II FSK 1569/24

II FSK 1569/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 254/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-07-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 254/24 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lutego 2024 r. nr 3201-IOD2.4102.1.2024.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. I SA/Sz 254/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej jako: "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lutego 2024 r., nr 3201-IOD2.4102.1.2024.4, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2019 r. i orzekł o kosztach postępowania.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
Dyrektor IAS w Szczecinie powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 20 listopada 2023 r., wydaną w stosunku do skarżącego, mocą której: organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 26.484 zł w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości; stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 4.470 zł; odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku w odniesieniu do kwoty 19.213 zł.
Jak ustalił organ, skarżący w dniu 7 marca 2019 r. zbył odpłatnie lokal mieszkalny położony w [...] z udziałem 10/1760 części lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego za cenę 560.000 zł. Wymienioną nieruchomość podatnik nabył w dniu 17 grudnia 2015 r. za 403.000 zł. Skarżący nie złożył zeznania PIT-39 do dnia 30 kwietnia 2020 r., uczynił to dopiero w dniu 29 maja 2020 r. W zeznaniu tym podatnik wykazał przychód ze sprzedaży nieruchomości jako podlegający zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., w brzmieniu wlaściwym dla daty rozpatrywanego zbycia nieruchomości, dalej jako: "u.p.d.o.f.").
Z upływem czasu podatnik trzykrotnie korygował powyższe zeznanie podatkowe, zaś w dniu 5 czerwca 2023 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 23.683 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tłumaczył przy tym, że wydatkował na własne cele mieszkaniowe część środków, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, w wysokości 332.808 zł.
Dyrektor IAS wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Sprzedaż nastąpiła dnia 7 marca 2019 r., a więc wspomniany trzyletni termin na wydatkowanie przychodu upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. Tymczasem podatnik nabył lokal mieszkalny w A. w dniu 27 czerwca 2023 r. Zawarta w dniu 7 maja 2021 r. umowa deweloperska była jedynie umową zobowiązującą podatnika i dewelopera do zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa ta nie przenosiła prawa własności. Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie i remont lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za niezgodne z prawem. WSA wskazał, że organ pominął zapis § 6 umowy deweloperskiej z dnia 7 maja 2021 r., tj. że harmonogram wpłat, które miał ponosić podatnik na nabycie własnego lokalu mieszkalnego, kończył się z dniem 30 grudnia 2021 r. Natomiast w § 8 wymienionej umowy deweloperskiej podatnik i deweloper postanowili, że umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu zostanie zawarta do dnia 25 czerwca 2022 r. Organ w dotychczasowych ustaleniach nie podważył okoliczności, że podatnik ze swej strony wywiązał się z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera zgodnie z ww. umową.
Z kolei § 13 umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu z dnia 27 czerwca 2023 r. zawiera oświadczenie dewelopera, zgodnie z którym opóźnienie w zakończeniu inwestycji nastąpiło z przyczyn całkowicie od niego niezależnych, bez jego winy, wskutek "zdarzeń siły wyższej"; deweloper nie dochował zatem terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej, co nie było uzależnione od postępowania podatnika.
Skład orzekający zwrócił uwagę, że umowa deweloperska z dnia 7 maja 2021 r. stanowiła o nabyciu lokalu mieszkalnego przez podatnika w terminie do dnia 25 czerwca 2022 r., a więc w warunkach odpowiadających treści art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. Podatnik ze swej strony zastosował się do postanowień tej umowy. Organ nie wykazał, aby miało być inaczej. Późniejsze ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu przez dewelopera na rzecz podatnika, już po umówionym terminie (po dniu 25 czerwca 2022 r.), nastąpiło z przyczyn, na które podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu. Zdaniem sądu, przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. należy zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego, jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną wniósł organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że przepisy te należy odczytywać tylko z punktu widzenia podatnika, jego czynności bądź zaniechań, co doprowadziło do przyjęcia, że jeżeli tylko umowa deweloperska przewiduje zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w okresie przewidzianym przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a podatnik wypełni swoje zobowiązania z tej umowy (finansowanie zgodnie z harmonogramem), to przysługuje mu zwolnienie przewidziane w wymienionych przepisach, pomimo że w wymaganym okresie nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości (lokalu), podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna mieć na uwadze językowe (literalne) znaczenie przepisów ust. 25a i ust. 26 w art. 21 u.p.d.o.f., które dla uzyskania prawa do zwolnienia podatkowego wprost wymagają nabycia prawa własności nieruchomości (lokalu), której zakup lub budowę (lub remont) finansował podatnik, przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;
- art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w wymienionych przepisach warunkiem jest ponoszenie wydatków na własne cele mieszkaniowe, za które uznaje się wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., a więc wydatki na budowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego przy czym, w zgodzie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny lokal mieszkalny rozumie się taki lokal, który wprawdzie nie stanowi własności (lub współwłasności) podatnika, lecz przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wymienionej ustawy, nastąpi nabycie własności tego lokalu, a pomimo że w niniejszej sprawie do nabycia własności lokalu w wymaganym okresie nie doszło, sąd zastosował wymienione przepisy i uznał, że podatnikowi zwolnienie podatkowe przysługuje, co było konsekwencją błędnej wykładni wymienionych przepisów;
2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że jeżeli tylko umowa deweloperska przewiduje zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w okresie przewidzianym przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a podatnik wypełni swoje zobowiązania z tej umowy (finansowanie zgodnie z harmonogramem), to przysługuje mu zwolnienie przewidziane w wymienionych przepisach, nawet jeżeli w wymaganym okresie nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości (lokalu), pomimo że do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym wymienione przepisy przewidują warunek wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i za takie przewidują wyłącznie wydatki wymienione w art. 21 ust. 25, w tym na budowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), a za własny lokal mieszkalny uznają taki, jeżeli do nabycia jego własności przez podatnika dojdzie w okresie wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie; zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Spór w sprawie na etapie postępowania przed NSA sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f.
W realiach niniejszej sprawy skarżący sprzedał położony w [...] lokal w dniu 7 marca 2019 r. Z kolei dnia 7 maja 2021 r. zawarł umowę deweloperską, zgodnie z którą umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu w A. zostanie zawarta do dnia 25 czerwca 2022 r. Skarżący dokonywał wpłat wynikających z umowy deweloperskiej, których harmonogram kończył się z dniem 30 grudnia 2021 r. Umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu została finalnie zawarta w dniu 27 czerwca 2023 r. Zawierała ona oświadczenie dewelopera, zgodnie z którym opóźnienie w zakończeniu inwestycji nastąpiło z przyczyn całkowicie od niego niezależnych, bez jego winy.
Na tak zarysowanym tle pojawiła się wątpliwość, czy skarżącemu, który zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej (co jest bezsporne w sprawie), przysługuje prawo do ulgi mieszkaniowej, w sytuacji, gdy nabył własność nieruchomości w A po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym zbył odpłatnie lokal w [...], przy czym do opóźnienia tego doszło z przyczyn od niego niezależnych.
Dla porządku wypada przypomnieć, że w stanie prawnym właściwym w sprawie, a zatem obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowe są między innymi dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak natomiast stanowi ust. 25a powołanego wyżej przepisu, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyznać rację organowi, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (po zmianach wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r.) warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f.
Konieczne jest przy tym poczynienie uwag dotyczących charakteru prawnego umowy deweloperskiej. Instytucja ta została unormowana m.in. w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei przez umowę deweloperską należy rozumieć umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).
Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., co nie budzi zresztą sporu w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3163/16; z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2013/18).
Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi.
Zgodnie ze wspominaną umową deweloperską, do nabycia lokalu mieszkalnego przez skarżącego miało dojść w terminie do dnia 25 czerwca 2022 r., czyli de facto przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f., liczonego od końca 2019 r. Skarżący wywiązał się z postanowień tejże umowy, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty. Podatnik dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od skarżącego, umowa przenosząca własność nieruchomości doszła do skutku w późniejszym terminie, nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi.
Przyczynę, dla której umowa przenosząca własność została zawarta z opóźnieniem, przedstawił deweloper w znajdującym się w tej właśnie umowie oświadczeniu. Wskazał on, że opóźnienie w zakończeniu inwestycji nastąpiło z przyczyn całkowicie od niego niezależnych, bez jego winy, wskutek "zdarzeń siły wyższej". W tym kontekście zwrócił uwagę m.in. na Covid-19, konflikt zbrojny w Ukrainie i związane z nimi ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie dostępności pracowników i materiałów, jak też inflację, która zmusiła dewelopera do poniesienia wyższych kosztów inwestycji w porównaniu z planowanymi, gdy umowa deweloperska nie przewidziała finansowania przez nabywcę tych dodatkowych kosztów budowy lokalu mieszkalnego.
Abstrahując od powołanych przez dewelopera okoliczności, bezsprzecznie nie wywiązał się on z pierwotnego terminu zakończenia inwestycji, przewidzianego w umowie z dnia 7 maja 2021 r., co w żaden sposób nie było uzależnione od woli, winy, działania bądź zaniechania ze strony skarżącego.
Jak wynika z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, i na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, skarżący nie miał w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Podatnik zaś, jako nabywca lokalu mieszkalnego, spełniał wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem. Konsekwentnie uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc skarżący-podatnik wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem skarżącego prawa do preferencji podatkowej.
W odniesieniu do twierdzeń skarżącego kasacyjnie organu, wypada przypomnieć, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2854), w kontekście zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dodania ust. 25a, uzasadniono projektowane zmiany umożliwieniem skorzystania z ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe; mowa w tym wypadku o "złagodzeniu warunków" korzystania z ulgi, która niewątpliwie ma cel społeczny. Choć zatem trzeba zgodzić się z tym, że od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne – zależne od podatnika – to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym – nie z winy podatnika – nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu.
Ze względu na powyższe niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane w oparciu o naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. W konsekwencji, za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut o charakterze wynikowym, tj. dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a.