II FSK 1523/14

II FSK 1523/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-05-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Jagiełło /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 710/13 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2014-02-13
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 16 ust. 1 pkt 60
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 710/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-17/13-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, o sygn. akt I SA/Po 710/13, w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w którym podała, że została zawiązana w dniu 11 września 2007 r., a następnie, w dniu 30 października 2007 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Kapitał zakładowy spółki w momencie tworzenia został wniesiony w formie pieniężnej oraz aportem w łącznej kwocie 150.000 zł. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji kapitał spółki pozostaje w tej samej wysokości. Udziały spółki (98%) nabyte zostały przez spółkę prawa Republiki Cypryjskiej. Nowy wspólnik w latach 2009 - 2011 udzielił wnioskodawczyni pożyczek długoterminowych na łączną kwotę 6.771.600 zł. Skarżąca wskazała, że kwota udzielonych pożyczek przewyższa trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, a wspólnik - pożyczkodawca posiadał 98% głosów na walnym zgromadzeniu. W związku z powyższym, Skarżąca zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") - uznała, iż odsetki należne wspólnikowi w momencie wypłaty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W dniu 8 marca 2012 r. wspólnik Spółki dokonał zbycia posiadanych udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego. Pozostający wobec byłego wspólnika dług z tytułu udzielonych pożyczek na dzień 8 marca 2012 r. wynosił 6.270.386,40 zł wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca zadała pytanie: czy zapłata odsetek od udzielonych przez byłego wspólnika pożyczek stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu? Spółka stwierdziła, że wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. uwarunkowane jest dwoma postulatami: posiadaniem statusu udziałowca oraz progiem procentowym głosów na zgromadzeniu wspólników. W jej ocenie, żaden z tych dwóch niezbędnych warunków nie jest spełniony. Zaakcentowano, że odsetki od udzielonych pożyczek wraz z kwotą długu podstawowego spłacane będą w momencie, gdy wierzyciel nie posiada statusu kwalifikowanego udziałowca. Stąd zapłacone odsetki będą dla niej stanowić koszty uzyskania przychodu.
1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z dnia 2 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu w wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Także sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot "kwalifikowanego pożyczkodawcy" (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka, zdaniem organu, nie wpływa na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. na dzień udzielenia pożyczki. W związku z powyższym organ uznał, że fakt dokonania zbycia udziałów przez byłego udziałowca (pożyczkodawcę) nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu udzielenia pożyczek udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał 98% głosów na walnym zgromadzeniu. Organ uprawniony do udzielenia indywidualnej interpretacji zaznaczył, że w okolicznościach opisanych we wniosku (gdy pożyczek udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów spółki) w przypadku zbycia udziałów, jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła (osiągnie) łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawczyni.
2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji, w której "kwalifikowany" pożyczkodawca po udzieleniu pożyczki (lecz przed dokonaniem spłaty odsetek przez pożyczkobiorcę) odsprzedał całość udziałów spółki - dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z pożyczkobiorcą, odsetki od pożyczki udzielonej tej spółce nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, pomimo braku powiązań kapitałowych pożyczkodawcy i dłużnika na moment spłaty odsetek.
2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zmiana wierzyciela powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie jest podmiot powiązany, w rezultacie poziom zadłużenia Spółki nie jest już wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek i nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Zdaniem Skarżącej, decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego. Powyższa konstatacja doprowadziła Skarżącą do wniosku, że dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. konieczne jest zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy, mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego. Przepis ten, w ocenie spółki, nie może mieć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.
2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że obliczenie wartości odsetek, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu dokonywane jest na dzień zapłaty tych odsetek. Na ten dzień należy ustalić wielkość zadłużenia oraz wartość kapitału zakładowego, a także ustalić wielkość pożyczki. Gdy kwota zadłużenia jest mniejsza bądź równa trzykrotności kapitału zakładowego, całość odsetek od pożyczki może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże w sytuacji gdy kwota zadłużenia spółki jest większa od trzykrotności jej kapitału zakładowego: 1) a pożyczka (pożyczki) jest równa lub większa od pozostałej po odliczeniu części - odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, 2) a pożyczka (pożyczki) jest mniejsza od kwoty pozostałej po odliczeniu - stosunek, w jakim ta pozostała część pozostaje do kwoty pożyczki, określa proporcje, w jakiej odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Co do pierwszego ze wspomnianych warunków za kwalifikowanego pożyczkodawcę w myśl powołanych powyżej przepisów można wyłącznie uznać udziałowca (akcjonariusza) bądź udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy. Status wierzyciela oceniany jest - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - na dzień udzielania pożyczki. Oznacza to, że kwalifikowani pożyczkodawcy muszą posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki. Zdaniem WSA w Poznaniu jednak nie tylko ten moment jest miarodajny dla oceny statusu wierzyciela i zastosowania wyjątku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu I instancji udziałowcy (akcjonariusze) mogą swobodnie kształtować wielkość zadłużenia spółki w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zaliczenia całości, czy części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, choćby poprzez zmniejszanie zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców (akcjonariuszy) poprzez spłatę części długu na dzień zapłaty odsetek. W rezultacie w sytuacji gdy w dniu spłaty odsetek wierzycielem spółki, w wyniku zbycia udziałów przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., to zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich udziałowców nie będzie w istocie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, a tym samym przepis ten nie będzie miał zastosowania. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że istotny jest poziom zadłużenia spółki wyłącznie wobec udziałowców (wspólników) posiadających przymiot kwalifikowanych na dzień spłaty odsetek. Oznacza to, że dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest decydująca relacja wysokości całkowitego zadłużenia spółki do wysokości jej kapitału zakładowego, lecz tylko i wyłącznie relacja zadłużenia spółki wobec kwalifikowanych pożyczkodawców do wysokości jej kapitału zakładowego. Tym samym Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji, z którego wynika, że Skarżąca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła (osiągnie) łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.
3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów, wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż skoro status wierzyciela spółki w rozumieniu tego przepisu należy oceniać także na dzień spłaty odsetek, a w tej sprawie wierzyciel nie jest już wspólnikiem (udziałowcem) Spółki, a więc nie posiada przymiotu kwalifikowanego udziałowca, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie,
- art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w sytuacji, gdy w dniu spłaty odsetek wierzycielem Spółki, w wyniku zbycia udziałów przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w ww. artykule, to zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, a tym samym wymieniony przepis nie znajdzie zastosowania,
- art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż istotny jest poziom zadłużenia Spółki wyłącznie wobec udziałowców (wspólników) posiadających przymiot kwalifikowanych na dzień spłaty odsetek.
3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.
4.3. Na wstępie należy wskazać, że rozpoznając analizowaną sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację NSA co do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wyrażoną w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1842/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Wobec tego należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. obowiązującą do 31 grudnia 2014 r. za koszty uzyskania przychodów nie uważało się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Jeżeli dla ułatwienia analizy "udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki" określić zbiorczym określeniem "podmiot kwalifikowany" oraz pominąć dookreślenie umów przez ten podmiot zawartych "(kredyty)", przepis ten uzyska brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot kwalifikowany, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wykładnia przepisu winna uwzględnić jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań, zawierających odrębne dyspozycje: pierwsze z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a drugie dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. I tak: zgodnie z dyspozycją pierwszą, ażeby odsetki od pożyczki nie były uważane za koszty uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione dwa warunki: (1) pożyczki musi udzielić podmiot kwalifikowany oraz (2) wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych musi osiągnąć łącznie określoną wielkość, to jest trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną wyżej wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. Należy zwrócić uwagę, że każda z wymienionych dyspozycji najwyraźniej odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach. Ocena spełnienia pierwszej z nich (udzielenie pożyczki przez podmiot kwalifikowany, wysokość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych) odnoszona być powinna do daty zawarcia umowy pożyczki – o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła "...pożyczek udzielonych spółce...", a nie "pożyczek", czy tez "odsetek spłaconych" bądź inna równoznaczna. Natomiast ocena spełnienia drugiej odsunięta jest w czasie do dnia spłaty odsetek, w której to dacie należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy. Jeżeli wobec tego w dacie zawarcia umowy pożyczki spełnione zostaną obie przesłanki zawarte w pierwszej dyspozycji, a więc pożyczki udzielił podmiot kwalifikowany oraz wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyła określoną w przepisie, krytyczną wartość, późniejsze zbycie przez pożyczkodawcę posiadanych udziałów w spółce, która pożyczkę zaciągnęła, pozostaje bez znaczenia dla oceny spełnienia kryteriów niedostatecznej kapitalizacji, gdyż sytuacja niedostatecznej kapitalizacji już zaistniała. Może natomiast mieć znaczenie dla oceny spełnienia drugiej dyspozycji (dyspozycji zawartej w drugim zdaniu przepisu), to jest dla określenia tej części odsetek, która nie może być kwalifikowana kosztowo; konieczne jest bowiem odniesienie wartości pożyczki do wielkości zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów kwalifikowanych, dokonane na dzień spłaty odsetek; może się więc zdarzyć, że wspomniane zbycie udziałów wpłynie na rezultat tej operacji rachunkowej. Tożsame poglądy oparte na wykładni językowej zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 17 września 2015 r., w sprawie II FSK 1849/13 (publ. CBOSA).
4.4. Przedstawione rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., zwłaszcza w aspekcie braku wpływu podmiotowych przekształceń stron umowy pożyczki po jej zawarciu na ocenę spełnienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, oparte na wykładni gramatycznej przepisu, znajduje także wsparcie we wnioskach wyprowadzonych w oparciu o wykładnię celowościową. Pojęcie "niedostateczna kapitalizacja" definiowane być bowiem może zarówno normatywnie, jak i doktrynalnie. W ujęciu normatywnym – już omówionym - niedostateczną kapitalizację określa wskaźnik wyznaczający granicę wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców, w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Natomiast w ujęciu doktrynalnym jako niedostateczną kapitalizację traktuje się sytuację, w której podstawowym źródłem finansowania działalności spółki kapitałowej są pożyczki udzielane przez jej udziałowców, na skutek czego kapitał zakładowy ograniczony jest do minimum wymaganego do utworzenia spółki. Pożyczki, których celem jest zastąpienie kapitału zakładowego, noszą znamiona ukrytych wkładów kapitałowych. Ponieważ odsetki od tych pożyczek stanowią dla wypłacającej je spółki koszty uzyskania przychodów, taki sposób finansowania podmiotów zależnych daje określone korzyści podatkowe. Celem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest wyeliminowanie opisanych negatywnych skutków fiskalnych (por. A. Gomułowicz, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 711-712). Wykładnia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powinna więc uwzględniać cel regulacji, jakim jest przeciwdziałanie negatywnym skutkom podatkowym, wynikającym z finansowania spółek kapitałowych przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy. W związku z tym należy więc zauważyć, że podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe, prowadzące czy to do zmiany wierzyciela – w przypadku zbycia wierzytelności, czy to do zmiany jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego – w przypadku zbycia udziałów finansowanej spółki, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. Skoro zatem inicjowane przez taki podmiot przekształcenia nie powinny niweczyć celu regulacji, jakim jest eliminowanie negatywnych skutków fiskalnych finansowania spółki przez pożyczki, wykładnia idąca w tym kierunku odpowiada celowi unormowania. Z kolei aprobata dla takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., która niweczyłaby opisany cel tego przepisu, musiałaby mieć niepodważalne uzasadnienie normatywne, a więc znajdować wsparcie w niebudzącej wątpliwości wykładni gramatycznej przepisu. Jednakże, ponieważ – jak wykazano powyżej - rezultaty zastosowania wykładni gramatycznej pokrywają się z wnioskami wyprowadzonymi z uwzględnieniem celu regulacji, brak jest podstaw do przyjęcia odmiennego rozumienia badanego przepisu.
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym sprawę składzie dostrzega także odmienne orzecznictwo dotyczące spornej kwestii, jednak nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1216/11 oraz z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2499/12 (publ. CBOSA). Z przyczyn wcześniej szczegółowo przedstawionych, za moment, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, poczytuje datę zawarcia umowy pożyczki, a nie datę jej spłaty, według której określa się jedynie skutki niedostatecznej kapitalizacji, a nie jej wystąpienie. Broniąc tego poglądu, jako opartego zarówno na wykładni gramatycznej (skoro w przepisie mowa o pożyczkach udzielonych przez podmioty kwalifikowane, a nie spłacanych tym podmiotom), jak i celowościowej (przeciwdziałanie skutkom fiskalnym niedostatecznej kapitalizacji), należy jednak zauważyć, że mimo odmiennych założeń, leżących u podstaw każdego z wyroków, ich skutki będą zbliżone. Jakkolwiek bowiem, w przeciwieństwie do omawianych wyroków, Sąd orzekający obecnie uznaje, że również w przypadku zbycia wierzytelności przez kwalifikowanego pożyczkodawcę art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, ponieważ w dacie udzielenia pożyczki sytuacja niedostatecznej kapitalizacji jednak wystąpiła, niemniej wspomniane zbycie wierzytelności może rzutować na wielkość łącznego zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych w dacie spłaty odsetek, która to wielkość decyduje, czy oraz w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji – czy i jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. Wspomniana, możliwa zbieżność konsekwencji określonego rozumienia interpretowanego przepisu, nie może jednak zacierać dającej się zauważyć różnicy w jego rozumieniu.
4.6. Reasumując, za zasadne należało uznać zarzuty przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którymi Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. O zastosowaniu tego przepisu decyduje stan istniejący w dacie zawarcia umowy pożyczki, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że późniejsze zbycie udziałów może mieć znaczenie przy określeniu wielkości zadłużenia pożyczkobiorcy w dacie spłaty pożyczki, co ma z kolei zasadnicze znaczenie dla ustalenia, w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji – jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów.
4.7. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd I instancji jak i organ interpretacyjny zawarły w swoich rozstrzygnięciach wypowiedź co do pierwszej części art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., tj. dotyczącej statusu wierzyciela jako kwalifikowanego pożyczkodawcy. Natomiast uwzględniając powyżej przedstawioną wykładnię, dla rozstrzygnięcia czy zapłata odsetek od udzielonych przez byłego wspólnika pożyczek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla Spółki, co zostało wyartykułowane w pytaniu zawartym we wniosku, niezbędne jest dysponowanie danymi dotyczącymi stanu faktycznego, które nie zostały zaprezentowane we wniosku. Przypomnieć bowiem należy, że ustalenie części w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, będzie miało wpływ na to jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. W podanym przez Skarżącą stanie faktycznym, jak i stanowisku organu interpretacyjnego zabrakło wypowiedzi co do tego elementu. Z tego względu WSA w Poznaniu ponownie rozpatrując sprawę oceni czy konieczne będzie dla prawidłowego załatwienia sprawy uzupełnienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez podatnika w postępowaniu przez organem uprawnionym do udzielenia interpretacji, czy też z uwagi na treść zadanego pytania, interpretacja bez tej wypowiedzi będzie mogła pozostać w obrocie prawnym.
4.8. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
-----------------------
9