II FSK 1564/24

II FSK 1564/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 186/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-07-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 33 § 1  § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 233 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 479
art. 155, art. 155a § 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 186/24 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2024 r. nr 3001-IEW2.4251.9.2023 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 186/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. D. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 8 lutego 2024 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił
"o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji", ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA
do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że decyzje organów obu instancji są prawidłowe, podczas gdy zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, co miało wpływ na wynik sprawy;
2) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, i § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 155 i 155a § 1 ustawy
z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; zw. dalej "upea") poprzez "błędną jego wykładnię i niesłuszne zastosowanie", polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji, takie jak obawa niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz wyzbycia się jego majątku, gdy skarżący wykonywał i wykonuje ciążące na nim zobowiązania podatkowe uiszczając je regularnie natomiast jego sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, iż nieuzasadnione są obawy, że odwołujący zaprzestanie wykonywania przyszłego zobowiązania podatkowego,
co miało wpływ na wynik sprawy;
3) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez dokonanie przez sąd dowolnej oceny stanowiska organów obu instancji zawartych w ich decyzjach oraz w konsekwencji niesłusznym uznaniu, iż "decyzja ta nie zawiera w jej sentencji oraz uzasadnieniu" dowolnych ustaleń co do stanu faktycznego i dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy;
4) "art. 121 ust. 2 Op" poprzez niesłuszne uznanie, że organ podatkowy prowadzi postępowania w sprawie zabezpieczenia w sposób budzący zaufanie do tego organu na skutek pominięcia faktów mających pokrycie w materiale dowodowym, to zaś spowodowało błędne ustalenia faktyczne i "wydanie zaskarżonej decyzji".
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 33 § 1 – 4 Op wystąpiły przesłanki do określenia skarżącemu przybliżonej kwoty jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych
za 2020 r., a także zabezpieczenia owej kwoty na majątku skarżącego. W ocenie składu orzekającego zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. Po pierwsze,
z uwagi na sposób ich sformułowania i uzasadnienia. Po drugie, okoliczności faktyczne ustalone w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. To zaś oznacza, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, i § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 155 i 155a § 1 upea.
Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym
na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie
za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu podatkowego.
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały one powiązane z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 ppsa, tj. przepisu o charakterze wynikowym, który został zastosowany przez sąd pierwszej instancji i stanowił podstawę prawną oddalenia skargi na ww. decyzję Dyrektora IAS z 8 lutego 2024 r. Skarżący nie postawił także w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia innego przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, który jego zdaniem winien był zastosować sąd pierwszej instancji z uwagi na zarzucane w skardze naruszenia procesowe DIAS. Po drugie, autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w rozumieniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Po trzecie, skarżący nie uzasadnił należycie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez WSA art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, i § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 155 i art. 155a § 1 upea oraz naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do negowania stanowiska organów podatkowych, a przez to również stanowiska sądu pierwszej instancji, a także ogólnych rozważań i gołosłownych twierdzeń, które należy ocenić jako wyraz niezadowolenia skarżącego z rozstrzygnięcia sprawy przez WSA, a wcześniej przez organy podatkowe obu instancji. Innymi słowy, skarżący nie wyjaśnił należycie w czym upatruje zarzucanych naruszeń. Używanie sformułowań typu "niesłuszne zastosowanie" i "błędnie uznał" bez ich powiązania
z konkretnymi okolicznościami wskazującymi na realne naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji (uprzednio przez organy podatkowe) należało uznać za gołosłowne. Oceny tej nie zmienia wyrwane z kontekstu cytowanie fragmentów uzasadnień wyroków sądowoadministracyjnych skoro skarżący nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że te wyroki, a w zasadzie poglądy wyrażone w ich uzasadnieniach, znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.
Niezależnie od powyższych uwag co do sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w sytuacji, gdy skarżący posiada liczne zaległości publicznoprawne i prywatnoprawne o znacznej wartości (okoliczności bezsporne), nie posiada majątku (nie ujawnił posiadania majątku) bowiem w wyniku ustanowienia ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej i zawarcia umowy o podziale majątku właścicielką całego majątku wspólnego małżonków stała się wyłącznie żona skarżącego (okoliczność bezsporna), deklarowania rzeczywistej straty z działalności gospodarczej skarżącego (842 167,28 zł) za 2020 r., spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 33 § 1 – 4 Op. Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały istnienie obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe skarżącego
z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Zobowiązanie to zostało określone w przybliżonej wysokości (1 039 538 zł), co do której prawidłowości ustalenia WSA nie miał wątpliwości. Skarżący nie przedstawił okoliczności, których wystąpienie świadczyłoby o tym, że wbrew stanowisku WSA owa przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została ustalona w sposób nieprawidłowy. Nie wykazał, że wskazywana przez organy podatkowe (i WSA) obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego była płonna. Wręcz przeciwnie, w ocenie składu orzekającego ustalone przez DIAS okoliczności faktyczne zostały prawidłowo zaakceptowane przez WSA, który w pełni zasadnie zastosował w niniejszej sprawie art. 151 ppsa, tj. oddalił skargę na decyzję wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 – 4 Op. Skoro
w skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności świadczących o tym, że nieprawidłowe były ustalenia faktyczne przywołane przez WSA, to należało zastosować art. 184 ppsa.
Podsumowując, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że decyzja DIAS z 8 lutego 2024 r. została wydana w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 33 § 1 – 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210
§ 4. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się natomiast nieusprawiedliwione. Dodać warto, że nie zostały uzasadnione zarzuty naruszenia przez WSA art. 155 i art. 155a upea. Przepisy te nie były i nie mogły być zastosowane przez sąd pierwszej instancji, który również nie dokonywał na ich podstawie stosownych rozważań. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 155 i art. 155a upea wymykają się zatem spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro skarżący nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu wynikowego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy (art. 151 ppsa) lub zarzutu naruszenia innego przepisu wynikowego, który w ocenie skarżącego kasacyjnie winien stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji z uwagi
na zarzucane uchybienia procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa), to należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła nadto konkretnych okoliczności świadczących o trafności naruszeń zarzucanych w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji przedstawił zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją wskazującą na trafność zastosowania art. 151 ppsa (tj. oddalenia skargi na decyzję DIAS z 8 lutego 2024 r. w przedmiocie określenie i zabezpieczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.). Zauważyć warto, że wbrew stanowisku skarżącego przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op mają charakter materialnoprawny (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., I FSK 2443/21,
a także powołane w jego uzasadnieniu judykaty) i zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe, czego konsekwencją było trafne oddalenie skargi przez WSA.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.