II FSK 151/23

II FSK 151/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 514/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 22 § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. f i lit. k
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 389 art. 51 ust. 1
Karta praw podstawowych Unii Europejskiej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 514/22 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 514/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. B. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 8 lipca 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od wyżej opisanego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodując błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "Konwencja"), poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka
i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej (other cargo ship), a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.1/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego/Encyklopedia) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680, dalej Konwencja), tj, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;
13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
14) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sformułowano również wnioski o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. Pomimo złożenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy oraz prawidłowego zawiadomienia, na rozprawie nie stawili się pełnomocnicy stron postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest w tej sprawie decyzja odmawiająca skarżącemu ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podstawę wydania decyzji stanowił art. 22 § 2a o.p., a prawidłowość zastosowania tego przepisu była przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji.
3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, obszerne i oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., w zdecydowanej większości odnoszą się do możliwości zastosowania wobec skarżącego tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (w tym zarzuty m.in. dotyczące pozbawienia skarżącego prawa do tej ulgi- pkt II.7, nałożenia na niego pozaustawowych obciążeń podatkowych- pkt II.9, dyskryminacji z uwagi na rodzaj statku, na którym skarżący wykonywał pracę- pkt II.8). Tymczasem w poddanej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji nie określano zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2022 r., a dopiero w tym postępowaniu badać należało zasadność rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem ulgi abolicyjnej. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie zaliczek rozważa się, czy jest prawdopodobne, że wpłacane w trakcie roku zaliczki mogą być niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku. Jeżeli organ uzna, że (jak w tym przypadku) okoliczności tej nie uprawdopodobniono, bowiem nie ma pewności co do możliwości zastosowania w przypadku skarżącego zasady wynikającej z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to nie oznacza to, że ostatecznie ulga abolicyjna nie będzie miała zastosowania przy określeniu podatku należnego za rok podatkowy. W postępowaniu dotyczącym ograniczenia zaliczek, jak zostanie wyjaśnione poniżej, nie przeprowadza się bowiem pełnego postępowania dowodowego, nie są też znane wszystkie dane, pozwalające na ostateczne określenie wysokości zobowiązania. Zarzuty dotyczące prawa do ulgi abolicyjnej nie mogą zatem być rozpatrywane w sprawie dotyczącej ograniczenia zaliczek.
3.3. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się natomiast do naruszenia art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, mimo że przepis ten stanowił podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego i podstawy do umorzenia postępowania lub odrzucenia skargi (art.189 p.p.s.a.). Żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 i art. 189 p.p.s.a. w tej sprawie nie zachodzi. Nie było zatem żadnych podstaw do przeprowadzenia kontroli instancyjnej poza granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice kontroli instancyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20). Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). W tej sprawie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie mógł się zająć prawidłowością zastosowania art. 22 § 2a o.p.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wymienione jako naruszone art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. to przepisy tzw. wynikowe. Określają środki kontroli, jakie sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania lub w przypadku uznania, że decyzja odpowiada prawu. Nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w przypadku, gdy strona uważa, że ich zastosowanie powinno być konsekwencją stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Niezbędne jest wówczas powiązanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c lub art.151 p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22). Zarzuty odnoszące się do niezupełności materiału dowodowego i przerzucenia ciężaru dowodzenia na skarżącego również nie są zasadne, pomijają bowiem wynikające z art. 22 § 2a o.p. odstępstwo od zasady wynikającej z art. 122 o.p. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik. Nie można także uznać, że organy błędne oceniły zebrany materiał dowodowy, Wyprowadzone wnioski co do faktów są spójne, logiczne, mają oparcie w zebranych dowodach. Strona skutecznie nie podważyła oceny dowodów, przeciwnie, w istocie nie kwestionuje rodzaju statku i podstawowej jego funkcji. Podnosi zarówno, że statek ten mógł potencjalnie przewozić osoby i towary, jak i to, że rodzaj statku, na którym marynarz wykonuje pracę najemną nie może decydować o możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej (tym samym pośrednio potwierdzając, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym). Przedmiotem sporu w tej sprawie nie są w istocie fakty, a wykładnia użytego w Konwencji terminu "transport międzynarodowy"). Nie można także uznać, że rozpoznając wniosek skarżącego organy pominęły obowiązującą Konwencję, choć do jej stosowania były zobligowane, a sąd meriti bezzasadnie ocenił ich działanie jako prawidłowe. Tymczasem ani treść uzasadnienia wyroku, ani uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, nie potwierdzają tej tezy. Organy badały, czy istotnie z uwagi na osiąganie przez skarżącego dochodów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowanie. Uznały, odmiennie niż skarżący, że nie uprawdopodobniono istnienia przesłanek do zastosowania Konwencji.
3.5. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w punkcie II. 5 i II.6 skargi kasacyjnej , a odnoszących się do pominięcia legalnej definicji transportu międzynarodowego zawartego w Konwencji stwierdzić należy, że zarzuty te są również bezzasadne. Wbrew temu, co stwierdzono w skardze kasacyjnej, organ nie ograniczył się do odwołania się do potocznego znaczenia słów użytych w polskiej wersji Konwencji, a odwołał się również do innych przepisów prawa, czyli do znaczenia pojęcia transportu międzynarodowego w języku prawnym. Nie można pominąć, że w polskojęzycznej wersji umowy ustawodawca zdefiniował pojęcie transportu międzynarodowego (definiendum) poprzez wyjaśnienie, że jest to transport i wskazania, jakimi środkami transportu ma on być dokonywany i wyłączenie z tego pojęcia kabotażu. W istocie zatem definicja ta (zawierająca błąd idem per idem) nie wyjaśnia pojęcia "transport". W definicji w angielskiej wersji językowej umowy pojęcie definiowane (definiendum) to "international traffic". W definiensie wskazano jednak, że jest to "means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;". Choć zatem termin "internatonal trafic" może oznaczać ruch międzynarodowy, to jednak umowa tłumaczy ten termin w dalszej części jako "transport". W języku angielskim słowo "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle"(https://www.collinsdictionary.com/dictionary/english/transport), " take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" (https://languages.oup.com/google-dictionary-en/). Zwrócić też należy uwagę, że pojęcie transportu międzynarodowego zostało użyte w Konwencji także w art. 8. Zgodnie z ust. 1 tego postanowienia umownego, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast w ustępie drugim zastrzeżono, że dla celów niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmują: (a) zyski z wynajmu statków morskich lub statków powietrznych bez załogi i wyposażenia; oraz (b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub wynajmu kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów; jeżeli takie użytkowanie, wynajem lub utrzymywanie, w zależności od przypadku, ma charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Przy wykładni tego postanowienia uwzględnić należy art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, zgodnie z którym określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei określenie "działalność gospodarcza" obejmuje wykonywanie wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze. (art. 3 ust. 1 lit.k Konwencji). W wersji angielskiej przepis ten brzmi; " the term “business" includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.", a więc odnosi się do świadczenia m.in. profesjonalnych usług. Nie powinno budzić wątpliwości, że takie same wyrażenia użyte w tym samym akcie prawnym powinny być interpretowane tak samo. Skoro w art. 14 ust. 3 użyto określenia eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to oznacza to eksploatację przez podmiot wykonujący jakąkolwiek działalność gospodarczą, w tym wykonujący usługi transportowe w celach zarobkowych, bowiem tego rodzaju dochody objęte są regulacją w art. 8 ust. 1 Konwencji i dodatkowo transport musi stanowić podstawową działalność przedsiębiorstwa. Ponadto Konwencja w art. 14 ust. 3 wymaga eksploatowania statku w transporcie. Chodzi zatem o faktyczne, a nie potencjalnie możliwe wykorzystanie statku do transportu.
Nie przekonuje o wadliwości wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe argument o doprowadzeniu przy takiej wykładni do nierównego traktowania z uwagi na typ statku, na którym marynarz wykonuje pracę najemną. Skarżący nie zauważa, że sytuacja marynarzy pracujących na statkach wykonujących transport międzynarodowy jest (pod względem możliwości podwójnego opodatkowania) odmienna od sytuacji marynarzy wykonujących pracę na statkach wykonujących inne zadania niż transport. W przypadku tych pierwszych mogą oni wykonywać pracę na terenie różnych jurysdykcji podatkowych (pływają między różnymi portami i po różnych wodach terytorialnych). W tym przypadku powiązanie jurysdykcji podatkowej w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego z siedzibą (miejscem faktycznego zarządu) przedsiębiorstwa eksploatującego statek pozwala na jednoznaczne przypisanie marynarza do określonej jurysdykcji. Statki nie wykonujące transportu międzynarodowego (jak przykładowo statek wsparcia nurków, na którym skarżący pracował) wprawdzie również zawijają do portów, jednak znaczną część czasu spędzają w jednym miejscu (na wodach międzynarodowych lub terytorialnych jednego państwa). W takim przypadku można ustalić właściwą jurysdykcję podatkową w inny sposób (art.14 ust. 1 i 2 Konwencji). Nie przekonuje także o wadliwości wykładni definicji transportu międzynarodowego przywołana przez stronę skarżącą Konwencja o bezpieczeństwie życia na morzu (konwencja SOLAS). Nie definiuje się w niej pojęcia transportu, ale dzieli statki morskie na pasażerskie i towarowe, przy czym towarowe to te, które nie są pasażerskimi. Podział ten został dokonany z uwagi na różne wymogi co do wyposażenia i budowy statków w zależności od tego, czy służą one do przewozu pasażerów czy też do innych celów niż przewóz pasażerów. Związane to jest wymogami zapewnienia bezpieczeństwa życia. Nie oznacza to jednak, że wszystkie statki towarowe są wykorzystywane do transportu towarów. Odwołanie się do tej konwencji nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy konkretny statek jest wykorzystywany faktycznie do transportu morskiego.
3.6. . Nie doszło także do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej. Ponadto skarżącemu zapewniono możliwość udziału w postępowaniu podatkowym oraz przedstawienie swoich argumentów. Taką możliwość miał także przed sądem pierwszej instancji. Uznanie wniosku skarżącego za niezasadny nie jest równoznaczne z pozbawieniem go prawa do obrony jego praw, zwłaszcza jeśli decyzje organów podatkowych zostały wydane zgodnie z prawem.
Powołując się na Kartę Praw Podstawowych skarżący zdaje się ponadto pomijać, że zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty jej postanowienia mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim państwa te stosują prawo Unii. Potwierdza to utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym gwarantowane w porządku prawnym Unii prawa podstawowe znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, jednak nie poza takimi sytuacjami (por. wyroki TSUE: z dnia 19 listopada 2019 r., A.K. i in., C 585/18, C 624/18 i C 625/18, EU:C:2019:982, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 11 lipca 2024 r., H[...]., C 554/21, C 622/21 i C 727/21, EU:C:2024:594, pkt 31).
3.7. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s. WSA (del.) P. Kowalski s. NSA J. Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka