II FSK 1523/10

II FSK 1523/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-02-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-07-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Juszczyk-Wiśniewska
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1174/09 - Wyrok WSA w Łodzi z 2010-03-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4, art. 134 par. 2, art. 193
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b par. 1 i 3, art. 3 pkt 2, art. 14a par. 2, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1, art. 14h.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Tezy
Teza informacyjna:
Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego - uzupełnienie wniosku dokonywane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) może zatem polegać również na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji: organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] "M." sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/09 w sprawie ze skargi Z. [...] "M." sp. z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. [...] "M." sp. z o.o. w Z. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 1174/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. [...] M. spółki z o.o. w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub Organ), z dnia 28 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):
2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w dniu 29 maja 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że jako jednostka wyznaczona przez Starostę Powiatu do usuwania pojazdów na zlecenie Policji lub innych uprawnionych służb - prowadzi parking strzeżony, na którym umieszczane są pojazdy usunięte z drogi publicznej do czasu uiszczenia opłaty za ich usunięcie i parkowanie w trybie art. 130a i 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo o ruchu drogowym). Pojazdy usunięte w tym trybie i nieodebrane przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z mocy prawa przechodzą na własność Skarbu Państwa. Parking strzeżony prowadzony przez Spółkę cechuje się swoją specyfiką z tego względu, że umieszczane są na nim pojazdy uszkodzone, zniszczone w wypadkach drogowych, niesprawne technicznie, spalone, niezdolne do samodzielnego poruszania się. Spółka prowadząca parking nie zna właścicieli pojazdów usuniętych z drogi publicznej, ani nie dysponuje możliwościami ustalenia właścicieli pojazdów. Spółka powiadamia o upływie okresu 6 miesięcy, w czasie którego pojazdy umieszczone były na parkingu strzeżonym, co jest równoznaczne z przejściem własności usuniętego pojazdu z mocy samego prawa na rzecz Skarbu Państwa - reprezentowanego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego i tym samym wzywa urząd skarbowy do niezwłocznego odbioru pojazdów. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie egzekucyjne w administracji celem ustalenia kosztów należnych wnioskodawcy z tytułu dozoru mienia Skarbu Państwa po okresie 6 miesięcy w trybie art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W toku prowadzenia postępowania likwidacyjnego, organ skarbowy przyznaje wnioskodawcy jako dozorcy wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa co następuje w zależności od konkretnego przypadku przed albo po odebraniu pojazdu z parkingu. Po przejściu własności pojazdów na rzecz Skarbu Państwa z mocy samego prawa (art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym) i po uzyskaniu przez wnioskodawcę od uprawnionych służb informacji na temat właścicieli pojazdów (jako osób zobowiązanych do pokrycia opłat w zakresie objętym przedmiotem ustawy - Prawo o ruchu drogowym), Spółka występuje przeciwko wskazanym osobom z roszczeniem o zapłatę na drodze cywilnej. Niejednokrotnie w toku prowadzonego postępowania okazuje się, że wskazane przez uprawnione do tego służby osoby, jako właściciele pojazdów skutecznie wykazują, że przed wytoczeniem powództwa zbyły pojazd na rzecz innych osób.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: (1) czy zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu spółki w trakcie ich parkowania przez okres pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej powoduje (przy każdorazowej zmianie właściciela) powstanie nowego (kolejnego) obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zmiany właścicieli w tym okresie, a także w okresie po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa (i np. dalszym zbyciu własności w toku postępowania likwidacyjnego) nie mają znaczenia na kwestię istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?; (2) czy przejście własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie 6 miesięcy, w sytuacji braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony oraz pomimo braku możliwości dochodzenia przez Spółkę na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli) oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego, od którego możliwe byłoby uzyskanie przez Spółkę należnych jej opłat za parkowanie przez okres pierwszych 6 miesięcy, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe opłaty za okres 6 miesięcy (po jego zakończeniu, czy z każdym kolejnym dniem jego trwania), czy też opłaty te stają się należne dopiero z chwilą ich zapłaty na rzecz Spółki do wysokości wpłaconych kwot?; (3) czy od niezapłaconych opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej i umieszczonych na parkingu strzeżonym Spółki przez okres 6 miesięcy wg stawek określonych w uchwale rady powiatu w ogóle powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Spółki: (ad 1) Zmiana właściciela usuniętego w trybie ustawy - Prawo o ruchu drogowym pojazdu po umieszczeniu go na parkingu strzeżonym Spółki, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż decydująca w tym zakresie jest chwila (moment) faktycznego odbioru tego pojazdu z parkingu Spółki; (ad 2) Przejście własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie 6 miesięcy, w sytuacji braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony oraz pomimo braku możliwości dochodzenia przez Spółkę na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli) oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego, od którego możliwe byłoby uzyskanie przez Spółkę należnych jej opłat za parkowanie pojazdów przez okres pierwszych 6 miesięcy, może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe opłaty za okres 6 miesięcy dopiero z chwilą zapłaty opłat na rzecz Spółki do wysokości wpłaconych kwot i dopiero z tą chwilą te opłaty stają się należne; (ad 3) w przypadku nieotrzymania przez Spółkę opłat za usunięcie i umieszczenie pojazdu usuniętego na zlecenie Policji z drogi publicznej wg stawek określonych przez radę powiatu za okres pierwszych 6 miesięcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.
2.2. W wydanej w dniu 28 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko Spółki w całym zakresie za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, w przedstawionym stanie faktycznym, usługę parkingową świadczoną przez Spółkę na rzecz podmiotów, których pojazdy zostały usunięte z drogi, należy uznać za wykonaną w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z drogi, a w sytuacji, gdy pojazd został odebrany przed upływem tego terminu - w dacie odbioru. Oznacza to, że w sytuacji, gdy pojazd nie został odebrany z parkingu w terminie 6 miesięcy i przeszedł na własność Skarbu Państwa bądź gminy, przychód z tytułu świadczenia usługi na rzecz jego byłego właściciela powstaje z datą upływu 6 miesięcy. Bez znaczenia pozostaje fakt zmiany właścicieli pojazdów w tym okresie. Pojazdy pozostające na parkingu po upływie terminu 6 miesięcy nie stanowią już własności tych podmiotów, ale Skarbu Państwa bądź gminy. Jednocześnie uznano, że po upływie tego terminu, tj. 6 miesięcy, Spółka świadczy nową usługę na rzecz Skarbu Państwa bądź gminy. Wskazano dalej, że w momencie wykonania usługi w Spółce powstaje przychód należny. Spółka ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy należność nie została uregulowana, bowiem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.
2.3. W dniu 17 września 2009 r. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2009 r. Spółka podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie pozbawione jest przymiotu legalności wobec pominięcia w dacie wydawania rozstrzygnięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., P 4/06, w którym TK przesądził o niekonstytucyjności art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym w zakresie, w jakim dopuszcza odjęcie prawa własności pojazdu bez prawomocnego orzeczenia sądu.
2.4. Organ dokonujący interpretacji w piśmie z dnia z dnia 13 października 2009 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):
3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niesłuszne uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie dowolnego nieustosunkowania się do zarzutów i stanowiska Spółki przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2009 r. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponadto z uwagi na obszerność argumentacji, do której organ administracji publicznej się nie ustosunkował, a która w całości przyjmowana jest również jako uzasadnienie dla przedłożonej skargi, Skarżąca odwołała się w tym zakresie do stanowiska przedstawionego w wezwaniu.
3.2. W odpowiedzi na skargę Organ dokonujący interpretacji wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):
4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się niezasadna, jako nienaruszająca prawa. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Na podstawie delegacji zawartej w art. 14b § 7 O.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771). Akt ten ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wszczętej w dniu 20 października 2008 r. W części F wzoru, stanowiącego załącznik do wskazanego rozporządzenia, poz. 54 zawiera miejsce na opis stanu faktycznego, a poz. 55 obliguje do zadania pytania przyporządkowanego do tego stanu faktycznego, zaś poz. 56 przewiduje stanowisko wnioskodawcy do pytania przedstawionego w poz. 55. Z układu wzoru wynika jednoznacznie, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie pytanie sformułowane w poz. 55, zaś stan faktyczny wskazany w poz. 54 stanowi jedynie pewien jej kontekst. Podobne znaczenie ma odniesienie interpretatora do treści zawartej w poz. 56. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca powinien dokonać własnej interpretacji w przedmiocie pytania przedstawionego w poz. 55.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie, zarówno przedstawiony stan faktyczny, jak i sformowane przez Spółkę pytanie w rzeczywistości dotyczy kompleksowej sytuacji podatnika widzianej przez pryzmat podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze główny zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, że organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie wziął pod uwagę wyroku TK z dnia 3 czerwca 2008 r., P 4/06, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Wg Sądu, trafnie podniósł Organ, że TK w omawianym wyroku wskazał, iż przepisy wymienione w części l w punktach 1 i 2, w zakresie tam wskazanym, tracą moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok TK został opublikowany w Dz. U. z 2008 r. z dnia 11 czerwca 2008 r. Termin ten upłynął zatem 12 czerwca 2009 r., natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2009 r. został złożony w dniu 29 maja 2009 r. i odnosił się do stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego, tak więc rozstrzygnięcie zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2009 r. powinno było się opierać na istniejącym w momencie złożenia stanie prawnym, a wtedy to zaskarżone przepisy miały moc obowiązującą.
4.2. Wg Sądu, powyższe powoduje, że w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji obowiązywał art. 130a ust. 5c ustawy – Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie oraz ust. 6, w myśl którego wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Powołane przepisy zawierają regulacje niepozostawiające uczestnikom tego postępowania autonomii w zakresie umieszczenia pojazdu na parkingu, jego strzeżenia i możliwości odebrania. W świetle powyższej argumentacji nie ma znaczenia kto jest właścicielem pojazdu, ponieważ brak jest tutaj stosunku cywilnoprawnego miedzy prowadzącym parking, a właścicielem pojazdu. Najistotniejsza dla niniejszej sprawy okolicznością jest fakt wykonania usługi, która pozostaje bezsporna. Zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (podobnie jak i przed tą datą), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Należy za trafne zatem uznać stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym z chwilą wykonania usługi dozoru i przechowywania mienia powstaje przychód należny, zaś Spółka ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy należność nie została uregulowana. Wskazać bowiem należy, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust 3 u.p.d.o.p.). Pogląd Spółki, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania należności za przechowanie pojazdu nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo podzielił stanowisko Spółki co do tego, że zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu Spółki w okresie pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, natomiast trafnie wskazał, że decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego nie jest chwila odbioru pojazdu ale data wykonania usługi. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy podstawę wykonania usługi stanowi umowa cywilnoprawna czy też stosunek administracyjnoprawny.
4.3. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 O.p. Organ nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie jest trafne, chociaż odbiega od oczekiwań podatnika. Nie doszło również do naruszenia art. 122 i 187 O.p., bowiem art. 14h O.p. nie wymienia tych przepisów jako mających zastosowanie do spraw indywidualnych interpretacji. W sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ nie prowadzi postępowania dowodowego. To składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, a Organ nie ma żadnych uprawnień ani możliwości aby dokonywać odmiennych od podanych przez stronę ustaleń faktycznych.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. "art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy, która prowadziła do niewłaściwego uznania, że Skarżąca w okresie pierwszych 6 miesięcy wykonuje na rzecz właściciela pojazdu (w istocie inną niż po upływie 6 miesięcy na rzecz Skarbu Państwa)
w rozumieniu tego przepisu i z racji tego po jej stronie powstaje przychód należny w sytuacji, gdy Spółkę nie wiąże z właścicielem przechowywanego pojazdu żaden stosunek cywilnoprawny ani administracyjny, który mógłby być określony mianem wykonywania usługi". Jako "alternatywną podstawę skargi kasacyjnej" wskazano naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., "poprzez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy i przedstawienie nazbyt kategorycznej i pobieżnej argumentacji zawartej w pisemnych motywach wyroku Sądu pierwszej instancji co do tego, iż Spółka wykonać miała usługę w okresie 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi publicznej, w sytuacji kiedy brak jest zidentyfikowanego podmiotu, na rzecz którego miałaby być wykonana
oraz brak jest określenia przez Sąd, czy rzeczona
ma mieć charakter cywilnoprawny czy administracyjnoprawny". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że:
(1) Spółka nie pozostaje w żadnym stosunku ani administracyjnoprawnym ani cywilnoprawnym z właścicielem pojazdu, który w okresie pierwszych 6 miesięcy został umieszczony przez uprawnione do tego służby na parkingu depozytowym. Trudno zatem podzielić zapatrywanie WSA w Łodzi, że Spółka świadczy w okresie pierwszych 6 miesięcy usługę na rzecz właściciela pojazdu, a po 6 miesiącach na rzecz Skarbu Państwa. Tym bardziej, że jak się wydaje Sąd podzielił zapatrywanie, iż przejście własności przedmiotowego - usuniętego pojazdu w czasie owych pierwszych 6 miesięcy nie ma wpływu ale już po 6 miesiącach przejście własności na rzecz Skarbu Państwa taki skutek (zakończenia usługi) miałoby wywoływać. Gdyby podzielić takie rozumowanie, w ocenie Spółki, mielibyśmy do czynienia z naruszeniem zasady równouprawnienia podmiotów w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP, bowiem nie wiadomo dlaczego cezurą czasową ma być przejście własności na rzecz Skarbu Państwa jako momentu "zakończenia usługi", a wcześniejsze przejścia własności w okresie 6 miesięcy miedzy osobami fizycznymi takiego skutku (zakończenia usługi) miałyby nie wywoływać. Zdaniem Spółki, "usługa" w okolicznościach faktycznych jest jedna - zlecona jest na podstawie umowy zawartej ze Starostą i nie jest świadczona ani na rzecz właściciela pojazdu (bo ten dla Spółki jest nieznany albo anonimowy) ani na rzecz Skarbu Państwa bądź Gminy, gdyż podmioty w.w. w myśl ustawy - Prawo o ruchu drogowym są jedynie płatnikami (są zobowiązane do zapłaty za przechowywanie pojazdu). Dla Spółki istotny jest przedmiot dozorowany a nie podmiot, na rzecz którego dozór jest wykonywany. Analizowana "usługa" jest zatem jedna i trwa od momentu umieszczenia dozorowanego pojazdu na parkingu dozorowanym do momentu jego faktycznego odbioru (bądź to przez właściciela pojazdu, bądź przez Skarb Państwa/Gminę). W konsekwencji zdaniem Spółki, przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych staje się należny nie później niż: (a) w brzmieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. obowiązującym do 30 grudnia 2006 r. - w ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę... lub otrzymano zapłatę; (b) w brzmieniu art. 12 ust. 3a obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - z dniem wykonania usługi.
(2) W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2009 r., V CSK 332/08, jednoznacznie przesądzono, że stosunek prawny, którego przedmiotem jest parkowanie usuniętego z drogi pojazdu, jest także w okresie poprzedzającym przejście pojazdu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa typowym stosunkiem administracyjnym powstałym na skutek władczych działań organów administracyjnych. Tym samym, WSA w Łodzi winien dostrzec, że nie sposób na gruncie analizowanego stanu faktycznego mówić o "usłudze" wykonywanej na rzecz właściciela pojazdu za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi publicznej i wiązać z upływem tego okresu momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, (por. np. wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 813/09) prezentowany jest pogląd, że skoro pomiędzy właścicielem pojazdu (niezależnie od tego czy jest to osoba fizyczna czy też stał się nim Skarb Państwa po przepadku nieodebranego pojazdu) a prowadzącym parking zachodzi stosunek administracyjnoprawny, to przysługujące prowadzącemu parking depozytowy roszczenia z tytułu holowania i parkowania pojazdów mogą być ustalane i realizowane: (a) za okres pierwszych 6 miesięcy w stosunku do spersonifikowanego właściciela pojazdu - w trybie określonym w art. 262 i n. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: k.p.a.); (b) za okres po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy - w trybie określonym w art. 102 § 2 u.p.e.a. W obu w.w. przypadkach właściwy organ administracji publicznej w drodze wydawanego postanowienia jest zobowiązany do ustalenia należnych Spółce kosztów postępowania, osoby (podmiotu) zobowiązanego do ich poniesienia oraz terminu i sposobu ich uiszczenia (por. 264 § 1 k.p.a.). Tym samym, zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy w podatku od osób prawnych powstaje z chwilą uprawomocnienia się takiego postanowienia, bowiem dopiero wtedy określone w tym postanowieniu przychody Spółki stają się przychodami należnymi w rozumieniu u.p.d.o.p. W efekcie dokonana na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego była błędna, bowiem oparta o błędne założenie co do rozumienia "wykonania usługi i jej czasu trwania" w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy - Prawo o ruchu drogowym na zlecenie uprawnionych służb w oparciu o umowę ze Starostą, oraz z uwagi na pominięcie przywołanych powyżej przepisów k.p.a. i u.p.e.a. w kontekście orzecznictwa sądowego co do charakteru stosunku administracyjnoprawnego oraz rodzaju i ilości postępowań administracyjnych toczących się w okolicznościach sprawy.
5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne. Wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu, dlatego podlega uchyleniu.
6.2. Zasadnie Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "...przedstawienie nazbyt kategorycznej i pobieżnej argumentacji zawartej w pisemnych motywach wyroku Sądu pierwszej instancji". Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że na gruncie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który został objęty zarzutem naruszenia prawa materialnego, Spółka jednoocznie wskazuje na wątpliwości związane z oceną, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego można mówić o "usłudze" wykonywanej na rzecz właściciela pojazdu za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi publicznej i wiązać z upływem tego okresu momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy w.w. przepisu u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, "usługa" w okolicznościach faktycznych jest jedna - zlecona jest na podstawie umowy zawartej ze Starostą i nie jest świadczona ani na rzecz właściciela pojazdu (bo ten dla Spółki jest nieznany albo anonimowy) ani na rzecz Skarbu Państwa bądź Gminy, gdyż w.w. podmioty w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym są jedynie płatnikami (są zobowiązane do zapłaty za przechowywanie pojazdu). Na podstawie tego poglądu Spółka wywiodła konsekwencję prawną dotyczącą momentu powstania zobowiązania podatkowego. W jej bowiem ocenie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych staje się należny nie później niż: (a) w brzmieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. obowiązującym do 30 grudnia 2006 r. w ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę (...) lub otrzymano zapłatę, (b) w brzmieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z dniem wykonania usługi.
Problem kwalifikacji i charakterystyki stosunku prawnego trwającego przez pierwsze 6 miesięcy od umieszczenia pojazdu na parkingu Spółki został podniesiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 września 2009 r., skierowanego przez Spółkę do organu wydającego indywidualną interpretację (por. k. 48 i n. akt WSA w Łodzi). Nienależyte rozważenie argumentów wezwania zostało zarzucone przez Spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji (por. k. 3 i n. akt WSA w Łodzi). Jednakże pomimo przedstawienia przez Spółkę problemu prawnego powstałego na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "Najistotniejszą dla niniejszej sprawy okolicznością jest fakt wykonania usługi, która pozostaje bezsporna". Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał kwalifikacji w.w. stosunku prawnego nie wskazując argumentów, w oparciu o które tak uczynił. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził bezsporność tej okoliczności, co w świetle w.w. wezwania oraz skargi Spółki jest wątpliwe. W dalszej części uzasadnienia WSA w Łodzi przywołał treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wyraził aprobatę dla stanowiska Organu oraz stwierdził lakonicznie, że "Pogląd spółki, iż obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania należności za przechowanie pojazdu nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Trafnie podnoszony przez Spółkę lakoniczny sposób wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstaw swojego rozstrzygnięcia uzasadnia ocenę, że o ile Sąd pierwszej instancji prawidłowo, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał jaki stan faktyczny, zarysowany początkowo przez Spółkę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przyjął na potrzeby swojego rozstrzygnięcia, to nienależycie uzasadnił, dlaczego zaaprobował bezkrytycznie ocenę prawną poczynioną przez Organ. Problematyczna kwestia prawna w sprawie została potraktowana jako "bezsporna" bez wskazania motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji.
6.3. Uwzględniając zasadność zarzutu naruszenia przez WSA w Łodzi wymogów uzasadniania swojego rozstrzygnięcia, zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a należy zaskarżony wyrok uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni powyższe uwagi, dokona oceny kwestii charakteru i kwalifikacji stosunku prawnego trwającego przez pierwsze 6 miesięcy od czasu odholowania pojazdu na parking Spółki, którą to kwestię Spółka podniosła jako sporną z Organem oraz prawidłowo uzasadni swoją ocenę prawną.
6.4. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, co jednak nie jest podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. - zakaz reformationis in peius), że sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która jest swoistą instytucją prawną, uregulowaną w rozdziale 1a działu II O.p. W myśl art. 14a § 2 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności: (1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej; (2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p.
Powyższe przepisy jednoznacznie stanowią, że interpretacja podatkowa wydana w trybie analizowanej instytucji O.p. może być dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je we wniosku o indywidualną interpretację (art. 14a § 2 O.p.). Doniosłość realizacji tego obowiązku przez wnioskodawcę jest związana z tym, że – jak już zwrócił uwagę w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny – systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10).
Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).
W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić wyżej sformułowany zakaz uzupełniania przez organ wydający interpretację za wnioskodawcę stanu prawnego wskazanego we wniosku i będącego jego obligatoryjną częścią. Takie uzupełnienie może polegać m.in. na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji. Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Analiza normatywnego wzoru wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z w.w. przepisami O.p. potwierdza konstatację, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy O.p. organ administracyjny.
Formułując wniosek o udzielenie interpretacji Spółka w części, w której powinna była wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, wskazała tytuły całych aktów normatywnych: (a) u.p.d.o.p, (b) ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz (c) ustawę – Prawo drogowe. Nie doprecyzowała przy tym, które przepisy tychże aktów normatywnych są dla niej niejasne i wymagają interpretacji (por. k. 25 akt adm.). Wadliwy w tym zakresie wniosek Spółki został przyjęty przez Organ do merytorycznego rozpoznania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, jednakże wezwanie nie obejmowało usunięcia w.w. wadliwości (por. k. 27 akt adm.). Wydając indywidualną interpretację z dnia 28 sierpnia 2009 r. Organ de facto uzupełnił wniosek Spółki doprecyzowując, które przepisy prawa podatkowego poddać wykładni. Powyższa okoliczność nie została dostrzeżona i oceniona przez WSA w Łodzi, który na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie był związany zarzutami skargi Spółki. W uzasadnieniu zawartego wyroku brak jest rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.
6.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.