II FSK 1653/24

II FSK 1653/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 347/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 347/24 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2021 r., nr [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 stycznia 2021 r., znak: [...], 3. umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości, 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. M. kwotę 11 200 (jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 347/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę PM (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 września 2021 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrok zapadł 7 lutego 2024 r., II FSK 613/22. W aktach niniejszej sprawy była decyzja wydana wobec Skarżącego za 2013 r., nadesłana przez pełnomocnika Skarżącego wraz ze skargą kasacyjną do sprawy za 2014 r. Decyzja ta została wydana 24 października 2023 r. przez organ odwoławczy, który opisał w niej przebieg postępowania, podejmowane czynności i wskazał, że ze względu na upływ terminu przedawnienia – zobowiązany był umorzyć postępowanie za 2013 r. Mając na uwadze stanowisko organu wyrażone 24 października 2023 r. co do przebiegu postępowania, uchwałę NSA I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. dotyczącą kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na ciąg zdarzeń. I tak: Skarżący nabył udziały w majątku nieruchomym w 2010 i 2012 r., sprzedaż nastąpiła 2 maja 2014 r., do 30 kwietnia 2015 r. Skarżący nie zadeklarował uzyskanego przychodu. Postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie, a decyzją z 18 stycznia 2021 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania. Zdaniem organu nie doszło do przedawnienia bowiem w międzyczasie wszczęto wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe 27 lipca 2020 r., które zawieszono 19 lutego 2021 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony ze względu na zasadne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Naczelny Sąd Administracyjny kierując sprawę do ponownego rozpoznania zwrócił uwagę na uchwałę I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. dotyczącą instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na cel jedynie wydłużenie terminu do wydania decyzji.
Termin rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji został wyznaczony. Pismem procesowym z 26 lipca 2024 r. DIAS w Łodzi (k. 178) opisał przebieg postępowania w sprawie i przedstawił swoje stanowisko co do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przedstawił również odpis postanowienia z 24 września 2021 r., w którym Sąd Rejonowy Wydział Karny wypowiedział się co do zasadności zawieszenia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego. Sąd Rejonowy podkreślił, że badał jedynie kwestię zasadności zawieszenia postępowania karnego skarbowego, a nie kwestię zasadności jego dalszego prowadzenia. Sąd Rejonowy nie dopatrzył się przesłanek uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego wskazując, że ostateczna decyzja w sprawie zaległości podatkowych Skarżącego może mieć istotne znaczenie dla postępowania karnego skarbowego.
3. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę - po zapoznaniu się ze stanowiskiem organu zawartym w piśmie z 26 lipca 2024 r. - nie dopatrzył się instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zaznaczył, że przed organem I instancji strona unikała jakiegokolwiek kontaktu, bez żadnej reakcji pozostawały pisma kierowane przez organ. Strona zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji nie wskazała jakichkolwiek dowodów na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a także nie wskazała żadnych okoliczności, które uzasadniałyby zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.
4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 193 i art. 1 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe wykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz całkowite pominięcie wytycznych kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powinny podlegać wyłącznie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2024 r., II FSK 613/22, granic sprawy. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zaskarżonym wyrokiem całkowicie zignorował, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, wskazał jednoznacznie, że:
- zastosowanie znajdzie uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21;
- ocena czyniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi "Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne - dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy.", czym Naczelny Sąd Administracyjny dał jasny wyraz, a więc także jasną wytyczną, że przedmiotowa sprawa powinna być ponownie rozpoznana przez organ podatkowy, co wskutek wydania zaskarżonego wyroku jest niemożliwe;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. poprzez:
1) błędną wykładnię w zakresie wykładni przepisów prawa powodującą, że sąd pierwszej instancji uchylił się od pełnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, co uniemożliwia:
i. uznanie, że postępowanie sądowe będzie miało charakter dwuinstancyjny i
możliwa będzie kontrola instancyjna orzeczenia;
ii. realizację zasad rzetelnego procesu sądowego, w którym istotnym aspektem
jest uzasadnienie wyroku w sposób pozwalający na zdekodowanie
rozumowania sądu i zasadność wydanego rozstrzygnięcia.
2) brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie do niektórych aspektów sprawy i pomięcie w wyroku i jego uzasadnieniu argumentów dotyczących przedawnienia, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które:
i. ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do wszystkich i konkretnych zarzutów, nie wyjaśnia w pełni motywów rozstrzygnięcia, pomija je i ignoruje, skupiając się jedynie na części okoliczności, jednocześnie dopuszczając do ograniczenia kognicji sądu administracyjnego;
ii. zawiera wypowiedzi nie zawierające uzasadnienia i prawidłowej argumentacji
prawnej, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia;
3) art. 134 § 1 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a. poprzez ograniczenie kognicji sądu do jedynie częściowej oceny legalności działań organów w sprawie, z pominięciem legalności działań prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także pominięcie, że skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego, co sąd pierwszej instancji zdaje się aprobować, pomimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie negatywnie wypowiedział się w swym orzeczeniu w stosunku do działania w tym zakresie organu podatkowego;
4) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej jako: O.p.) i art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 O.p. - poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego
rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem strony skarżącej i powielanie tego błędnego założenia przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji, gdy nawet Naczelny Sąd Administracyjny powziął w tym zakresie uzasadnione wątpliwości i wskazał, że okoliczność ta powinna być ustalona przez organy podatkowe, co zostało całkowicie zignorowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi;
5) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem i nie mającego wpływ na przebieg postępowania i jego wynik:
1) naruszenia przez organy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić podleganie Skarżącego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości,
2) naruszenie przez organ zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania pomimo, że zawieszenie postępowania nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miało charakter pozorny;
3) uchybienia przez organy podatkowe obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim brak przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, pomimo wyraźnego wniosku w tym zakresie, a także przesłuchania PO, JK i BM,
4) przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej,
5) braku w zakresie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji organu II instancji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów
stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej, a także nierozpatrzenie całości sprawy;
6) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. i naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego, na co jednoznacznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, poprzez odwołanie się do znajdującej w niniejszym postępowaniu zastosowanie uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, co całkowicie zignorował WSA w Łodzi;
- naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a) k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ nie dokonał nadużycia prawa, podczas gdy nadużył on swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.,
2) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1, art. 22. ust. 6c) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kosztami odpłatnego zbycia nie mogą być koszty wykazane dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy pomimo, że nie podważono realności wydatków na nich wskazanych, a także nie przeprowadzono dodatkowego postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji tych dowodów.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz wskazanie okoliczności faktycznych - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., ewentualnie - zgodnie z art. 188 P.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (wydanie orzeczenie reformatoryjnego) - poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W piśmie procesowym organ powtórzył dotychczasowe stanowisko. Z akt sprawy wynika, że pismo to nie może być traktowane jak odpowiedź na skargę kasacyjną ze względu na upływ terminu do jego sporządzenia. Odpis skargi kasacyjnej został organowi doręczony 21 listopada 2024 r. (k. 233). 14-dniowy termin upływał z końcem 5 grudnia 2024 r. Z prezentaty na piśmie organu zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" (k. 239 akt sądowych) wynika, że zostało ono złożone osobiście w WSA w Łodzi 6 grudnia 2024 r. Pełnomocnictwo procesowe dla radcy prawnego (k. 241) zostało poświadczone za zgodność z oryginałem i widnieje na nim data 6 grudnia 2024 r. Z tego wynika, że pismo zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną" nie mogło wpłynąć do sądu przed 5 grudnia 2024 r. Jednocześnie na końcu pisma znajduje się informacja, że odpis pisma procesowego organu został nadany pełnomocnikowi Skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.
5. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 613/22.
Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c) O.p. z uwagi na to, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe 27 lipca 2020 r. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie niezłożenia przez Skarżącego w terminie dokumentów i nieujawnienia przez Skarżącego w terminie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości.
Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1/ oraz § 3 O.p.). W tym przypadku kwota należności na rzecz Skarbu Państwa konkretyzuje się z dniem zaistnienia zdarzenia prawnie relewantnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy oraz sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjęli, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Samo odwoływanie się do faktu wkroczenia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam
i przedstawienia stronie zarzutów okazać się może niewystarczające.
Dokonując oceny spornego zagadnienia związanego z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Uchwała ta dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa. Jak wskazano w uchwale analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (...) Sądy administracyjne mają również obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Z powyższego wynika więc po pierwsze, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej.
Po drugie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie - w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.
Po trzecie, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż motywy zawarte w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 347/24 nie rozwiały dostrzeżonych już wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości (wyrażonych w uzasadnieniu wyroku II FSK 613/22 z 7 lutego 2024 r.). Zatem całokształt okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego budzi nadal zastrzeżenia, a to z powodu momentu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe (na około pół roku przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego), braku realnej aktywności organów postępowania wobec nieskomplikowanej materii prowadzonej sprawy, opierającej się jedynie na danych wynikających z aktu notarialnego. Zauważyć też należy, że postępowanie wobec Skarżącego za 2013 r. (obejmujące również przychód ze sprzedaży nieruchomości) zostało umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. W tym kontekście zauważalny jest działanie organu mające na celu powstrzymanie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sposób nieefektywny.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało charakter instrumentalny. W realiach tej konkretnej sprawy, w połączeniu z innymi okolicznościami (m.in. prowadzonym i umorzonym postępowaniem podatkowym za 2013 r. wobec Skarżącego, brakiem wielu faktur do zbadania, danymi wynikającymi z aktów notarialnych i problemami z udokumentowaniem kosztów, które są przecież prawem, a nie obowiązkiem podatnika) trafna jest ocena, iż celem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11: "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że: "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału. W konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz WSA w Łodzi kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji jak i wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd też decyzje te zapadły z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zaistniała również podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c) O.p. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) tej ustawy.