II FSK 1380/05

SA/Sz 2443/03 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2005-02-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Zofia Przegalińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1380/05 - Wyrok NSA z 2006-11-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art 7, art 10, art 12, art 13, art 14, art 17 .
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F. M." - Polska S półka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Urząd Skarbowy w B. określił na podstawie art. 7, art.12 ust.1 pkt 1i2, ust.6 pkt 4, art.15 ust.1, art.16 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 14, art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. Nr 54, 2000 r., poz. 654 ze zm.) Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu F. M. - Polska
Sp. z o.o. w Ś. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.
w wysokości [...] zł
Podstawą dokonania przedstawionego rozstrzygnięcia było stwierdzenie zaniżenia przychodu Spółki o [...] zł z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń, zaniżenia przychodu o [...] z tytułu otrzymanej dotacji, zawyżenia kosztów uzyskania przychodu
o [...] zł w związku z zaliczeniem wydatków roku 2001 do kosztów roku 2002, zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł.
Zwiększenie przychodów z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń wynikało
z następujących ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy:
Spółka osiągnęła w 2000 r. zysk netto w wysokości [...] zł natomiast w 2001 roku
w wysokości [...] zł. Kwoty te przeznaczyła w całości do podziału na wypłatę dywidend.
Z analizy kartotek finansowych Spółki wynikało, że do dnia kontroli, tj. [...] r. nie wypłacono udziałowcom dywidendy za 2001 rok, a za rok 2000 r. wypłacono na przestrzeni roku 2001
w łącznej kwocie [...] zł oraz w dniach [...], [...] i [...] w łącznej kwocie [...] zł.
Z Uchwały nr 3 z dnia 22 kwietnia 2001 roku podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników PP-H F. M.-Polska sp. z o.o. w Ś. wynika, że cały zysk netto za 2000 w kwocie [...] zł przeznaczony został do podziału i wypłaty wspólnikom (proporcjonalnie do posiadanych udziałów)-D. B. [...] zł, J. B. [...] zł,· R. R. [...] zł, M. K. [...] zł. W uchwale nie określono dnia dywidendy czy dnia wypłaty dywidendy. W roku 2001 Spółka dokonała wypłaty w kwocie [...] zł, tj.: D. B. [...] zł, · R. R. [...] zł.
Pozostałą część dywidendy, tj. [...] zł Spółka wypłaciła w dniu [...] r. D.B. [...] zł,
w dniu [...] r. J. B. [...] zł,· w dniu [...] r. Ma. K. [...] zł
Z uchwały z dnia [...] r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PP-H F.M.-Polska Sp. z o.o. w Ś. wynika, że postanowiono cały zysk netto za 2001 r., tj. [...] zł przeznaczyć do podziału i wypłaty Wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych przezeń udziałów – D. B.
[...] zł, R. R. [...] zł, · M. K. [...] zł,
W uchwale nie określono dnia dywidendy, natomiast określono termin wypłaty dywidendy do [...] r.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 193 Kodeksu spółek handlowych dzień dywidendy jest to dzień, według którego ustala się listę uprawionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Wyznacza się go nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały
o podziale zysku między wspólników. W przypadku uchwały z [...] r. podjęto decyzję
o podziale zysku nie określono dnia dywidendy ani terminu wypłaty dywidendy,
w przypadku uchwały z [...] r. podjęto decyzję o podziale zysku określono termin wypłaty dywidendy, nie określono dnia dywidendy.
Organ podatkowy uznał, że wypłata dywidendy powinna nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie trzech miesięcy od daty powzięcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o podziale zysku, a skoro czynność ta nie miała miejsca to Spółka dysponowała w ciągu roku niewypłaconymi kwotami, wykorzystując je jako uzupełnienie własnych środków obrotowych, a zatem kwoty niewypłaconej udziałowcom dywidendy za 2000 i 2001 r., które pozostawały w dyspozycji spółki w 2002r., stanowiły (na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału przez wspólników.
Urząd Skarbowy, na podstawie przepisów art. 12 ust.6 pkt 4 ww. ustawy ustalił wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczenia z wykorzystaniem oprocentowania stosowanego w odpowiednim czasie przez banki tj. przychód od niewypłaconej dywidendy za [...] r. –[...] zł, za [...] r.-[...] zł.
Określając wielkość przychodu z tytułu niewypłaconej dywidendy Urząd Skarbowy nie naliczył świadczeń za dwumiesięczny okres od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku, co znajduje jego zdaniem odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach i jest zgodne
z doktryną i orzecznictwem sądowym w tej mierze.
Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Urzędu Skarbowego, Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe F. M.-Polska Sp. z o.o. w Ś., odwołało się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji rażące błędy zarówno co do ustaleń faktycznych, jak i co do oceny prawnej tych ustaleń i naruszenie:
· Art.120 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa.
· Art.8lb Ordynacji podatkowej - jeśli przyjąć, że organ podatkowy zastosował ten przepis dla relacji zeznanie wstępne i ostateczne,
· Art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez pominięcie
w decyzji danych z zeznania ostatecznego i odnoszenie się tylko do zeznania wstępnego,
· Art.193 § 3 Kodeksu spółek handlowych - poprzez zastosowanie tego przepisu do postanowień uchwały Zgromadzenia Wspólników o terminie wypłaty dywidendy,
· Art.210 § 4 Ordynacji podatkowej - w decyzji brak jest uzasadnienia dlaczego organ odnosi się do zeznania wstępnego, a nie ostatecznego: brak też uzasadnienia dlaczego dzień dywidendy utożsamiany jest z terminem jej wypłaty.
Zdaniem Spółki organ podatkowy powołuje się w swoich ustaleniach na zeznanie wstępne złożone przez Spółkę za rok 2002 chociaż w dniu [...] r. tj. w dacie wydania decyzji złożone było już zeznanie ostateczne w którym ujęta została dotacja jako przychód zwolniony,
z kosztów uzyskania przychodów usunięto kwotę [...] zł oraz do kosztów dodano kwotę [...] zł opisaną na stronie [...] decyzji. Uchybienia z zeznania wstępnego wychwycone przez księgowość spółki i ujawnione w zeznaniu ostatecznym "wyręczyły" Urząd Skarbowy, który ustalenia z tego zeznania przedstawił jako swoje wyniki kontroli.
Dalej podnosi, że organ podatkowy zakwestionował postanowienie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. o określeniu terminu wypłaty dywidendy do [...] r. Nie powołał przy tym żadnego konkretnego przepisu i nie wyjaśnił czy postanowienie takie jest według niego nieważne, czy niezgodne z prawem, czy też może zawarte w celu obejścia prawa, a może pozorne-ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, że wypłata dywidendy powinna nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie trzech miesięcy od daty powzięcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o podziale zysku w Spółce. Urząd Skarbowy twierdzi, że jest to aktualne stanowisko prezentowane przez znawców prawa cywilnego, nie podaje jednak konkretnych nazwisk i publikacji.
Zdaniem strony nie wypłacenie dywidendy w 2002r. miało podstawę prawną. Zgodnie bowiem z art.191 Kodeksu spółek handlowych "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczony do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników", przy czym przepis ten jest komentowany w ten sposób ("Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych - S. Sołtyński, A. Szwajca, A. Szumański,
J. Szwaja. Wydawnictwo C.H. Beck" Warszawa 2002r., str.303), że "Jeżeli z umowy spółki wynika, iż wspólnicy mają prawo do dywidendy w określonej wysokości - w razie zatwierdzenia przez wspólników sprawozdania finansowego spółki wykazującego zysk
z prowadzonej w danym roku obrotowym działalności spółki, wspólnicy uzyskują roszczenie o wypłatę należnych im części zysku". Dopiero z chwilą zatwierdzenia sprawozdania bilansowego dochodzi do ustalenia wysokości zysku lub straty, a z chwilą podjęcia uchwały
o podziale zysku - do powstania konkretnego roszczenia. Ponadto Kodeks spółek handlowych nie przewiduje ściśle jaka powinna być treść uchwały o podziale zysku i nie ma żadnego przepisu, który nie pozwalałby wspólnikom decydować o nim kiedy dywidenda za dany rok powinna być wypłacona. Wskazany przez organ podatkowy art.193 Ksh dotyczy wskazania osób, którym powinna być wypłacona dywidenda, co prawda przepis operuje pojęciem "dnia dywidendy", oznacza ono jednak tylko określenie dnia według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy, a nie terminu jej wypłaty. "Roszczenie
o wpłatę dywidendy staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia,
a z braku wskazania daty, po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty-termin wypłaty ma być zgodny z naturą zobowiązania i odsyła do przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego, w szczególności do art.455 Kc. stanowiący, że "Jeśli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania". Stąd wniosek oczywisty, że z braku postanowień uchwały w tym zakresie dywidendę należałoby wypłacić natychmiast, ale nie w sytuacji gdy uchwała zawierała postanowienie o terminie wypłaty.
Wspólnicy nie mogli zatem wezwać spółki do wcześniejszej niż przed [...] r. wypłaty, skoro zaś nie mogli otrzymać swego świadczenia to trudno przyjąć, że mogli nim dysponować. Konkludując Spółka stwierdza, że nie można zarzucić podatnikowi jakiegokolwiek działania na szkodę Skarbu Państwa. Zysk - jako pozycja bilansowa na koniec 2001 r - był wysoki, nie pokrywał się jednak z możliwościami płatniczymi spółki w chwili powzięcia uchwały ponad pół roku później. Nie było wtedy dostępnych środków w kasie, ani na kontach bankowych. Co więcej - nie było możliwości szybkiego ich uzyskania bez szkody dla spółki.
Dodatkowo skarżąca wskazuje na brak konsekwencji organu podatkowego, który stwierdza, że wypłata dywidendy powinna nastąpić nie później niż w terminie trzech miesięcy od odbycia Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku, po czym nalicza przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z obcego kapitału za okres po upływie 2 miesięcy od zgromadzenia – [...] r.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. znak [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu F. M.-Polska sp. z o.o. w Ś. podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji ww. decyzji w ten sposób, że liczbę [...] zł zastąpił liczbą [...] zł – uzasadniając powyższą oczywistość z zestawienia treści sentencji i jej uzasadnienia.
Zdaniem organu ustosunkowanie się do zarzutu o naruszeniu art.120 Ordynacji podatkowej, ze względu na jego lakoniczność jest niemożliwe. Skarżący nie precyzuje na czym ten brak działania miałby polegać. Organ odwoławczy zauważył, że Urząd Skarbowy, przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalił stan faktyczny
w oparciu o dokumenty źródłowe i wyjaśnienia składane przez Spółkę, wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe, w której zawarł uzasadnienie faktyczne
i prawne. Ewentualne rozbieżności w interpretacji prawa występujące między organem podatkowym a stroną nie stanowią o tym, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa.
Również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu, należy uznać za bezpodstawny. Przepis ten stanowi, że decyzja ma zawierać powołanie podstawy prawnej. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji były odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wszystkie te przepisy zostały powołane w sentencji przedmiotowej decyzji.
Zarzut naruszenia przepisów art.81b Ordynacji podatkowej oraz art.27 ust.1 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także jest bezpodstawny. Urząd Skarbowy w [...] nie stosował bowiem przepisu art.81b Ordynacji podatkowej dla "relacji zeznanie wstępne i ostateczne" - opierał się bowiem na przepisie art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a jak wynika
z brzmienia przepisu, płatność podatku należnego za rok podatkowy upływa z dniem złożenia zeznania wstępnego co czyni, że zarówno dla organów podatkowych jak i podatnika wiążące jest już wstępne zeznanie podatkowe. Ponieważ zeznanie ostateczne składane jest po badaniu rocznego sprawozdania finansowego, należy uznać, że ma ono na celu porównanie stanu rzeczywistego (złożonego zeznania) ze stanem jaki powinien być uwidoczniony w tym zeznaniu. Zatem zeznanie ostateczne ma jedynie charakter informacyjny zarówno dla samego podatnika, jak i organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej - co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym.
Podobnie zarzut w sprawie nieuprawnionego uznania, że niewypłacone wspólnikom dywidendy stanowią nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać za bezpodstawny, biorąc pod uwagę okoliczności, że
przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają warunki powstania obowiązku podatkowego i czynniki określające jego wartość, w zakresie podatku dochodowego ustawa wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem przez dany podmiot dochodu, bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (art.7). Źródła przychodu określa ogólnie art.12 ust.1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia, przepis zaś art.12 ust.4 ściśle określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące, a wszelkie inne przychody, mające określoną wartość pieniężną, uznać należy w świetle art.12 ust.1 pkt 1 za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego.
Zdaniem organu przedstawiona konstrukcja prawna wskazuje, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze
i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.
Taka sytuacja zachodzi również, gdy wspólnikom nie wypłaca się wbrew podjętym uchwałom, przypadającego im do podziału zysku dzięki czemu Spółka korzysta z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swoją działalnością.
W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...]
z dnia [...] r. przeznaczyło cały zysk netto za 2000r. w kwocie [...] zł do podziału i wypłaty wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów, uchwałą nr [...] z dnia [...] r. przeznaczyło cały zysk netto za 2001r. w kwocie [...] zł do podziału i wypłaty wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów ustalając termin wypłaty do dnia [...] r., przy czym do końca 2002 r. nie wypłacono ani jednej raty dywidendy.
Oznacza to, że na przestrzeni 2002r. Spółka korzystała nieodpłatnie z pieniędzy wspólników i tym samym wspólnicy udzielili Spółce nie oprocentowanego kredytu. W tym przypadku wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę jest równa wysokości odsetek, jakie Spółka ta musiałaby zapłacić w 2002r. instytucji finansowej
(np. bankowi) w związku z zaciągnięciem kredytu odpowiadającego wartości postawionych jej w dyspozycji kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy.
Organ drugiej instancji uznając za zasadny zarzut Spółki co do braku konsekwencji organu wynikającego z faktu, że wskazuje się na obowiązek wypłaty dywidendy nie później niż w terminie trzech miesięcy od odbycia Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku
a w decyzji nalicza przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia już po upływie dwóch miesięcy od daty Zgromadzenia (Zgromadzenia z dnia [...] r.), określił wartość nieodpłatnego świadczenia od niewypłaconej dywidendy za 2001 r. w kwocie [...] zł
w miejsce określonego przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe F. M.-Polska sp. z o.o. zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej
i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w [...] wniosło o uchylenie decyzji Izby
w całości i decyzji Urzędu Skarbowego, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie art. 21 § 3, 120, 81b, 210 § 4 Ordynacji podatkowej,
art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podtrzymując argumentację prezentowaną przed organami podatkowymi odnośnie nieodpłatnych świadczeń skarżąca zwraca uwagę na to, by odróżnić przedmiotową sprawę od tych które były przedmiotem orzeczeń NSA i SN o interpretacji pewnych stanów- jako nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki. Orzeczenia te bowiem były wydawane na gruncie obowiązującego Kodeksu handlowego i dotyczyły przypadków w których spółki dysponowały zyskiem należnym wspólników za ich milczącą zgodą.
Spółka podtrzymała ponadto swoje zarzuty odnośnie pominięcia przez organy faktu złożenia zeznania ostatecznego i uwzględnienia w nim kwot dotacji oraz usunięcia z kosztów uzyskania przychodów odpowiednich kwot.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie jest uzasadniona.
Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.
Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został on osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10
i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
W myśl przepisu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tegoż artykułu i art. 13 i 14 tej ustawy, przede wszystkim otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) - a także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze (pkt 2).
Istota sporu sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do ustalenia, czy w związku z nie wypłaceniem wspólnikom dywidendy za 2000 r. i 2001 r. po podjęciu uchwały o podziale zysku, skarżąca Spółka otrzymała od nich jakiekolwiek świadczenie, którego wartość mogłaby być - ze względu na jego nieodpłatność - uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchwałą Nr [...] z dnia
[...] r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników działając na podstawie [...] umowy spółki (...) przeznaczyło cały zysk za 2000 r. w kwocie [...] zł do podziału i wypłaty Wspólnikom D. B.-[...] zł, J. B.-[...] zł, R. R.-[...] zł, M. K.-[...] zł. Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników działając na podstawie [...] umowy spółki (...) przeznaczyło cały zysk za 2001 r. w kwocie wynikającej z przedstawionego przez Zarząd i zatwierdzonego na niniejszym Zgromadzeniu rachunku zysków i strat oraz bilansu Spółki do podziału i wypłaty Wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych przezeń udziałów D. B.-[...] udziały, R.R.-[...] udziałów, M. K.-[...] udziały. Jednocześnie w uchwale wskazano termin wypłaty do [...] r.
Stosownie do przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), wspólnicy spółki z ograniczaną odpowiedzialnością mają prawo do zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników - jeżeli postanowieniami umowy spółki nie przewidziano innego sposobu podziału zysku.
Zgodnie zatem z w/w przepisem art. 191 § 1 Ksh do powstania roszczenia wspólnika
o wypłatę dywidendy konieczne jest, aby sprawozdanie finansowe spółki sporządzone za ostatni rok obrotowy wykazało zysk oraz podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników
o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje z dniem powzięcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłata. Ponieważ przepisy Kodeksu spółek handlowych nie precyzują w jakim terminie powinna nastąpić wypłata dywidendy, należy w tym zakresie odwołać się do poglądów wypracowanych w orzecznictwie. Przyjmując, że wypłata winna nastąpić bez zbędnej zwłoki terminem tym określa się czasokres 14 dni, miesiąca, dwóch lub trzech miesięcy.
W kodeksie spółek handlowych wprowadzono instytucję tzw. dnia dywidendy (art. 193
§ 2), przez którą rozumie się dzień, na jaki ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy. Zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli umowa spółki na to pozwala, zgromadzenie wspólników może wyznaczyć inny dzień, niż dzień podjęcia stosownej uchwały o podziale zysku, jako dzień, na który ustala się uprawnionych do dywidendy. Dzień dywidendy nie może być wyznaczony jednak później, niż w ciągu dwóch miesięcy po podjęciu uchwały o podziale zysku. W powyższym kontekście, należy więc zauważyć, że jeżeli podjęto uchwałę o ustaleniu dnia dywidendy, do tego dnia nie można mówić
o jakimkolwiek opóźnieniu spółki, czy też otrzymywaniu nieodpłatnego świadczenia. Do dnia dywidendy bowiem, nie jest nawet wiadomo, komu będzie przysługiwało roszczenie
o wypłatę dywidendy. Co istotne uprawnienia do podjęcia uchwały stosownie do przepisu
art. 193 § 2 kodeksu spółek handlowych nie można domniemywać, musi wynikać ze stosownych zapisów umowy spółki.
W przedmiotowej sprawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. jak i [...] r. zawierały postanowienia co do podziału zysku, ustalały uprawnionych wspólników i określały przypadające tym wspólnikom wypłaty zysku. Zgodnie zatem z art. 193 ustawy kodeks spółek handlowych dzień, w którym została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników
o podziale zysku, jest również dniem dywidendy tzn. dniem według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy. Przyjmując zatem, że dzień dywidendy jest
w niniejszej sprawie dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, pozostaje aktualna problematyka "zatrzymania dywidend".
Realizacja kompetencji przez zgromadzenie wspólników, jako najwyższą władzę spółki, oznacza, że nie mając prawa do władczego ingerowania w bieżącą działalność spółki wspólnicy mogą skutecznie wpływać na tę działalność poprzez rozporządzanie zyskiem, przeznaczając go na sfinansowanie określonego przedsięwzięcia gospodarczego lub dokonując jego podziału między siebie. Podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku oznacza nic innego, jak tylko to, że po stronie spółki powstaje zobowiązanie do wypłaty każdemu ze wspólników określonej dywidendy, zaś każdy ze wspólników uzyskuje roszczenie o jej wypłatę. Obowiązek wykonania uchwały i realizacja wypłaty wspólnikom dywidendy spoczywa na zarządzie spółki, który winien dokonać tego bez zbędnej zwłoki.
Wyrażenie przez każdego ze wspólników, czy to w drodze indywidualnego oświadczenia, czy też w drodze jednomyślnej uchwały zgromadzenia wspólników, woli pozostawienia w dyspozycji spółki, na jakiś czas, określony przez wskazanie terminu lub zdarzenia przyszłego i niepewnego (np. "do czasu dysponowania środkami finansowymi, które zapewnią prawidłową działalność firmy"), należnej wspólnikom dywidendy oznacza zatem, iż wspólnicy zobowiązali się do czasowego nie podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do zaspokojenia ich roszczeń o wypłatę należnej im dywidendy. Będące wykonaniem tego zobowiązania późniejsze zachowanie się wspólników polegające na zaniechaniu wykonywania swych uprawnień z tytułu należnej im dywidendy, tj. zaniechanie domagania się jej wypłaty przez spółkę, jest zatem niczym innym, jak stanowiącym przedmiot tego zobowiązania świadczeniem ze strony wspólników na rzecz spółki
w rozumieniu przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy dodatkowo, iż z nie kwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, że wspólnicy Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego F. M.-Polska sp. z o.o. w Ś. swoją wolę czasowego pozostawienia w dyspozycji Spółki tj. odnośnie dywidendy za 2001 r. do [...] r., podzielonego między nich czystego zysku wyrazili w jednomyślnie podjętej uchwale, dając tym samym wyraz woli każdego z nich z osobna. Wyrażona w ten sposób wola wspólników stanowiła z ich strony zobowiązanie do nie podejmowania czasowo jakichkolwiek, działań, które prowadziłyby do zaspokojenia ich roszczeń o wypłatę należnej im dywidendy, zaś ich późniejsze zachowanie, polegające na rzeczywistym zaniechaniu tych działań
i niewykonywaniu ich uprawnień w tym zakresie, stanowiło z ich strony świadczenie
o charakterze ciągłym, będące przedmiotem wynikającego z tych uchwał zobowiązania,
a ponieważ ze strony Spółki, jako odbiorcy tego świadczenia, brak było świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego, nieodpłatny charakter świadczenia otrzymanego przez Spółkę od wspólników uzasadnia ustalenie, iż wartość świadczenia otrzymanego stanowiła przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ocena skutków podatkowych powyższych działań wspólników i Spółki powinna uwzględniać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNAPiUS 2000 nr 13, poz. 496, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99, LEX nr 40687) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796). Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.).
Jeśli więc otrzymanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem ze strony wspólników było ich zachowanie polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej im dywidendy, to podlegającym opodatkowaniu przychodem Spółki stąd wynikłym jest wartość tego świadczenia. Ustalając tę wartość należało zatem mieć na uwadze to, iż otrzymanie tego świadczenia przez Spółkę oznaczało nic innego, jak tylko te które
w ekonomicznym wymiarze wobec zachowania wspólników sprowadzało się do możliwości nie zaciągania kredytu na spłatę zobowiązania Spółki wobec wspólników z tytułu dywidendy a tym samym nie ponoszeniu kosztów związanych z płatnością odsetek od ewentualnego kredytu, czy wycofywania środków z przedsięwzięć, w których zostały ulokowane.
Za powyższym przemawia argumentacja Spółki /vide odwołania /, która uzasadniając odroczenie terminu wypłaty dywidendy za 2001 rok wskazała na nie budzący wątpliwości fakt, iż zysk jako pozycja bilansowa na koniec 2001 r. był wysoki, natomiast nie pokrywał się z możliwościami płatniczymi spółki w chwili powzięcia uchwały o jego podziale ponad pół roku później – nie było wtedy dostępnych środków w kasie ani na kontach bankowych.
Tak więc, ustalenie przez organy orzekające w rozpatrywanej sprawie wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia od wspólników poprzez odniesienie do odsetek bankowych od kredytów gospodarczych, stosowanych w tym samym co otrzymywane świadczenie czasie i na rynku finansowym w miejscu jego otrzymania, uznać należy za odpowiadające zasadzie określonej w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty skargi także i w tym zakresie uznać należy zatem za nieuzasadnione, podstawę ich stanowi bowiem pomijanie przez skarżącą rzeczywistego charakteru otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia.
Nie ulega wątpliwości, że wspólnikom przysługuje na podstawie art. 481 Kodeksu Cywilnego roszczenie o odsetki za opóźnienie wypłaty dywidendy. Jednakże
z przysługiwania tego roszczenia wspólnikom w stosunku do Spółki nie wynika, że pozostawienie w Spółce niewypłaconej dywidendy miało charakter świadczenia odpłatnego. Uprawnienie wierzyciela do otrzymania odsetek za opóźnienie może być bowiem traktowane jako szczególny rodzaj odszkodowania, w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 Kodeksu Cywilnego ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. W rozpoznawanej sprawie na dzień prowadzonego przez organy podatkowe postępowania brak jest postanowień co do wynagrodzenia, ponadto dywidenda za 2000 r. wypłacona została wspólnikom na przestrzeni roku 2001 w łącznej kwocie [...] zł oraz w dniach [...], [...] i [...] w łącznej kwocie [...] zł
a suma wypłaconych kwot równa jest kwocie dywidendy zatwierdzonej w uchwale Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] roku-[...] zł , zaś dywidenda za 2001 r. na przestrzeni roku 2002 nie została wypłacona, brak jest też w jednomyślnej uchwale wszystkich wspólników uprawnionych do otrzymania dywidendy postanowień co do odpłatności za przesunięciu w czasie jej wypłaty.
Przyjmując tak ustalony stan faktyczny i prawny jak i wypracowane poglądy
w orzecznictwie co do pojęcia – wypłata dywidendy bez zbędnej zwłoki zauważyć należy, że organ drugiej instancji przyjął w przedmiotowej sprawie, korzystny dla strony trzymiesięczny termin na wypłatę dywidendy.
Za bezzasadny uznać należy również zarzut pominięcia przez organy podatkowe faktu złożenia zeznania ostatecznego i skorygowania odpowiednich zapisów w zeznaniu. Stosownie bowiem do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru,
o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani natomiast złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek
w innej wysokości.
Jak więc wynika z brzmienia zacytowanego powyżej przepisu, płatność należnego za rok podatkowy podatku upływa z dniem złożenia zeznania wstępnego. Termin ten ma również decydujące znaczenie dla naliczania odsetek od zaległości podatkowych -
w przypadku zaniżenia podatku lub od nadpłat, jeżeli podatek został nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Wysokość zobowiązania w podatku nie może więc być kształtowana przez podatnika w zeznaniu wstępnym w sposób dowolny. Tak więc zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika wiążące jest już wstępne zeznanie podatkowe.
Ponieważ - jak wynika z brzmienia art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zeznanie ostateczne składane jest po badaniu rocznego sprawozdania finansowego, należy uznać, że ma ono na celu porównanie stanu rzeczywistego (złożonego zeznania) ze stanem jaki powinien być uwidoczniony w tym zeznaniu. Różnice wynikające
z zeznania ostatecznego w stosunku do zeznania wstępnego mogą wiązać się przede wszystkim z wynikami badania sprawozdania finansowego dokonanego przez biegłego rewidenta.
Zeznanie ostateczne ma więc jedynie charakter informacyjny - zarówno dla samego podatnika, jak i dla organów podatkowych - co do prawidłowości wyliczenia podatku
w zeznaniu wstępnym.
Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Tak stało się właśnie w badanej sprawie. Ponieważ dokładnie zgodnie z tymi przepisami postąpiły organy podatkowe, brak było podstaw do uznania, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.
Stosownie do art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi Sąd rozważył również czy nie doszło do naruszenia prawa w związku ze sprostowaniem oczywistej, zdaniem organu, omyłki pisarskiej polegającej na "zastąpieniu w sentencji decyzji liczby [...] zł liczbą [...] zł." Zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. "Oczywistość omyłki" w decyzji musi wynikać z zestawienia materiału zawartego w aktach sprawy z treścią decyzji. Wnioskować można o oczywistym błędzie, jeżeli sprzeczność między treścią decyzji a materiałem nie da się wytłumaczyć jakąś inną przyczyną poza błędem. Nie podlegają natomiast sprostowaniu w omawianym trybie błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc co do ustalenia prawa obowiązującego, stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej oraz ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej. Nie jest dopuszczalne sprostowanie decyzji, które prowadziłoby do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Przedmiotem sprostowania nie mogą być mylne ustalenia faktyczne organu administracji. W niniejszej sprawie sprostowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie polega na zmianie ustalonego stanu faktycznego, stanu prawnego czy na ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie oczywistą omyłką decyzji. Z taką sytuacją mamy do czynienia
w przedmiotowej sprawie.
Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec o oddaleniu skargi.