powinien zastosować w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi zgodnie z art. 151 u.p.p.s.a. Przepisem, który powinien być zastosowany przez WSA w Łodzi, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana z naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej polegającym na jego błędnej wykładni. Zdaniem skarżącego, błędna wykładnia tego przepisu polegała na uznaniu, że rozstrzygnięcie kasacyjno - reformatoryjne organu odwoławczego nie jest możliwe w sytuacji, w której organ odwoławczy przyjąłby za podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny i prawny niż organ pierwszej instancji;
3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy pdf, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego doprowadziłoby Sąd I instancji do wniosku, że w niniejszej sprawie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno nastąpić wyłącznie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, co wykluczałoby możliwość oszacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe;
4) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 24a ust. 4 pdf. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego doprowadziłoby WSA w Łodzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, z uwagi na okoliczność, iż nie osiąga on przychodów w rozumieniu art. 14 ustawy PIT.
10. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, że błędny jest pogląd WSA w Łodzi, iż wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ II instancji, naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten wprowadza obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej wcześniej przez organ I instancji. Organ II instancji nie może się ograniczyć wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz powinien po raz drugi całościowo rozpatrzyć sprawę. Oznacza to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazując sprawę ponownie do organu I instancji w celu dodatkowego zebrania materiału dowodowego służącego dokonaniu oszacowania, powinien wyjaśnić dlaczego odmawia podatnikowi prawa do ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wbrew twierdzeniom Sądu organ odwoławczy miał obowiązek dokonać wykładni przepisów ustawy pdf, niezależnie od charakteru decyzji wydanej w II instancji. W ocenie pełnomocnika strony, w celu ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy pdf, co wyklucza dokonywanie jakiegokolwiek szacunku. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazując na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego pośrednio nakazał organowi I instancji dokonanie oszacowania dochodów podatnika. Tym samym organ odwoławczy dopuścił się błędnej wykładni art. 24a ust. 4 ustawy PIT, ponieważ uznał konieczność prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącego. Przywołany przepis stanowi, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy tych osób, których przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy PIT, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości, to jest kwoty 800.000 EURO. Obligatoryjne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych z zastosowaniem ksiąg rachunkowych jest uwarunkowane osiągnięciem określonej kwoty przychodów, jednakże chodzi tu o przychody w rozumieniu art. 14 ustawy PIT. Jak wskazuje treść art. 14 ustawy PIT, reguluje on kwestię przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, to jest przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem działy specjalne produkcji rolnej są źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ustawy PIT. Oznacza to, iż podatnik wykonujący działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależnie od wielkości uzyskiwanych przychodów, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, ponieważ jego przychody nie są przychodami w rozumieniu art. 14 ustawy pdf. Stąd WSA w Łodzi naruszył przepis postępowania nakazujący rozpatrzenie sprawy w granicach skargi (art. 134 § 1 uppsa), bowiem nie dopatrzył się, iż w zaskarżonej decyzji poprzez nakazanie zebrania dodatkowego materiału dowodowego (w celu dokonania oszacowania dochodów Podatnika), faktycznie organ odwoławczy nie zastosował art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy PIT oraz dokonał błędnej wykładni art. 24a ust. 4 ustawy PIT. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi orzeczenie reformatoryjne nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, które zdaniem Sądu miałoby miejsce w przypadku orzekania na podstawie odmiennego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Stan faktyczny, który stanowić mógł podstawę do wydania przez organ odwoławczy prawidłowej decyzji był w sposób jednoznaczny ustalony. Podatnik prowadził bowiem uprawę pieczarek na powierzchni wskazanej w deklaracji PIT-6. Dane te, po zastosowaniu do nich norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej były wystarczające do wydania decyzji ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 września 2005r. (Dz. U. Nr 201 poz. 1663) norma szacunkowa dochodu za rok 2006 z uprawy grzybów i ich grzybni wynosiła 3,66 zł z 1 m2 powierzchni uprawy. Deklaracja PIT-6 stanowiła materiał dowodowy już na etapie postępowania prowadzonego w I instancji. Informacje w niej zawarto (profil działalności i powierzchnia uprawy) były wykorzystane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy dokonaniu oszacowania dochodów Skarżącego. Dane te były uzupełnione dodatkowymi informacjami odnośnie przychodów i kosztów związanych z hodowlą pieczarek. Te dodatkowe informacje, jak podnosił Podatnik w skardze, nie powinny mieć w sprawie żadnego znaczenia, bowiem byłyby one zbędne przy wykorzystaniu norm szacunkowych dochodu. Wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi, który uznał decyzję odwoławczą za prawidłową, organ II instancji przy wydawaniu decyzji reformatoryjnej nie orzekałby na podstawie odmiennego stanu faktycznego, lecz na podstawie stanu faktycznego ustalonego już w I instancji, zawężonego jedynie do okoliczności mających znaczenie w sprawie. Zasada dwuinstancyjności w rozumieniu przyjętym przez WSA w Łodzi skutkowałaby koniecznością każdorazowego przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy w sprawie konieczne byłoby zebranie jakiegokolwiek uzupełniającego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził bowiem, iż decyzja reformatoryjna może być wydana jedynie wówczas, gdy "materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwala merytorycznie załatwić sprawę". Jest to pogląd błędny, bowiem pomija on normę prawną wynikającą z art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może bowiem, z urzędu lub na wniosek strony, przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o ile nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji Sąd I instancji, uznając decyzję organu odwoławczego za zgodną z prawem, pośrednio dokonał także oceny prawa materialnego w sprawie. Będąc zobowiązanym do całościowego rozpatrzenia skargi w granicach sprawy, co wynika z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się uchybień przepisów postępowania podatkowego. Tak więc w dalszej kolejności, przed wydaniem orzeczenia na niekorzyść strony był zobligowany do analizy przepisów prawa materialnego (ustawy pdf), co w istocie oznaczało łączne naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i prawa proceduralnego.
12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
13. W załączniku do protokółu rozprawy strona skarżąca podtrzymała zajmowane dotychczas stanowisko.
14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, od samego początku postępowania podatkowego, oscylował wokół sposobu opodatkowania przychodów z upraw grzybów i grzybni, tj. z działów specjalnych produkcji rolnej. Problem ten sprowadza się do wyboru zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 czy też art. 24 a ust. 4 pdf. Stan faktyczny sprawy jest niekwestionowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując kasacyjną decyzję organu podatkowego II instancji jako zgodną z prawem, uchylił się od oceny jednoznacznie sformułowanego przez podatnika zarzutu naruszenia prawa materialnego, czym w oczywisty sposób uchybił art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Zaskarżona decyzja wskazywała na konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części, w celu dokonania prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazał, że podstawą dokonania szacowania jest art. 24b ust. 1 pdf, wykluczając w ten sposób możliwość ustalenia dochodu podatnika w oparciu o normy szacunkowe dochodu wskazane w art. 24 ust. 4 pdf. W konsekwencji Sąd pośrednio uznał, że interpretacja i zastosowanie przepisów prawa, budzących wątpliwości podatnika, przez organy podatkowe jest prawidłowa, nie rozstrzygając jednoznacznie czy ustalenie wielkości dochodu w drodze oszacowania ma sens. Brak analizy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego stanowi niewątpliwe uchybienie Sądu I instancji. Tymczasem w analizowanej sprawie należy, przede wszystkim, rozważyć zastosowanie przepisów dotyczących bezpośrednio opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ( art. 24 ust. 4 pdf) - a kwestię szacowania poddać rozwadze tylko, w sytuacji jeżeli ustalenie podatku we wskazany sposób byłoby niemożliwe.
15. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe ustalenia na uwadze, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji, na podstawie art. 185 u.p.p.s.a.
16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).