II FSK 154/05

II FSK 154/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Marian Jaździński /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 282/04 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2004-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
art. 133 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
1. Funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
2. Podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy to o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2004 r. I SA/Bk 282/04 w sprawie ze skargi Wandy i Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r., I SA/Bk 282/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14.07.2004 r., (...) w przedmiocie określenia Wandzie i Jerzemu K. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 12.12.2003 r. określił Jerzemu i Wandzie małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości (...), w miejsce wykazanego przez nich w deklaracji PIT-33 zobowiązania w kwocie (...). Na uzasadnienie swej decyzji organ kontroli skarbowej podał, iż w złożonym przez małżonków zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. /PIT-33/ wykazali oni przychody w wysokości (...) /mąż/ i (...) zł /żona/, przy czym podstawowa część przychodów Jerzego K. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej - (...). W roku podatkowym 1999 Jerzy K. był właścicielem firmy (...) - E. T. K.-P. w B. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 1999 była wadliwa i nierzetelna, prowadzona z naruszeniem postanowień par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/. Stwierdzono również, iż na koniec 1998 r. i koniec 1999 r. nie sporządzono spisu z natury towarów i nie wpisano ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przed jej zaprowadzeniem i na koniec 1999 r., do czego zobowiązywały postanowienia par. 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14. grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.
Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów organ kontroli skarbowej ustalił, że w ciągu 1999 r. nie wykazano przychodu ze sprzedaży dwóch opakowań "Medium BM 1" i 30 szt. "Inspection Set" oraz jednego opakowania "Podłoża BM 1". Wyjaśnienia, iż towary te zostały wyrzucone bez sporządzenia protokołów i adnotacji w podatkowej księdze, nie zostały uznane przez ten organ i w związku z tym przyjęto, iż wartość nie wykazanej sprzedaży z tego tytułu wynosi kwotę 2.816,67 zł.
Stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością w roku 1999. Podatnicy nie wykazali z tego tytułu przychodu w kwocie 2.700,66 zł.
Ustalono także, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki nie służące uzyskaniu przychodu w roku 1999, a mianowicie:
- w marcu 1999 r. dwukrotnie zaewidencjonowano wydatek w kwocie 1.377,45 zł z tytułu zakupu igieł OVUM raz na podstawie oryginału faktury z dnia 25.03.1999 r. i drugi raz na podstawie jej kopii,
- kwota (...) zaewidencjonowana została jako koszt z tytułu użytkowania samochodu osobowego na podstawie wyliczenia miesięcznych kosztów jako iloczyn ryczałtowej ilości 500 km i stawki za 1 km bez ewidencji przebiegu pojazdu, ani też dokumentów w zakresie faktycznie poniesionych wydatków, co jest naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej,
- wydatki w łącznej kwocie (...) na zakup elektroniki, na które składają się kwoty:
- (...) na zakup urządzenia do produkcji płytek drukowanych i zakup komputera, które zaliczono do środków trwałych, a ich amortyzacja w kwocie (...) obciążyła koszty uzyskania przychodów,
- (...) na zakup testerów i starterów magnetycznych,
- (...) na zakup podzespołów elektrycznych i części komputerowych,
- (...) na zakup biletów kolejowych do Hanoveru związanych z nabyciem urządzenia do produkcji płytek i elementów wyposażenia.
Kwoty te, zaliczone bezpośrednio w koszty, nie mogły być, według organu kontroli skarbowej, rozliczone jako koszty za rok 1999, ponieważ były poniesione w związku z pracami badawczo-rozwojowymi, których celem miało być opracowanie unikalnego urządzenia pomiarowego, jak to wielokrotnie wyjaśniał podatnik. Ponieważ urządzenie takie opracowane zostało dopiero w roku 2001, a w roku 1999 sprzedaż płytek drukowanych, które z założenia miały być podstawą do realizacji głównego celu, była znikoma i wyniosła kwotę 2.426,62 zł, wydatki w kwocie (...) stanowią, w ocenie tego organu, koszty prac rozwojowych określonych w par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów tego rozporządzenia. Stając na takim stanowisku organ pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią natomiast koszt uzyskania przychodów - zgodnie z par. 7 ust. 7 cytowanego rozporządzenia - po wprowadzeniu do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, czego skarżący nie uczynił, wadliwie zaliczając je w koszty roku 1999.
Nadto nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwoty (...) z tytułu wykupionego kontraktu ponieważ brak było dowodów jego realizacji, zaś niemal cała kwota, tj. (...), została skarżącemu zwrócona. Wyłączono też z kosztów kwotę (...), wskazując, iż koszty obsługi banku na tę kwotę zostały podwójnie zaksięgowane.
Nie została również uznana za koszt uzyskania przychodów kwota 342,06 zł, stanowiąca wydatek na nocleg w hotelu, wobec nie wykazania, iż poniesiona ona została w celu uzyskania przychodu. Do kosztów natomiast zaliczono kwotę 45 zł z tytułu poniesionych składek na Fundusz Pracy.
Przy uwzględnieniu powyższych ustaleń, w tym także zmniejszenia sprzedaży o należny podatek VAT, organ kontroli skarbowej przyjął, iż podatnicy w roku 1999 osiągnęli łączny dochód w kwocie (...), w tym Jerzy K. z działalności gospodarczej - dochód w kwocie (...) i w konsekwencji określił im zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...).
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnicy domagali się jej uchylenia i zarzucili naruszenie przy jej wydaniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że część poniesionych wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, naruszenie par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione w roku 1999 na uruchomienie produkcji elektronicznej są kosztami prac rozwojowych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 1999, naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uzasadniając te zarzuty odwołujący się podatnicy wskazywali, iż brak zapisu w księdze podatkowej o wyrzuceniu 30 szt. towaru o nazwie "Inspection Set", w wyniku utraty wartości handlowej, nie dowodzi tego, iż zdarzenie to nie miało miejsca. Niezasadne też, ich zdaniem, było wyłączenie z kosztów kwoty poniesionego wydatku z tytułu wykupienia kontraktu, jako że wydatek ten związany był z działalnością, a sam fakt, iż każdy wydatek owocuje powstaniem przychodu nie oznacza jego kosztowego charakteru. Również błędnie organ zakwestionował wydatki poniesione w dziedzinie elektroniki, ponieważ urządzenia wprowadzone do ewidencji jako środki trwałe służyły do produkcji płytek drukowanych, mogły więc być amortyzowane. Pozostałe wydatki w tym zakresie były związane z zapewnieniem możliwości wykonywania jednostkowych zamówień. Wymagało to przygotowania odpowiedniego potencjału wykonawczego w postaci wyposażenia laboratoryjnego, materiałowego i narzędziowego. Zakwalifikowanie poniesionych z tego tytułu wydatków jako wydatków na prace badawczo-rozwojowe i przyjęcie, iż mogły one być kosztem po ich zakończeniu, naruszało, zdaniem wnoszącego odwołanie, par. 3 ust. 2 pkt 3 cytowanego rozporządzenia. Nie było też podstaw do zakwestionowania wydatku w kwocie 342,06 zł na noclegi, ponieważ nie istnieje ustawowy wymóg wykazywania przez podatnika prostej, jednoznacznej zależności pomiędzy wydatkiem a wielkością obrotu.
Wynika dalej z uzasadnieniu tegoż wyroku, że rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 14.07.2004 r. utrzymał zaskarżoną odwołaniem decyzję w mocy. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zapisy w księdze prowadzonej przez odwołującego się podatnika nie odzwierciedlają zdarzenia zaistniałego w toku działalności, wpływającego na wynik tej działalności, nie sporządzono bowiem dokumentu o stracie i nie odnotowano tego w księdze. Oświadczenie złożone przez podatnika nie dawało podstaw do uznania kwestionowanej z tego tytułu kwoty za koszt. Prawidłowo też organ kontroli skarbowej nie zaliczył do kosztów kwoty z tytułu wykupionego kontraktu oraz kwoty na noclegi. W toku postępowania nie stwierdzono bowiem, aby podatnik z tytułu wykupienia kontraktu uzyskał jakiś dochód, ponieważ prawie cała kwota z tego tytułu została mu zwrócona, a faktu tego podatnik nie uwidocznił w księdze. Podatnik nie przedstawił też żadnych dowodów uzasadniających poniesienie wydatku na noclegi, które potwierdzałyby, iż był to wydatek związany ze spotkaniem handlowym.
W ocenie organu odwoławczego istnieją też podstawy do zaliczenia wydatków poniesionych w dziedzinie elektroniki jako koszty prac rozwojowych stosownie do par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy kwalifikacji tych wydatków organ pierwszej instancji oparł się na wyjaśnieniach podatnika, który wskazał, dla jakich celów zakupywany był sprzęt i co za jego pomocą zamierzał wytwarzać. Równoległa sprzedaż płytek drukowanych indywidualnym nabywcom miała uboczny i marginesowy charakter, a nadto ich wytworzenie miało na celu opracowanie i wykonanie systemów pomiarowych. Nieprawidłowe rozliczenie tych wydatków skutkowało zasadnie wyłączeniem ich z kosztów za rok 1999.
Uznając jednocześnie, że zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i nie wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego są nieuzasadnione w świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w 9 tomach, organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, powołując jako podstawę swego rozstrzygnięcia art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że we wniesionej do sądu administracyjnego skardze na powyższą decyzję ostateczną podatnicy domagali się jej uchylenia, zarzucając:
- obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - poprzez bezpodstawne uznanie, że poniesione przez podatnika w roku 1999 wydatki związane z uruchomieniem produkcji elektronicznej nie miały związku z uzyskaniem w tym roku przychodu i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w kosz-ty uzyskania przychodu, a jako koszty prac rozwojowych zaliczone powinny być do wartości niematerialnych i podlegały amortyzacji stosownie do przepisów ww. rozporządzenia,
- rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez:
- brak wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności związku, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera " Optimus", a uzyskanym w tym roku przychodem;
- nie znajdujące oparcia wstanie faktycznym sprawy określenie podatnikowi nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 30 szt. towaru o nazwie "Inspection Set", podczas gdy z powodu niemożności jego sprzedaży w wyniku utraty wartości handlowej nie został on wprowadzony do obrotu, zaś organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego stwierdzenie, iż został on przez podatnika sprzedany;
- rażąco sprzeczne uzasadnienie skarżonej decyzji, w którym organ podatkowy z jednej strony przyjmuje, że wydatki na zakup zespołu komputerowego do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus" jako wartości niematerialne i prawne powinny być w 1999 r. amortyzowane, a z drugiej strony wyłącza z kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. dokonane w tymże roku od wskazanych wyżej przedmiotów odpisy amortyzacyjne w kwocie (...).
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że rozpatrując zarzuty skargi uznał on je za uzasadnione w części, w której skarżący kwestionują stanowisko organów co do tego, iż wydatki, jakie ponieśli w roku 1999 na zakup środków trwałych /wiertarko-frezarki i komputera "Optimus/ oraz zakup podzespołów elektronicznych i części komputerowych, stanowiły koszty prac rozwojowych, które mogły być rozliczone dopiero po ich zakończeniu w roku 2001. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Sąd wskazał, że skarżący podatnik prowadził działalność gospodarczą, której zakres został określony w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w Białymstoku. Z jego twierdzeń wynika, że na potrzeby tej działalności podatnik dokonywał zakupu różnego sprzętu, który stanowił wyposażenie laboratorium /pracowni/, służące do realizacji indywidualnych zamówień oraz wytworzenia nowoczesnego sprzętu pomiarowego. Z tytułu tej działalności skarżący podatnik uzyskał w roku 1999 przychód ze sprzedaży płytek drukowanych w kwocie (...), natomiast w roku 2000 i 2001 dochody na kwotę ponad (...) z tytułu sprzedaży płytek drukowanych oraz z jednostkowego wykonania w 2001 r. usługi na rzecz Politechniki Białostockiej naprawy i unowocześnienia sprzętu pomiarowego typu Dag Book oraz wykonania i sprzedaży Wielokanałowego Systemu Pomiarowego.
Z powyższego wynika, wedle Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że podatnik uzyskiwał przychody w roku 1999, jak i w latach następnych, z prowadzonej działalności z wykorzystaniem zakupionego sprzętu. Nie można zatem akceptować stanowiska organów podatkowych, przyjmującego że sprzedaż płytek drukowanych miała charakter uboczny i marginesowy, ponieważ płytki te były wytwarzane także w celu opracowania i wykonania systemów pomiarowych i w tej sytuacji nie ma to znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków. Skoro bowiem skarżący podatnik miał możliwości prowadzenia działalności w znacznie większym zakresie, aniżeli to wynikało z wielkości osiąganych przychodów, a przyczyną tego był brak zamówień, czy też popytu, niewielkiego mimo czynionych wysiłków w celu zintensyfikowania sprzedaży /wydatki na reklamę/, to sam fakt niskiego przychodu, a nawet jego braku, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu.
W tym stanie faktycznym nawet przyjęcie, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych, jak to przyjęły organy, nie dawało, zdaniem Sądu, podstawy do wyłączenia z kosztów kwestionowanych wydatków ze wskazaniem, iż poniesione one były w związku z prowadzeniem prac rozwojowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i że w związku z tym mogły być rozliczone dopiero po ich zakończeniu.
Natomiast za nieuzasadnioną uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę podatników w pozostałym zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że podatkowa księga przy-chodów i rozchodów za rok 1999 przez skarżącego podatnika prowadzona była nie-rzetelnie w rozumieniu przepisów art. 193 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, tymczasem powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą bezspornie o tym, że stan wynikający z księgi podatkowej był rozbieżny ze stanem faktycznym.
Prawidłowe jest też, zdaniem Sądu, stanowisko organów co do tego, że jeżeli towar o nazwie Inspection Set został zniszczony ze względu na upływ terminu ważności, to obowiązkiem podatnika było dokonanie stosownych zapisów w księdze przychodów i rozchodów i sporządzenie stosownej dokumentacji uwiarygodniającej poniesione straty. Wymogów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej i par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zastąpić nie może oświadczenie złożone przez podatnika kontrolującym po ujawnieniu nieprawidłowości w dokumentacji, stwierdził w konkluzji uzasadnienia swego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, podkreślając zarazem, że nie znalazł też podstaw do stwierdzenia z urzędu innych naruszeń prawa, przez skarżących podatników nie podnoszonych.
W konkluzji uzasadnienia swego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że zawarte w nim rozstrzygnięcie znajduje podstawę prawną w 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniesiona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna, która zaskarżając wyrok w całości oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez przyjęcie, że przepis ten nie dawał podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu, który w części lub w całości był wykorzystywany do prowadzenia prac rozwojowych", a także na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" oraz naruszenia art. 133 par. 1 ww. ustawy "poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, że zakwestionowane przez organy wydatki ponoszone przez podatnika nie służyły do przygotowania produkcji w okresie późniejszym".
Stawiając te zarzuty skarga kasacyjna domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz orzeczenia o oddaleniu skargi, jako ewentualny stawiając wniosek o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; domaga się również przyznania stronie ją wnoszącej zwrotu od strony przeciwnej kosztów postępowania /kosztów zastępstwa procesowego/.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego skarżący upatruje nie tyle w jego niewłaściwym zastosowaniu, co w jego pominięciu przy kwalifikowaniu ponoszonych przez podatnika wydatków na zakup określonych składników majątkowych jako kosztu prac rozwojowych, zaliczanego, w przypadku ich zakończenia wynikiem pozytywnym, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.
Wskazuje ona na to, iż w postępowaniu podatkowym nie został zakwestionowany fakt uzyskiwania przez podatnika w latach 1999-2001 przychodu ze sprzedaży wykonanych płytek drukowanych. Zakwestionowanie dokonanego przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. odpisów amortyzacyjnych od zakupionej wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków nastąpiło zatem nie ze względu na znikomą wysokość przychodów z produkcji elektronicznej, lecz ze względu na to, że wyprodukowane płytki drukowane stanowiły element prototypowy wchodzący w zakres przygotowywanej produkcji innego produktu finalnego, zaś produkcja elementów prototypowych wchodzi w zakres prac rozwojowych, o których mowa w par. 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Koszty prac rozwojowych, które zakończone zostały pozytywnym wynikiem i mogą być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, zaliczają się do wartości niematerialnych i prawnych i podlegają amortyzacji, po spełnieniu warunków, o których mowa ww. rozporządzeniu, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania.
Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił dalej w jej uzasadnieniu, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wskazuje na to, iż sporne wydatki, poniesione przez podatnika w latach 1999-2001, miały na celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego /sprzętu elektronicznego/. Wynika to z wyjaśnień samego podatnika złożonych dnia 2.07.2002 r. i dnia 7.10.2002 r., według których cel tych poczynań był ściśle przemyślany i określony, a przygotowanie do produkcji wymagało ze strony prowadzonej przezeń firmy przygotowania przez 3-4 lata. Tak więc, organy podatkowe w swych decyzjach wykazały, że zebrane w sprawie dowody wskazują na to, iż dokonane przez podatnika wydatki na zakupy związane z wyposażeniem firmy w specjalistyczny sprzęt do wytworzenia finalnego produktu pomiarowego spełniają wszelkie przesłanki określone w par. 3 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, jakie dotyczą prac rozwojowych /produkt został ściśle określony, udokumentowana jest techniczna przydatność produktu, koszty tych prac miały być pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży/. Fakt osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego, a nie finalnym efektem prowadzonych prac, nie pozbawia spornych wydatków charakteru kosztu prac rozwojowych, podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dodając zarazem, iż wytworzenie i sprzedaż poszczególnych części przyszłego urządzenia lub elementów prototypowych, jak również sprzedaż tzw. "próbnej partii towaru", nie świadczy jeszcze o zakończeniu prac rozwojowych, wytworzenie prototypów stanowi bowiem etap umożliwiający ustalenie pozytywnego lub negatywnego wyniku końcowo wykonanych prac.
Podkreślono dalej w omawianym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że koszty prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem podlegają amortyzacji począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania, gdy zaś wynik tych prac jest negatywny, do nie ma przeszkód do uznania wydatków na te cele do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, skoro art. 23 ustawy podatkowej żadnego wyłączenia w tym za-kresie nie zawiera. Materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie nie wskazuje na istnienie dokumentacji świadczącej o zakończeniu prac rozwojowych na wcześniejszym etapie tworzenia "laboratorium", zasadnym było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że zakończenie prac rozwojowych potwierdzone zostało dopiero przez sprzedaż gotowego produktu finalnego, która miała miejsce dopiero w roku 2001.
Wynika dalej z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że naruszenia przepisów postępowania sądowego w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upatruje ona w uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej na skutek uznania, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego na skutek uznania za uzasadniony podniesionego w skardze zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy dokonana przez Sąd ocena zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, nie uwzględniająca istotnych dowodów i okoliczności wskazujących na to, że ponoszone przez podatnika sporne wydatki stanowiły koszt prac rozwojowych, nie została przeprowadzona w oparciu o akta sprawy administracyjnej, co także stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wskazując na leżące u podstaw zaskarżonego wyroku zapatrywanie Sądu, że podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, iż część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, skarga kasacyjna podkreśla, iż zapatrywanie to świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, skoro pomija ono rozważenie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a jednocześnie przyjmuje, że zakwestionowane wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy podatkowej. Takie stanowisko Sądu pomija w szczególności znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia podatnika, opisujące charakter i cel podjętych przezeń działań oraz czasokres wdrożenia produkcji nowego na rynku wyrobu, a tym samym potwierdzające fakt prowadzenia prac rozwojowych. Za taką oceną charakteru spornych wydatków przemawia też okoliczność, iż nabywanie na ich podstawie sprzętu służącego produkcji finalnego wyrobu w postaci "wielokanałowego systemu pomiaru temperatur i wilgotności w ośrodkach sypkich", którego pierwsza sprzedaż miała miejsce dopiero w dniu 20.12.2001 r., następowało systematycznie na przestrzeni lat 1999-2001, zaś pierwszy niewielki przychód ze sprzedaży płytek drukowanych uzyskany został już w roku podatkowym 1999.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna winna, jak to wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza przeto, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Jak wynika z powyższego, skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga zastrzeżenie, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że za swoją podstawę przyjęła ona przede wszystkim naruszenie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że nie ma on zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup sprzętu, który w części lub całości był przez podatnika wykorzystywany w ramach prac rozwojowych, a to w następstwie ustalenia przez Sąd, odmiennie aniżeli ustaliły to organy podatkowe, że wydatki te nie stanowiły kosztu prac rozwojowych, które zakończone wynikiem pozytywnym stanowią, w określonych warunkach, podlegającą amortyzacji wartość niematerialna i prawną. Wskazując na taką swą podstawę, skarga kasacyjna stawia zarazem zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowego poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego sprawy w wyniku braku uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wyjaśnień samego podatnika, określających charakter i cel ponoszonych przezeń spornych wydatków.
Warto w tym miejscu przypomnieć, co niejednokrotnie też podnoszono już w orzecznictwie sądowym, że o ile stanowiące podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, to uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten, mogący wyrażać się również w niezastosowaniu określonego przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, jest z reguły zarzutem wtórnym w stosunku do zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu podatkowoprawnego stanu faktycznego.
Mając na uwadze powyższe reguły oraz odnosząc je do rozpatrywanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, skarga ta ma uzasadnione podstawy. Za uzasadniony w szczególności uznać należy podniesiony w niej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
W związku z postawieniem zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć przede wszystkim należy, że stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem.
Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Orzekając w ramach tej kontroli sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt sprawy administracyjnej, jakie zostały mu przedstawione przez ten organ wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę /art. 133 par. 1 ww. ustawy/. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna.
Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów tego postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób zachowania się sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi określa z kolei przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.
Jak wynika z powyższego, funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem, kontrolując decyzję ostateczną w rozpatrywanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, własnych, odmiennych od dokonanych w postępowaniu podatkowym, ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym charakteru i celu poniesionych przez podatnika wydatków na zakup wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków, jakie poniósł on w latach 1999-2001 w celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego /sprzętu elektronicznego/ i mając na względzie te ustalenia dokonał własnej ich podatkowoprawnej kwalifikacji. Ustalenia te dokonane zostały, jak to zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, w wyniku takiej oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, która nie uwzględnia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wskazujących je dowodów, a uwzględnienie których przez organy podatkowe doprowadziło do ustalenia w postępowaniu podatkowym takiego charakteru i celu spornych wydatków, które uzasadniało kwalifikowanie tych wydatków jako kosztu prac rozwojowych, podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Zasadnie zarzuca skarga kasacyjna, że leżące u podstaw zaskarżonego wyroku zapatrywanie Sądu, iż podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego.
Za nieuprawnione i dowolne w tym kontekście uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w ustalonym stanie faktycznym nawet przyjęcie przez organy podatkowe, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych, nie daje podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i uznania ich za koszt prac rozwojowych, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uznając zatem, że rozpatrywana skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w następstwie uznania, że ze strony organu podatkowego doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek jego zastosowania do stanu faktycznego, który przez Sąd został zakwestionowany w oparciu o własną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów i wynikających z nich okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł - stosownie do przepisu art. 185 par. 1 ww. ustawy - o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, za przed-wczesne jednocześnie uznając ustosunkowywanie się do drugiego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie ze strony Sądu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.