II FSK 153/21

I SA/Łd 368/20 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2020-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Cezary Koziński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 153/21 - Wyrok NSA z 2023-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14c par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 26h
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.282.2020.3.DA UNP: 1003857 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia 5 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A. G. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej - jest nieprawidłowe.
We wniosku i piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych ze stosunku pracy, a także podatnikiem podatku rolnego. Uzyskiwane przychody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Od dnia 24 maja 2001 r. Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, a także budynków gospodarczych, służących działalności rolniczej Wnioskodawcy. Ww. budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123 m² jest budynkiem jednorodzinnym, wolno stojącym, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość. Natomiast budynki wchodzące w skład gospodarstwa to trzy chlewnie o powierzchni 314 m², 100 m² i 113 m², dwa garaże o powierzchni 122 m² i 84 m² oraz budynek mieszkalno-gospodarczy o powierzchni 39 m². W 2019 r. Wnioskodawca zrealizował przedsięwzięcie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej. W ramach ww. usługi, zainstalowane zostały ogniwa fotowoltaiczne wraz z osprzętem (inwerter, okablowanie). Poniesione wydatki dotyczyły zakupu ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem, a także usługi ich montażu. Cała instalacja fotowoltaiczna zainstalowana jest na budynku mieszkalnym. Instalacja fotowoltaiczna zaopatruje w energię elektryczną zarówno budynek mieszkalny, jak również obiekty gospodarcze, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej. Głównym celem przeprowadzenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych. Pomiar zużytej energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych dokonywany jest za pomocą jednego licznika prądu. Procentowe zużycie energii elektrycznej w budynku mieszkalnym w stosunku do zużycia energii elektrycznej ogółem wynosi ok. 50%. Wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznej nie przekroczyły wartości, o której mowa w art. 26h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f. Wydatki te, są udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie wydatki związane z ww. przedsięwzięciem zostały poniesione w 2019 r. (data poniesienia pierwszego wydatku - 14 grudnia 2019 r., data poniesienia ostatniego wydatku - 20 grudnia 2019 r.), a samo przedsięwzięcie w całości zostało zrealizowane również w 2019 r. (data zakończenia montażu - 18 grudnia 2019 r.). Inwestycja ta jest jedynym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym podatnika i została w całości zrealizowana ze środków własnych. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W lutym 2020 r. Wnioskodawca, w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, złożył do organu właściwego ze względu na podatek rolny wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 3330). Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o przyznaniu ulgi inwestycyjnej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, to czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. i odliczyć w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia?
2. Czy jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca nie będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. i odliczyć w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia?
3. Czy w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. i odliczenia w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia i następczego pozyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. i odliczyć w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca nie będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. i odliczyć w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3), w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. i odliczenia w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia i następczego pozyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2019 r. i doliczenia do podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy zarówno budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu, jak i budynkom gospodarczym wykorzystywanym w działalności rolniczej. Wniosek taki Wnioskodawca wyprowadził z faktu, że przepis art. 26h u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie stanowi, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne ma służyć "wyłącznie" budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu. A wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.
Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał się na orzeczenie wydane na gruncie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, niemniej zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja art. 13 ustawy o podatku rolnym jest analogiczna z treścią art. 26h u.p.d.o.f. pod kątem braku konieczności wykorzystywania przedsięwzięcia "wyłącznie" na określony w danym przepisie cel (w przypadku ulgi inwestycyjnej - cele produkcyjne w ramach prowadzonej działalności rolniczej, zaś w przypadku ulgi termomodemizacyjnej - cele mieszkaniowe realizowane w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego).
Zdaniem Wnioskodawcy 75% wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w rubryce usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia może zostać uwzględniona przy korzystaniu z ulgi termomodernizacyjnej, ponieważ kwota odliczenia nie przekracza 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem, nadto wysokość wydatków jest ustalona na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Uwzględnienie do ulgi termomodernizacyjnej 75% wartości wydatków wynika z tego, że Wnioskodawca ubiega się o ulgę inwestycyjną, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym. A zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym ulga dotyczy 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że podatnik korzystając z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, która dotyczy 25% wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych (wydatków) jest uprawniony do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pozostałych 75% wartości wydatków.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując na zapisy art. 5a pkt 18b i pkt 18c, art. 26h u.p.d.o.f., art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966 oraz z 2019 r. poz. 51) oraz załącznik do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2489) wyjaśnił, iż ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. W ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wydatki m.in. na zakup ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem oraz związane z tym usługi ich montażu. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, jednakże odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek).
Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku rolnym podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej obie ulgi, mimo że dotyczą teoretycznie tych samych wydatków mają różny zakres. Ulga inwestycyjna w podatku rolnym w zakresie zakupu urządzeń do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii dotyczy wykorzystania energii na cele produkcyjne. Natomiast ulga termomodernizacyjna dotyczy m.in. wydatków na całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne w budynku mieszkalnym podatnika.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zarówno w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. decyzji przyznającej prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, jak i w przypadku nieotrzymania tej decyzji przed ww. terminem, z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego Wnioskodawca będzie miał możliwość w ramach ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h u.p.d.o.f. odliczenia w zeznaniu rocznym za 2019 r. poniesionych przez Niego wydatków na zakup ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym, którego jest właścicielem oraz usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które nie zostały dofinansowane (zwrócone) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jednakże tylko w takiej części, w jakiej poniesione wydatki na instalację fotowoltaiczną dotyczą budynku mieszkalnego. Odliczeniu podlegać będzie tylko ta część wydatku, która dotyczy tego budynku.
Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że bez znaczenia dla możliwości korzystania z ulgi pozostaje fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy także budynkom gospodarczym wykorzystywanym w działalności rolniczej. Ponadto, zgodnie z art. 26h ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczeniu nie podlegają wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z tym podatnik przy obliczaniu kwoty przysługującego odliczenia będzie zobowiązany uwzględnić wartość odliczonych wydatków na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym przypadających na budynek mieszkalny.
Natomiast, gdyby do czasu składania zeznania podatkowego Wnioskodawca nie skorzystał z ulgi w podatku rolnym i dokonał odliczenia całości poniesionych wydatków dotyczących budynku mieszkalnego, a następnie otrzymał zwrot wydatków z tytułu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, zobowiązany będzie zgodnie z art. 26h ust. 8 u.p.d.o.f. do doliczenia do dochodu za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał (otrzyma) ten zwrot odliczonych uprzednio wydatków.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. G. zarzucił powyższej interpretacji naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego: art. 26h u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej podlega wyłącznie ta część wydatków, która służy wyłącznie budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu;
2) przepisów postępowania:
- art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako O.p. poprzez naruszenie reguły in dubio pro tributario przy wykładni art. 26h u.p.d.o.f.;
- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania jak na gruncie przedstawionego zdarzenia skarżący powinien ustalić część wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, orzeczenie na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto, organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej z art. 26h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. i odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy obliczenia podatku 75% wartości wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego na budynku mieszkalnym w postaci montażu instalacji fotowoltaiczej zaopatrującej w energię budynek mieszkalny i budynki gospodarcze służące produkcji rolnej, przy jednoczesnym złożeniu wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej na podstawie art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. ), dalej u.p.r., w sytuacji gdy wnioskodawca przed terminem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (pytanie nr 1), a także w sytuacji gdy przed terminem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. nie będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (pytanie nr 2) oraz czy w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej i następczego uzyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej, będzie zobowiązany do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 3).
Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w sytuacji, gdy przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. będzie On dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, jak i w sytuacji, gdy przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. nie będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej i odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy obliczenia podatku 75% wartości wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego na budynku mieszkalnym w postaci montażu instalacji fotowoltaiczej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej i następczego uzyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie organu interpretującego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podnieść należy, że na stronie 12-ej zaskarżonej interpretacji organ interpretujący stwierdza, że zarówno w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. decyzji przyznającej prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, jak iw przypadku nieotrzymania tej decyzji przed ww. terminem, z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, Wnioskodawca będzie miał możliwość w ramach ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia w zeznaniu rocznym za 2019 r. poniesionych przez Niego wydatków na zakup ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym, którego jest właścicielem oraz usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które nie zostały dofinansowane (zwrócone) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jednakże tylko w takiej części, w jakiej poniesione wydatki na instalację fotowoltaiczną dotyczą budynku mieszkalnego. Odliczeniu podlegać będzie tylko ta część wydatku, która dotyczy tego budynku. Po czym organ dodaje, iż wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że bez znaczenia dla możliwości korzystania z ulgi pozostaje fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy także budynkom gospodarczym wykorzystywanym w działalności rolniczej. Dalej wskazuje na art. 26h ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odliczeniu nie podlegają wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Następnie organ podnosi, że w związku z tym podatnik przy obliczaniu kwoty przysługującego odliczenia będzie zobowiązany uwzględnić wartość odliczonych wydatków na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym przypadających na budynek mieszkalny. Natomiast, gdyby do czasu składania zeznania podatkowego Wnioskodawca nie skorzystał z ulgi w podatku rolnym i dokonał odliczenia całości poniesionych wydatków dotyczących budynku mieszkalnego, a następnie otrzymał zwrot wydatków z tytułu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, zobowiązany będzie zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy do doliczenia do dochodu za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał (otrzyma) ten zwrot odliczonych uprzednio wydatków. Na koniec organ stwierdza, że wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Zdaniem Sądu stanowisko organu przedstawione powyżej jest niejednoznaczne. Z jednej strony organ stwierdza, że Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h ustawy i odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2019 r. poniesionych przez Niego wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjne, jednakże tylko w części dotyczącej budynku mieszkalnego bez wskazania sposobu obliczenia tej części, a z drugiej strony w konkluzji stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy należy w całości uznać za nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność, że we wskazanym we wniosku opisie stanu faktycznego stwierdzono, iż w obrębie instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na budynku mieszkalnym jednorodzinnym skarżącego nie sposób wyodrębnić części, która służy wyłącznie budynkowi, a całość tej instalacji znajduje się przed licznikiem, który dokonuje pomiaru zużytej energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, powyższa ocena organu interpretacyjnego dotycząca potwierdzenia prawa do ulgi termomodernizacyjnej, ale tylko w takiej części, która dotyczy budynku mieszkalnego, wydaje się abstrakcyjna i niemożliwa do zrealizowania przy wskazanym opisie stanu faktycznego. Z perspektywy stanowiska organu co do zakresu, w którym można skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, rodzi się wątpliwość czy w obrębie przedstawionego zdarzenia skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, skoro wprost nie można takiej wartości wyodrębnić, czy też takie prawo mu nie przysługuje. Organ wyraźnie wskazuje jednak w treści interpretacji, że taka możliwość przysługuje skarżącemu, nie wskazuje jednak jak w przedstawionym zdarzeniu taką wartość wyliczyć. W ocenie Sądu, brak jednoznacznego wskazania jak na gruncie przedstawionego zdarzenia skarżący powinien ustalić część wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej, stanowi o naruszeniu art. 14c § 2 O.p., jak słusznie podniesiono w skardze.
Sprzeczność ta, a ściślej mówiąc niejednoznaczność oceny stanowiska Wnioskodawcy, zdaniem Sądu, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może budzić wątpliwości cel ubiegania się o uzyskanie interpretacji. Podmiot występujący chce uzyskać wiążącą informację o swojej sytuacji podatkowoprawnej w zakresie już zaistniałych faktów lub zdarzeń mających nastąpić w przyszłości. Jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia swojej sytuacji faktycznej i swojej oceny prawnej tegoż stanu faktycznego, która następnie jest poddana osądowi interpretującego. W myśl art. 14c § 2 O.p. organ powinien przedstawić swoje stanowisko (w przypadku nie podzielenia argumentacji wnioskującego) wraz z uzasadnieniem prawnym. Oczywistym jest, że uzasadnienie musi tworzyć całość logiczno-prawną z poglądem prawnym prezentowanym przez organ. Stanowisko interpretatora musi być jasne, konkretne i stanowcze. Nie może pozostawiać wnioskującemu żadnych wątpliwości co do tego, jak kształtują się na tle danego stanu faktycznego jego prawa i obowiązki podatkowe.
W przedmiotowej sprawie interpretacja nie spełnia jednak takiego warunku, gdyż pomiędzy rozważaniami prawnymi, a tzw. konkluzją zachodzi sprzeczność, która sprawia, że wnioskujący nie uzyskał pewnej i stanowczej odpowiedzi na swoje zapytanie. Rozbieżność ta ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Organ będzie zobowiązany do wydania interpretacji jednolicie odnoszącej się do tej kwestii z wyjaśnieniem, jak na gruncie przedstawionego zdarzenia skarżący powinien ustalić część wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
W tym stanie rzeczy ocena pozostałych zarzutów skargi wydaje się przedwczesna.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Sąd orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.
mko