II FSK 1516/22

II FSK 1516/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 480/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2020 poz 2123
art. 13 ust. 2
Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 553 par. 3
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 93a par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 480/22 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.968.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.M. kwotę trzysta sześćdziesiąt (słownie: 360) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 480/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej jako "Strona", "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 22 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.968.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest komandytariuszem spółki M. Sp. komandytowa (dalej: Spółka). Spółka powstała w następstwie przekształcenia w spółkę komandytową, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: ksh), spółki J. Sp. z o.o. (dalej: spółka przekształcona), na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tej spółki z 5 maja 2016 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 2 czerwca 2016 r. Wspólnikami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy spółki przekształconej, tj. Skarżąca oraz trzy inne osoby fizyczne, a także spółka M. Sp. z o.o. Skład osobowy wspólników Spółki do chwili obecnej nie uległ zmianie. Wkład Strony do Spółki wyniósł 617.000 zł i stanowił wartość jej udziału w majątku spółki przekształconej. Natomiast wkład Skarżącej do spółki przekształconej został pokryty częściowo za gotówkę, a częściowo przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
29 kwietnia 2021 r. dokonana została zmiana umowy Spółki. W jej wyniku wspólnicy postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów w postaci: 1) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku, 2) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, 3) prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem. W wykonaniu powyższego prawa te zostały przeniesione nieodpłatnie na rzecz wspólników (w tym na rzecz Skarżącej) w proporcji (wartościowo) do posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce. W konsekwencji zmianie uległa wysokość wkładów wspólników w Spółce (w tym wysokość wkładu Skarżącej). Aktualnie, w związku z dokonaną zmianą umowy Spółki, wkład Skarżącej wynosi 312.700 zł.
Spółka, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123 - dalej: ustawa nowelizująca), uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.
Skarżąca planuje sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. 11 sierpnia 2021 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, na podstawie której Skarżąca, jak również pozostali dotychczasowi wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi, dokonają zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce. Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce nie nastąpi w wykonywaniu działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu akcji, udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych.
W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:
1) Czy przychód ze sprzedaży przez nią ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa spółki przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Skarżącej w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia?
2) Czy wskazana wyżej wartość wydatków na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, powinna zostać pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Skarżącej do Spółki?
Zajmując stanowisko w sprawie Skarżąca uznała, że wysokość wydatków na objęcie udziału w Spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do jej udziału. Według Skarżącej wartość ta nie powinna być też pomniejszona o wartość wycofanej części jej wkładu do Spółki.
W wydanej interpretacji z 22 kwietnia 2022 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych, wobec czego w rozpatrywanej sprawie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. W kwestii obniżenia przychodu Skarżącej ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce o wydatki na nabycie udziału (wkładu) w tej Spółce Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Stąd też przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Według organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie pojęcie "wydatku na objęcie udziału", o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy odnieść do wydatków Skarżącej na objęcie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania przez nią ogółu praw i obowiązków w Spółce jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Skarżącej wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego i aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o.). To wydatki poniesione przez Skarżącą w celu zostania wspólnikiem spółki przekształcanej stanowią "wydatki na objęcie" udziałów spółki z o.o., o które Skarżąca może pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce. Tym samym Skarżąca nieprawidłowo uznała za wydatki na objęcie udziału w Spółce wartość bilansową spółki przekształcanej z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do jej udziału w kapitale zakładowym spółki przekształcanej na dzień przekształcenia.
Odpowiadając na pytanie nr 2, organ interpretacyjny stwierdził, że za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów należy uznać wartość faktycznie poniesionych przez Stronę wydatków na objęcie udziałów w spółce przekształcanej w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości jej udziału kapitałowego w Spółce po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. W związku bowiem z wycofaniem części majątku ze Spółki skutkującym zmniejszeniem udziału Strony w tej Spółce, część wydatków, jakie faktycznie poniosła ona na objęcie udziałów w spółce przekształcanej, została jej faktycznie zwrócona w postaci udziałów w wycofanych nieruchomościach, nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w Spółce.
Wyrokiem z 27 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, treść art. 13 ust 2 ustawy nowelizującej nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska organu, że wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów należy odnieść do wydatków pierwotnie poniesionych przez Skarżącą na przystąpienie do spółki przekształcanej (spółki z o.o.). Odwołując się do poglądów orzecznictwa, WSA w Łodzi stwierdził, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów ksh i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: op). Tym samym wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą za objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest natomiast wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. Wbrew więc stanowisku organu, to wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącej na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej. Sąd I instancji podzielił także stanowisko Skarżącej w zakresie wycofania części wkładów ze Spółki (pytanie nr 2). Zaznaczył, iż art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Należą do nich wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego nie wynika zatem, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Prawidłowo więc uznała Skarżąca, że brak jest podstaw do przyjęcia, by kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części jej wkładu do Spółki.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "ppsa") zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż:
1) wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącej na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej,
2) w przypadku, w którym przed odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w tej spółce, brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód Skarżącej ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Skarżącej do Spółki.
Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Strony, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem I instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd I instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, jak na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego kształtuje się wartość wydatków, obniżających przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS postawił wyrokowi WSA zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.13 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu; po pierwsze: że wydatkiem na nabycie udziałów, o którym mowa w tym przepisie, obniżającym przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o., jest wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia; po wtóre: że brak jest podstaw do przyjęcia, by kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu do Spółki.
Stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
W przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje wykładnia użytego w w/w przepisie zwrotu "wydatki na nabycie lub objęcie udziału". Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że wartość takich wydatków winna być ustalona na moment, w którym wspólnik spółki powstałej wskutek przekształcenia poniósł faktyczne wydatki związane z przystąpieniem do spółki przekształcanej (tu: spółka z o.o.). Według organu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzenia działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesje określoną w przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksie spółek handlowych przyjąć należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce przekształconej (tu: komandytowej) należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce przekształcanej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu organu interpretacyjnego nie można jednak podzielić, ponieważ nie da się go wywieść z treści przytoczonych przepisów. Podkreślić należy, że zagadnienie prawne podnoszone w skardze kasacyjnej było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których ukształtowało się stanowisko przeciwne do prezentowanego w skarżonej interpretacji (zob. wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24; 9 października 2024 r., II FSK 80/22). Jak przy tym trafnie odnotował Sąd I instancji, w celu ustalenia zakresu pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", użytego w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, zasadnym jest odwołanie się do poglądów wypracowanych na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, gdyż pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" użyte w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej ma to samo znaczenie, co na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.
Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Jak już wyżej wskazano, w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że z wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie można wyprowadzić konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w tym przepisie. Wskazuje się również, że przekształcenie spółek prawa handlowego stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 22 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 425/25: "konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tychże wydatków, tj. do "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy traktować w kategorii postulatu de lege ferenda (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.)."
Dokonując zatem wykładni zarówno art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, jak i art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. Wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym. Gdyby tak było, to wyraźnie zostałoby to określone w brzmieniu obowiązujących przepisów. Tymczasem treść analizowanych regulacji wyraźnie łączy wartość tych wydatków z okresem, w którym udziały zostały objęte lub nabyte, czyli w realiach tej sprawy z momentem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Tym samym pojęcie "wydatek", o którym mowa w omawianych przepisach, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. W konsekwencji brak jest podstaw do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w treści art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej (w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.).
Prawidłowego stanowiska Sądu I instancji nie podważają podniesione w skardze kasacyjnej argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej. Przede wszystkim, wbrew poglądom organu, istotne w sprawie jest, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja wywiedziona z przepisów ksh i Ordynacji podatkowej. W przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 op), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu); zasada ta wynika z art. 553 § 1 ksh, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Normę tę należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh). Zatem, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w momencie zbycia przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, spółka z o.o. nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki komandytowej ustał byt prawny "pierwotnej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w spółkę komandytową). Tym samym wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą za objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce z o.o. pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma).
Zamierzonego skutku nie mogły odnieść także wywody organu, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 updof. Stwierdzić należy, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku Skarżącej. Wkłady w spółce komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek Strony, ulokowany w udziałach spółki z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie wkładów w spółce komandytowej było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc przyjął, że istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. Bowiem to wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącej na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej.
Należy także podzielić pogląd Sądu I instancji, że treść art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska organu w zakresie pytania nr 2, czyli że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód Skarżącej ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Skarżącej do Spółki. Jak słusznie ocenił Sąd I instancji, w/w przepis precyzyjnie określa rodzaj wydatków pomniejszających przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Wyliczenie to ma charakter zamknięty. Zgodnie z treścią art. 13 ust 2 ustawy nowelizującej, do wydatków tych należą: wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego nie wynika zatem, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Tym samym trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że przeciwny pogląd organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w przepisach prawa i stanowi wyłącznie rezultat błędnej interpretacji art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.).