II FSK 1556/05

231/4/B/2009 POSTANOWIENIE z dnia 25 maja 2009 r. Sygn. akt Ts 121/07 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Kotlinowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Michała K. w sprawie zgodności: 1) art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.); 2) art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.) z art. 2, art. 30, art. 31, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 31 maja 2007 r. zakwestionowano zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej dwóch przepisów – art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.) oraz art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm., dalej: ustawa nowelizująca). Wobec obydwu zakwestionowanych unormowań sformułowano w skardze konstytucyjnej zarzut niezgodności z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d. niezgodny jest w zakresie, „w jakim z mocy art. 25 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. i miał zastosowanie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstałych w 2003 r., a więc należnych za 2003 r., a wypłacanych w 2004 r.”. Odrębnie sformułowano też zarzut niekonstytucyjności wobec art. 25 ustawy nowelizującej, „w zakresie, w jakim datę wejścia w życie przepisu art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej (dodającego do treści u.p.d. art. 30a ust. 1 pkt 4) oznaczono na dzień 1 stycznia 2004 r. bez zastrzeżenia, mającego charakter normy intertemporalnej, że nie dotyczy to podatku z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstałych w 2003 r., a wypłacanych w 2004 r.”. Skarga konstytucyjna została skierowana w związku z następującą sprawą. Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzją z 16 grudnia 2004 r. (nr US/BF/410/DPŁ/200/2004/U) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Powołując się m.in. na art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d. stwierdził, że od uzyskanych przez skarżącego dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobrany winien być 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przepis ten, zgodnie z dyspozycją art. 24 ustawy nowelizującej, ma zastosowanie do dochodów w uzyskach począwszy od 1 stycznia 2004 r. W wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 23 marca 2005 r. (nr FB/4117-29/BCz/05) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że dla określenia momentu powstania przychodu decydujący nie jest moment powstania należności pieniężnej, ale moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej przez podatnika (art. 11 ust. 1 u.p.d.). Ponieważ fakt wypłaty dywidendy miał miejsce w 2004 r., organ podatkowy prawidłowo określił wysokość pobieranego podatku dochodowego. Skarga skarżącego na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1311/05). W jego uzasadnieniu sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd podzielił w całości interpretację przepisów u.p.d. dokonaną przez organ administracji, a dotyczącą ustalenia momentu przesądzającego o powstaniu przychodu. Za niezasadne uznał zastrzeżenia skarżącego odnośnie do naruszenia art. 2, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji. Podkreślił, że zmiana stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w roku wypłaty dywidendy, w porównaniu z rokiem, w którym wypracowany został przez osobę prawną zysk umożliwiający taką wypłatę, w żadnym razie nie uzasadnia tezy o naruszeniu zasady równości wobec prawa. Również tryb i forma ustanowienia zmienionej stawki podatkowej winny być uznane – zdaniem sądu – za zgodne z art. 217 Konstytucji. Skarga kasacyjna skarżącego od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1556/05). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 3 lipca 2007 r. wezwano pełnomocnika skarżącego do wskazania, jakie konstytucyjne prawa i wolności skarżącego, i w jaki sposób zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze unormowania podatkowe. W piśmie z 17 lipca 2007 r. pełnomocnik skarżącego ponownie powołał się na zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217, a ponadto także art. 30, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tych zarzutów stwierdził, że z zasady państwa prawnego wynika wymóg poszanowania przez ustawodawcę tzw. „interesów w toku”, a tym samym prawo do bezpieczeństwa prawnego jednostki, związanego z pewnością prawa, umożliwiającą przewidywalność działań organów państwa i prognozowanie działań własnych. Powyższe wymogi odnośnie do stanowienia prawa skarżący powiązał także z treścią zasady godności i wolności jednostki. Zarzut naruszenia zasady równości uzasadnił porównaniem sytuacji podatników, którzy – korzystając z dywidendy z zysku wypracowanego w 2003 r. – jeszcze w tym samym roku pobrali zaliczkę na poczet ich udziału w zysku, z sytuacją podatników pobierających dywidendę w 2004 r. Zdaniem skarżącego, ustawodawca dopuścił się dyskryminacji tej drugiej kategorii adresatów wywołanej zmianą wysokości stawki podatku dochodowego. Naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji upatruje skarżący w uszczupleniu dochodu spowodowanego nałożeniem podwyższonego podatku w sposób nieuwzględniający interesów w toku. Zdaniem skarżącego kwestionowane przepisy godzą także w zasadę sprawiedliwości podatkowej, wywodzonej z art. 217 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, korzystanie ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Precyzująca te zasady ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm., dalej: ustawa o TK) nakłada na skarżącego szereg powinności, wśród których szczególną rolę odgrywa obowiązek poprawnego i precyzyjnego wskazania podstawy wniesionej skargi konstytucyjnej. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, skarżący winien w związku z tym wskazać, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez przepisy zakwestionowane w skardze konstytucyjnej. Ocena zrealizowania obowiązków nałożonych na skarżącego przez przepisy ustawy o TK dokonywana jest na etapie wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej. Jej efektem, obok potwierdzenia, że skarga konstytucyjna spełnia wszystkie przesłanki warunkujące jej merytoryczne rozpoznanie, może być także stwierdzenie, że skarżący nie wskazał sposobu naruszenia swoich konstytucyjnych praw podmiotowych, bądź też – że przedstawione w skardze konstytucyjnej argumenty na rzecz tezy o niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów są oczywiście bezzasadne. W przypadku analizowanej skargi konstytucyjnej nie można z pewnością przyjąć, że skarżący nie podjął próby zrealizowania opisanego wyżej obowiązku ustawowego. Niemniej, ocena zasadności argumentów skarżącego musi być negatywna. Po pierwsze z uwagi na to, że wskazane w skardze przepisy Konstytucji nie wyrażają praw podmiotowych podlegających ochronie za pomocą tego rodzaju środka ochrony wolności i praw, po drugie, z powodu niewskazania sposobu naruszenia podmiotowych praw skarżącego, po trzecie wreszcie, ponieważ argumentacja skargi konstytucyjnej jest w części nieadekwatna do jej przedmiotu. W odniesieniu do problemu niezgodności art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d. oraz art. 25 ustawy nowelizującej z art. 2, art. 30, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji podkreślić należy na wstępie, że przepisy te statuują podstawowe zasady ustrojowe (art. 2 Konstytucji), bądź też zasady ogólne, wyznaczające status prawny człowieka i obywatela (art. 30, art. 31, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach dotyczących skarg konstytucyjnych wskazywał w związku z tym wielokrotnie na ograniczoną dopuszczalność traktowania tych unormowań konstytucyjnych jako podstawy kontroli przepisów kwestionowanych w niniejszym trybie postępowania przed Trybunałem. Uznanie dopuszczalności potraktowania tych zasad za układ odniesienia dla kontroli kwestionowanych przepisów warunkowane jest bowiem wymogiem każdorazowego doprecyzowania, w zakresie jakiego konkretnego prawa lub wolności, znajdujących samodzielną podstawę w odrębnych przepisach Konstytucji, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. Tego rodzaju zastrzeżenie poczynił Trybunał przede wszystkim w odniesieniu do zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Analogiczny w treści pogląd wyrażany był także wielokrotnie w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się do zasady równości i zakazu dyskryminacji, wyrażonych w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Także i w tym kontekście Trybunał Konstytucyjny podkreślał konieczność każdorazowego doprecyzowania przez skarżącego, w zakresie jakiego prawa lub wolności, wyrażonych w treści innych postanowień Konstytucji, zasady te doznały niedozwolonego ograniczenia lub uszczerbku (zob. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41; 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 17 czerwca 1998 r., Ts 46/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 40; 3 listopada 1998 r., Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 1 marca 2000 r., Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72; 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Także w odniesieniu do przywołanych przez skarżącego zasad godności i wolności (art. 30 i art. 31 Konstytucji) Trybunał stwierdza, że w skardze nie skonkretyzowano, jakie konkretne prawa podmiotowe z nich wywiedzione zostały naruszone przez zaskarżone przepisy u.p.d. oraz ustawy nowelizującej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji stwierdzić należy, że przepis ten nie może być uznany za właściwy układ odniesienia do kontroli przepisów kwestionowanych w skardze konstytucyjnej. Trybunał podtrzymuje w tym zakresie w pełni stanowisko wyrażone w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). W jego uzasadnieniu wskazano jednoznacznie, że przepis ten określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje on jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, których ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom sformułowanym w art. 79 ust. 1 Konstytucji. W skardze konstytucyjnej wskazano ponadto art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji i wynikające z nich prawo własności oraz inne prawa majątkowe, jako prawa naruszone przez zaskarżone przepisy. W tym zakresie stwierdzić jednak należy, że skarżący nie wykazał, w jaki sposób do tego naruszenia w istocie doszło. Uzasadnienie skargi sprowadza się bowiem w tym zakresie do tezy o „uszczupleniu dochodu (skarżącego) nałożeniem podwyższonego podatku w sposób nie uwzględniający ochrony interesów w toku”. Należy wobec tego podkreślić, że w orzeczeniach Trybunału w sprawie skarg konstytucyjnych wyrażono już negatywną ocenę tego rodzaju stanowiska. W szczególności w powołanym już wyżej wyroku TK z 5 listopada 2008 r. wskazano, że nie wytrzymuje krytyki zwłaszcza argument utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji. Niezależnie od powyższych okoliczności stwierdzić należy, że argumentacja skargi konstytucyjnej nieco „rozmija się” z jej przedmiotem. Podważając bowiem zasadność zastosowania do uzyskanych przychodów wyższej stawki podatku, skarżący całkowicie abstrahuje od treści – przesądzającego w tej mierze – art. 11 ust. 1 u.p.d. A właśnie z tego unormowania wynika bezpośrednio określenie momentu czasowego zaliczalności przychodów uzyskanych przez skarżącego. Tym samym, zastosowanie wobec skarżącego kwestionowanych przepisów u.p.d. i ustawy nowelizującej zdeterminowane zostało w pierwszym rzędzie treścią tego właśnie przepisu. Skarżący nie uczynił go jednakże przedmiotem wniesionej skargi konstytucyjnej. Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę należało – na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 oraz art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK – odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.