II FSK 1552/06

II FSK 1552/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Krzymień /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Rypina
Włodzimierz Kubiak
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 260/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 183
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. G., M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 260/05 w sprawie ze skarg A. G., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. G. i M. M. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 260/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. G. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 stycznia 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 29 września 2004 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia 2 września 2002 r. określającej solidarnie Skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, A. G. wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 września 2002 r. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie, że umową z dnia 28 września 2001 r. M. M. sprzedał A. G. 10.000 udziałów w spółce z o.o. "A." o łącznej wartości 500.000 zł za cenę nominalną 500.000 zł. Podpisy na umowie zostały potwierdzone notarialnie, notariusz pouczył strony o obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni. W związku z nieuiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej umowy, organ podatkowy określił solidarnie obu stronom umowy zobowiązanie w tym podatku. Jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej w skrócie o.p. Z kolejnych pism wynikało, że nie otrzymała ona postanowienia o wszczęciu postępowania, ani kierowanej do niej decyzji, zaś organ nie próbował jej tej decyzji doręczyć pozbawiając ją tym samym czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto przedłożyła kopię aneksu do umowy sprzedaży udziałów datowanego na dzień 12 października 2001 r., z którego wynikało, że w związku z błędem pisarskim strony prostują postanowienie § 2 umowy stwierdzając, że A. G. nabywa od M. M. 10.000 udziałów o łącznej wartości 500.000 zł za cenę 500 zł. Na odwrocie aneksu zawarto notarialne poświadczenie z dnia 23 marca 2004 r. zawierające oświadczenie o uznaniu przez A. G. i M. M. podpisów pod aneksem za własnoręczne. Dokument ten, zdaniem A. G., dowodził nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia o jej obowiązku podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie, jednak po zbadaniu sprawy w zakresie istnienia powołanych przez stronę przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej uznając, że nie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania. Według organu podatkowego zebrany materiał nie potwierdzał, by Strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ ocenił też, że przedłożony jako nowy dowód w sprawie aneks do umowy sprzedaży udziałów nie nosił cech dowodu istotnego dla sprawy, skoro nie dowodził zmiany wartości rynkowej sprzedawanych udziałów, a jedynie odmiennie od umowy określał cenę ich sprzedaży. Wartość rynkowa udziałów w spółce odpowiada bowiem, jak stwierdzał Dyrektor Izby Skarbowej - powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej w skrócie k.s.h. - co najmniej ich wartości nominalnej, zaś suma ich wartości nominalnej jest równa wartości kapitału zakładowego spółki. Ponadto organ odwoławczy stwierdzał, że wbrew przepisom przedmiotowy aneks nie został sporządzony z zachowaniem formy, w jakiej zawarto umowę tj. w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, a późniejsze potwierdzenie jedynie własnoręczności podpisów nie mogło stanowić dowodu na to, że aneks ten istniał w chwili wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniały też podstawy wznowienia wskazane w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. brak czynnego udziału strony w postępowaniu, bez jej winy. Z akt wynikało bowiem, że taki udział stronom zapewniono, zaś decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 o.p.
Oddalając skargę A. G. i M. M. Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 o.p. jest jedną z podstawowych zasad postępowania w sprawach podatkowych. W myśl powyższego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub przepisach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie Strona powołała się na art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p., w myśl których w sprawie zakończonej decyzją ostateczną należało wznowić postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu ( art. 240 § 1 pkt 4 o.p.) lub gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organy podatkowe uznały, że żadna z powołanych przez Skarżących przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. nie miała miejsca w sprawie. Odnośnie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Sąd wskazał, iż jak wynika z akt sprawy decyzja w sprawie wymiaru podatku została przesłana A. G. na adres wskazany przez nią w umowie, będący jej aktualnym adresem zameldowania. Zmianę miejsca zamieszkania Skarżąca zgłosiła dopiero w 2003 r., nie można było zatem organowi podatkowemu przypisywać obowiązku ustalenia adresu pobytu Skarżącej, skoro nie zgłosiła ona ani jego zmian, ani zameldowania na pobyt stały lub czasowy pod innym adresem, niż wskazany w umowie. Należało zatem – w ocenie Sądu – uznać za skuteczne doręczenie pod znany organowi podatkowemu adres strony postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pozostałych pism i decyzji. Odnosząc się natomiast do dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny drugiej z powoływanych przez Skarżących podstaw wznowienia postępowania Sąd stwierdził, że choć nie można podzielić przedstawionego w decyzji stanowiska organu podatkowego co do tego, że wartość nominalna udziałów przesądza o ich wartości rynkowej, tym niemniej słusznie organy podatkowe uznały, że Strona nie przedstawiła nowych dowodów, ani nie wykazała istnienia w dacie wydania decyzji nieznanych organowi okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd I instancji nie zgodził się z opinią organów podatkowych, iż wartość nominalna udziałów przesądzała o podstawie opodatkowania w przedmiotowej sprawie i w związku z tym okoliczności czy dowody odnoszące się do ceny zakupu tych udziałów nie mogły mieć znaczenia dla sprawy. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) dalej w skrócie "p.c.c.", definiującego pojęcie wartości rynkowej, która - w myśl ust. 1 tego przepisu - jest podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z tym przepisem "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów". Tak zdefiniowana podstawa opodatkowania zakłada odniesienie się do cen faktycznie oferowanych w obrocie za przedmiot transakcji i dotyczy również transakcji mających za przedmiot udziały w spółce z o.o. Czym innym jest nominalna wartość udziału jako części kapitału zakładowego spółki i wynikające z Kodeksu spółek handlowych zasady wnoszenia udziałów na poczet tego kapitału czy też warunki zmiany jego wysokości, a czym innym wartość udziału rozumiana jako ogół praw majątkowych i niemajątkowych, które mogą być przedmiotem obrotu i których wartość w obrocie jest uzależniona od szeregu czynników, m.in. od kondycji i stopnia zadłużenia samej spółki. W uzasadnieniu wyroku podkreślono jednak, iż błędna ocena powoływanych przez Stronę okoliczności dotyczących ustalenia ceny sprzedaży jako nieistotnych w sprawie pozostawała jednak o tyle bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, że nie została w żaden sposób potwierdzona ich prawdziwość i wiarygodność. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie można potwierdzić, iż przedłożony przez stronę aneks do umowy sprzedaży rzeczywiście istniał w dniu orzekania przez organ II instancji. Jak słusznie podniesiono w decyzji, art. 180 k.s.h. wprowadzał wymóg zachowania przy umowie zbycia udziału w spółce z o.o. formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zgodnie natomiast z art. 77 § ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz U. nr 16, poz. 93 ze zm.) uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa przewidział w celu jej zawarcia, a zatem wymóg formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi dotyczył także aneksu do umowy sprzedaży udziałów. O ile jednak samą umowę sprzedaży strony zawarły w wymaganej formie, o tyle warunki te nie zostały już dochowane w odniesieniu do przedmiotowego aneksu. Niezachowanie wymaganej formy nie świadczy wprawdzie o nieważności czynności prawnej, ale też rodzi konsekwencje w zakresie oceny faktu i okoliczności jej dokonania za udowodnione. W opinii Sądu aneks, którego podpisanie w dacie wydania zaskarżonej decyzji w ogóle nie było potwierdzone w sposób prawem wymagany, na którym strony dopiero po trzech latach (już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży) potwierdziły jedynie własnoręczność swoich podpisów, nie zaś datę ich złożenia, słusznie został oceniony przez organ podatkowy jako nie dowodzący odmiennej treści umowy w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący nie powołali żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na to, że rzeczywiście cena sprzedaży udziałów była inna, niż potwierdzona w umowie.
W jednobrzmiących skargach kasacyjnych Skarżący wnieśli, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 stycznia 2005 r., ewentualnie - na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. Orzeczeniu zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu - wyniku finansowego A. Spółki z o.o. sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. co uzasadniało zgłoszenie wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym, a w szczególności:
- zażądania od właściwego organu podatkowego odpisów deklaracji podatków CIT- 8 i CIT- 2 Spółki z o.o. A. za okres od września 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. oraz sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r.
- powołania biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wartości udziałów Spółki z o.o. A. w dniu 28 września 2001 r., który to wniosek nie został uwzględniony czego konsekwencją było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu 6 stycznia 2005 r. decyzji z obrazą art. 245&1 pkt 1 o.p.
2. przepisów prawa materialnego określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1c, ust 2-4 p.c.c. przez błędne i dowolne ustalenie wartości przedmiotu umowy z dnia 28 września 2001 r. (wartość udziałów A. Spółki z o.o.), odbiegające od ich wartości rynkowej, a nadto zaniechania przez organ podatkowy obowiązkowej procedury przy ustaleniu tej wartości.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, iż Sąd I instancji podzielił pogląd Skarżących, że wartość nominalna udziałów nie przesądza o ich wartości rynkowej. Pomimo to Sąd skargę oddalił uznając, że Strona nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego nowych okoliczności lub nowych istotnych dowodów nieznanych organowi wydającemu decyzję. Z twierdzeniem tym Skarżący się nie zgadzają, bowiem został przedłożony aneks do umowy kupna sprzedaży udziałów A. sp. z o.o. z dnia 28 września 2001 r. prostujący jej oczywistą pomyłkę pisarską co do kwoty. Przy odwołaniu z dnia 14 października 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 września 2004 r. Strona złożyła do akt wynik finansowy Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2001 r. Sąd I instancji przy ocenie skargi w aspekcie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powyższy dokument pominął, co uzasadnia – w ocenie autora skargi kasacyjnej – wskazanie naruszenia procedury określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. Na potwierdzenie zasadności skargi kasacyjnej Skarżący powoływali się również na fakt, iż A. G. przedstawiła w celach dowodowych umowę na podstawie której w 2002 r. przedmiotowe udziały sprzedała za kwotę 1.000 zł, odpowiadającą ich realnej wartości. Zdaniem Strony, organy podatkowe wyszły z błędnego założenia, że wartość rynkowa udziałów odpowiada co najmniej ich wartości nominalnej wpisanej do rejestru KRS, a w sprawie naruszono art. 6 ust. 1 pkt 1c i ust 2-4 p.c.c. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, iż słusznie Sąd wywiódł (czym poparł stanowisko Skarżącej), że czym innym jest nominalna wartość udziału jako część kapitału zakładowego spółki wynikająca z kodeksu spółek handlowych, a czym innym wartość udziału rozumiana jako ogół praw majątkowych i niemajątkowych, które mogą być przedmiotem obrotu i których wartość w obrocie jest uzależniona od szeregu czynników, między innymi od kondycji i stopnia zadłużenia samej spółki.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej A. G. podniesiono również, iż pozbawiono ją możliwości uczestniczenia w toczącym się postępowaniu, bowiem nie doręczono jej postanowienia o jego wszczęciu, ani jakichkolwiek innych dokumentów z nim związanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie zauważyć należy, iż kontrolowana przez Sąd Administracyjny decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydana została w sprawie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 i następne o.p.). Trafnie Sąd I instancji badając zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa stwierdził, iż wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 278/06, Lex nr 307527, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Ol 71/05).
W rozpatrywanej sprawie Skarżący – w granicach skarg kasacyjnych – wskazali na przesłankę wznowieniową o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,
3)nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji.
W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają trzy pierwsze z wyżej wymienionych przesłanek. Istotą sporu pozostaje natomiast czwarta przesłanka: czy nowy dowód – aneks do umowy sprzedaży udziałów datowany na dzień 12 października 2001 r. – istniał w dniu wydania decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe słusznie uznały, iż aneks, którego podpisanie w dacie wydania zaskarżonej decyzji w ogóle nie było potwierdzone w sposób prawem wymagany, na którym strony dopiero po trzech latach (już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży) potwierdziły jedynie własnoręczność swoich podpisów, nie zaś datę ich złożenia, nie dowodził odmiennej treści umowy w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący nie powołali żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na to, że rzeczywiście cena sprzedaży udziałów była inna, niż potwierdzona w umowie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, zauważyć również należy, iż ani Sąd, ani organy podatkowe nie miały wątpliwości przy ocenie wiarygodności powyższego dokumentu, a zatem nie było potrzeby konfrontować jego treści z treścią wyniku finansowego Spółki za 2001 r. Wbrew twierdzeniom Skarżących, przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest ocena wiarygodności dokumentu (aneksu do umowy z dnia 12 października 2001 r.), a nie weryfikacja wartości udziałów spółki będących przedmiotem sprzedaży w dniu 28 września 2001 r. Jak już bowiem wskazano na wstępie, na obecnym etapie przedmiotem rozważań są przesłanki wznowienia postępowania, a nie ponowne postępowanie wymiarowe.
W kontekście powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 6 ust. 1 pkt 1c, ust 2-4 p.c.c. Skoro bowiem nie uznano za spełnioną przesłankę określoną w powoływanym w skardze kasacyjnej art. 245 § 1 pkt 5 o.p., nie ma możliwości i potrzeby dokonywania wykładni powołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W związku z treścią art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpatrzeć zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej A. G. o pozbawieniu jej możliwości udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, bowiem nie został on powiązany z żadnym konkretnym przepisem prawa. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Konsekwencją powyższego jest również i to, że Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37).
Wobec wykazania, iż skargi kasacyjne nie zawierają uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o ich oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).