II FSK 1523/05

II FSK 1523/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-12-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Borkowski
Krystyna Nowak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 198/05 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2005-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji organów administracji I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 18b, art. 247 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
art. 9a ust. 4
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Olimpii G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 198/05 w sprawie ze skargi Olimpii G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2005 r. (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2004 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Olimpii G. kwotę 715 /siedemset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2005 r., I SA/Ol 198/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Olimpii G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2005 r., (...), w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określającą Olimpii G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.302,40 zł, po przeprowadzeniu kontroli w Agencji Sprzedaży Ratalnej "K." Olimpia G. oraz "L." s.c. Olimpia G. /50% udziałów/ i Adela S.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie strona zawnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji obu organów podatkowych, bądź ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "pominięto cały etap postępowania", a ma on "istotne znaczenie dla sprawy z punktu widzenia stwierdzenia nieważności decyzji" z uwagi na naruszenie przez organy właściwości miejscowej. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 15, 18a i 18b ord. pod. Zdaniem podatniczki skoro postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu 6 maja 2002 r. zostało zakończone w roku 2003, zaś o zmianie miejsca zamieszkania skarżąca zawiadomiła w dniu 15 listopada 2002 r., to zaistniała sytuacja z art. 18b ord. pod., zgodnie z którą, organy podatkowe właściwe w sprawie, której ta kontrola dotyczy pozostają właściwe w sprawie, chociażby w trakcie kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości /art. 31 ustawy o kontroli skarbowej/. Ponadto skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast zgodnie z przepisami powinno być wszczęte postanowieniem wydanym przez organ nie zaś przez inspektora, ponieważ upoważnienie nie daje podstawy do wszczęcia postępowania. Zarzucono także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11, art. 14, art. 18, art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w 2002 r. nastąpiły istotne zmiany ustawodawstwa w przedmiocie podjętej reformy organów finansów publicznych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego oraz o zmianie u.k.s. oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804/, dokonano szeregu zmian przepisów m.in. o kontroli skarbowej, który wprowadził nową treść art. 9a ust. 4. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z mocą od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 1 pkt 10 wprowadzono art. 18b ord. pod. W toku kontroli skarbowej rozpoczętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B. w dniu 6 maja 2002 r. nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania podatniczki z B. woj. K.-P. do N. woj. W.-M., o czym powiadomiła organ w dniu 15 listopada 2002 r. Kontrolę zakończono w 28 kwietnia 2003 r. Zatem ten stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 9a ust. 4 u.k.s. i art. 18b ord. pod. i to właśnie organ kontroli skarbowej - UKS w B. winien tę kontrolę skarbową za 1999 r. u skarżącej zakończyć wydaniem decyzji podatkowej. Jednakże w aktach kontroli podatkowej znajdowało się postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygające spór o właściwość wszczęty z wniosku Dyrektora UKS w O. Minister na podstawie art. 19 par. 1 pkt 2 i par. 2 ord. pod., wyznaczył UKS w O., jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie Olimpii i Zbigniewa G., w związku ze zmianą ich miejsca zamieszkania do woj. W.-M., natomiast organem właściwym, w ocenie Ministra Finansów do zakończenia kontroli był UKS w B. stosownie do treści art. 18b ord. pod. Zatem wskazane postanowienie Ministra Finansów rozstrzygające spór o właściwość było wiążące dla UKS w B. w zakresie zakończenia kontroli skarbowej oraz UKS w O. w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do Olimpii i Zbigniewa G. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Niewątpliwie, w odniesieniu do postanowienia Ministra Finansów, sąd biorąc pod uwagę treść art. 9a ust. 4 u.k.s. oraz art. 18b ord. pod. mógł powziąć wątpliwości, co do zasadności podziału czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego w stosunku do Olimpii i Zbigniewa G. za 1999 r., dokonywanych przez organy kontroli skarbowej jednakże uchybienie to nie może być podstawą do oceny prawidłowości decyzji podatkowej z powodu przepisów o właściwości. Dlatego, zdaniem sądu, nietrafny jest zarzut skargi o nieważność zaskarżonej decyzji, z powodu naruszenia przepisów o właściwości, zwłaszcza, że przedmiotem oceny jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., co do którego nie ma żadnej wątpliwości, iż był organem właściwym do rozstrzygnięcia odwołania.
Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia formy przekazania sprawy według właściwości przez Izbę Skarbową w B. do Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w drodze decyzji, a nie postanowienia. W ocenie sądu znaczący był tutaj tryb wydania decyzji odwoławczej, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ord. pod., w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r., z mocą od 1 stycznia 2003 r. Zatem zdaniem składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej w B., właściwie wydał decyzję, mocą której przekazał sprawę według właściwości Dyrektorowi UKS w O. W kwestii zarzutów skargi dotyczących formy rozpoczęcia kontroli skarbowej na podstawie zawiadomienia Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B., doręczonego w dniu 6 maja 2002 r., która w ocenie strony powinna nastąpić na podstawie postanowienia organu - sąd stwierdził, że zarzuty te są całkowicie chybione. Zgodnie z treścią ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującą w dniu 6 maja 2002 r., a więc w dacie rozpoczęcia kontroli, art. 13 ust. 1 stwierdzał, że postępowanie kontrolne wszczyna inspektor, po okazaniu kontrolowanemu legitymacji i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem sposób wszczęcia postępowania kontrolnego u Olimpii G. w dniu 6 maja 2002 r. był zgodny z prawem. Dopiero ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 89 poz. 804./ wprowadziła nową treść art. 13 ust 1 u.k.s. i od 1 lipca 2002 r. podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego jest postanowienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Sąd stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty pominięcia procesu decyzyjnego przez organ drugiej instancji, ponieważ organ pierwszej instancji szczegółowo opisał cały przebieg postępowania, podtrzymany w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., który ustosunkował się także do zarzutów w przedmiocie "ważności" i prawidłowości decyzji podatkowej pierwszej instancji. W kwestii merytorycznego sporu, w ocenie sądu, skarżąca w swojej działalności gospodarczej m.in. pośredniczyła w zawieraniu umów kredytowych pomiędzy bankiem - kredytodawcą, a klientem - kredytobiorcą, chcącym nabyć w sklepie towary. Warunki te regulowała umowa skarżącej z bankiem. Stronami umowy kredytowej byli bank - wierzyciel i kredytobiorca - dłużnik. Z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych skarżąca otrzymywała prowizję, która w całości stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z umową "pośrednictwa" z bankiem, na koncie skarżącej z prowizji wydzielona była kwota 3% wartości kredytów, w celu zabezpieczenia środków dla banku, w przypadku zaprzestania spłat przez kredytobiorców. Zdaniem Sądu, źródło przychodów z praw majątkowych było ocenione prawidłowo. Zasadnie inspektor przyjął, że przychód z praw majątkowych podatnik osiągnął zgodnie z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., w momencie realizacji wierzytelności i dopiero wtedy wydatki na nabycie konkretnej wierzytelności oraz wydatki związane z odzyskaniem tych należności stały się kosztem uzyskania przychodów z poszczególnych wierzytelności, na podstawie art. 22 cyt. u.p.d.o.f. Dlatego w ocenie sądu błędne jest stanowisko skarżącej, że zgodnie z par. 2 pkt 4 umowy z Bankiem Spółdzielczym, spłata kredytu dawała skarżącej prawo jedynie do działań windykacyjnych, kiedy samo sformułowanie umowy "cesja praw do dochodzenia roszczeń" jest pojęciem cywilistycznym, określonym w przepisach Kodeksu cywilnego i świadczy o podmiotowym prawie wierzyciela żądania od dłużnika świadczeń, na podstawie przelewu wierzytelności /cesja praw/. Jest to odrębne źródło przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 509-518 Kc. Za zgodne z prawem materialnym sąd uznał stanowisko organów skarbowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także, że działania procesowe organów skarbowych odpowiadały obowiązującemu prawu.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 18, 18a ord. pod. polegające na przyjęciu przez sąd, że Dyrektor UKS w B. był organem właściwym do kontynuacji i zakończenia postępowania kontrolnego, natomiast wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego powinno nastąpić przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Według strony skarżącej zastosowanie winien mieć art. 9a ust. 1, 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzucono także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów o właściwości miejscowej oraz art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa i 247 par. 1 pkt 1 ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy - w wyniku uwzględnienia skargi nastąpiłaby nieważności zaskarżonej decyzji.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasadzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu po wskazaniu na ustalony w sprawie stan faktyczny i powołaniu się na treść art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazano, że istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Postępowanie kontrolne wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w dniu 6 maja 2002 r., nie zakończyło się do dnia dzisiejszego wydaniem prawomocnej decyzji. Zgodnie z art. 11 u.k.s. /zmienionym z dniem 1 lipca 2002 r./ organ kontroli skarbowej wydaje decyzje lub wynik kontroli. Z dniem doręczenia decyzji lub wyniku kontroli kończy się postępowanie kontrolne. Organem właściwym w dniu wszczęcia kontroli skarbowej, tj. 6 maja 2002 r. był UKS w B. W dniu 15 listopada 2002 r. kontrolowany zawiadomił UKS w B. o zmianie miejsca zamieszkania. Decyzja została doręczoną kontrolowanemu w dniu 3 stycznia 2003 r. Wskazano, że art. 9a ust. 4 u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zdaniem skarżącej, zakres stosowania przez organy kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej wyznacza nie tylko treść art. 31, lecz w równym stopniu art. 24 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym wydane przez inspektora decyzje, to decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dopiero wykładnia obu tych przepisów, uwzględniająca ich funkcjonalny kontekst, pozwala na określenie zakresu, do którego w praktyce organów kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Stad też, jeżeli inspektor wydawał decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji to tym samym przejmował na siebie przewidziane w tym akcie uprawnienia i obowiązki, jakie spoczywają na organie pierwszej instancji, dotyczy to, m. in. weryfikacji decyzji, w drodze samokontroli, ustosunkowania się do wniesionych odwołań, itp. Podniesiono, że w uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że Minister Finansów, na podstawie art. 19 par. 1 pkt 2 i par. 2 ord. pod. wyznaczył UKS w O. jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie Olimpii i Zbigniewa G. Jednak postępowanie to dotyczyło innej sprawy i zakończyło się marcu 2005 r. prawomocną decyzją. Zatem w niniejszej sprawie nie ma takiego postanowienia. Następnie Dyrektor UKS w O. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe, jednakże nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro WSA uznał, że podział na postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe jest prawidłowy, to postępowanie podatkowe powinno być wszczęte przez Dyrektora UKS w O. na podstawie art. 165 par. 4 ord. pod. Zdaniem skarżącego decyzja z dnia 4 kwietnia 2005 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia 30 listopada 2004 r. została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, zawartych w art. 9a ust. 1, art. 9a ust. 4 u.k.s., art. 18b ord. pod. oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 par. 1 pkt 1 ord. pod. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. powinien był uwzględnić skargę na decyzję i stwierdzić nieważność decyzji w całości, ponieważ zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa. Zapis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada obowiązek wykazania związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotknięta była wadą kwalifikowaną w takim przypadku nie powinno się, po stwierdzeniu tej wady, prowadzić dalszego badania decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, to przy oparciu skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., nie powinno się wykazywać się związku pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że w aktach kontroli podatkowej /k. 293/ znajduje się postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygające spór o właściwość wszczętego z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Minister na podstawie art. 19 par. 1 pkt 2 i par. 2 ord. pod., wyznaczył Urząd Kontroli Skarbowej w O., jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie Olimpii i Zbigniewa G., w związku ze zmianą ich miejsca zamieszkania do woj. W.-M., natomiast organem właściwym, w ocenie Ministra Finansów do zakończenia kontroli był Urząd Kontroli Skarbowej w B. stosownie do treści art. 18b ord. pod. Zatem wskazane postanowienie Ministra Finansów rozstrzygające spór o właściwość było wiążące dla UKS w B. w zakresie zakończenia kontroli skarbowej oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do Olimpii i Zbigniewa G. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna, a w szczególności zasadne są zarzuty naruszenia przepisów o właściwości, które ze względu na skutki, jakie wywiera ich naruszenie, mają charakter materialnoprawny. Orzeczenie sądu pierwszej instancji, który zobligowany jest do badania legalności zaskarżonego aktu, opiera się na założeniu, że w aktach sprawy /k-293/ znajduje się postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygające spór o właściwość wszczęty z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Postanowieniem tym Minister Finansów na podstawie art. 19 par. 1 pkt 2 i par. 2 ord. pod., wyznaczył Urząd Kontroli Skarbowej w O., jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie Olimpii i Zbigniewa G., w związku ze zmianą ich miejsca zamieszkania do woj. W.-M. Uszło natomiast uwadze sądu, że przedmiotowe postanowienie Ministra Finansów rozpoznaje wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. tylko w części. Otóż nie ulega wątpliwości, że wniosek ów wyszczególnia trzy różne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B., a w związku z tym trzy różne toczące się postępowania kontrolne odnoszące się do różnych podmiotów i określających zobowiązanie podatkowe za różne lata podatkowe. Tymczasem z postanowienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r., a w szczególności z jego uzasadnienia wynika niezbicie, że odnosi się ono wyłącznie do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Olimpii i Zbigniewa małż. G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Należało w związku z tym przyjąć, że postanowienie Ministra Finansów rozstrzyga wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wyłącznie w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. (...) z dnia 19 lutego 2004 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 października 2003 r. (...) określającą zobowiązanie podatkowe małżeństwu G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i przekazującą sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O.
Postanowienie Ministra Finansów nie rozstrzyga natomiast wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w pozostałym zakresie, w tym z związku z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym w sprawie niniejszej, a dotyczącym Olimpii G. i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
W sprawie niniejszej jest bezsporne, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego oraz o zmianie ustawy Kodeks skarbowy oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804/ w ustawie o kontroli skarbowej nadano nową treść art. 9a ust. 4 o brzmieniu: "Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia kontroli pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości". Podobnej zmiany dokonano w Ordynacji podatkowej dodając do niej nowelą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ art. 18b w brzmieniu podobnym jak cytowanym wyżej art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej.
W sprawie jest również bezsporne, że w toku kontroli skarbowej rozpoczętej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 6 maja 2002 r. nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania Olimpii G. z B. woj. K.-P. do N. woj. W.-M.
Zatem, czego nie kwestionuje ani sąd pierwszej instancji, ani Minister Finansów, ani także Dyrektor Urzędu Skarbowego w O. /vide uzasadnienie wniosku z dnia 11 marca 2004 r./, powyższy stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i art. 18b ord. pod., a co się z tym wiąże organem właściwym do przeprowadzenia i zakończenia kontroli skarbowej w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie w O.
Naruszenie przepisów o właściwości, stanowi wadę kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 1 ord. pod., skutkującą nieważnością postępowania. W omawianym stanie prawnym i faktycznym nieważna jest również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotkniętą wadą nieważności.
Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, to zaszła podstawa do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i orzeczenia przez ten sąd co do istoty sprawy, a mianowicie uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i stwierdzenia nieważności zaskarżonej do tego sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.