II FSK 1508/06

I SA/Łd 1543/05 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2006-07-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Cezary Koziński
Teresa Porczyńska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Sygn. powiązane
II FSK 1508/06 - Wyrok NSA z 2007-02-01
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania E. B., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni stycznia 2005 roku w kwocie 189 złotych.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:
Z treści uzasadnienia decyzji I instancji wynika, że opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach, z wyjątkiem osób które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach (art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2002 roku Nr 9, poz. 84 ze zm.). Jak wskazał organ, targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis ten stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści art. art. 19 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Gminy R. określiła zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłaty targowej (uchwała z dnia 28 kwietnia 1993 roku, Nr 21/93 w sprawie lokalizacji targowiska oraz opłaty targowej; z dnia 30 grudnia 2003 roku Nr XVI/146/2003 w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej na terenie targowiska; z dnia 30 grudnia 2003 roku, Nr XVI/147/2003 w sprawie powołania inkasentów opłaty targowej).
Następnie organ I instancji podał, że E. B. jako osoba fizyczna w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonywała sprzedaży w poszczególnych dniach miesiąca marca 2005 roku na stoisku handlowym Nr [...] o powierzchni 30 m2 na terenie Centrum Handlowego A S.A.
Teren, na którym znajduje się Centrum Handlowe A został mocą uchwały Rady Gminy R. z dnia 3 czerwca 2004 roku, Nr XXI/188/2004 w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R., przeznaczony pod targowisko. Wójt Gminy R. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla magazynu roślin. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Wójt Gminy R. udzielił pozwolenia na budowę magazynu roślin. Decyzją Wójta Gminy R. Nr [...] z dnia [...] zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie przedmiotowej hali. Z powyższych dokumentów wynika, że przedmiotowa hala jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże wobec treści art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której jest mowa o halach używanych do targów, aukcji i wystaw decydujące znaczenie ma faktyczny sposób użytkowania przedmiotowej hali. Organ I instancji cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2005 roku, sygn. akt I SA/Łd 1162/04 stwierdził, że cechą charakterystyczną handlu na targowisku pod dachem lub w hali targowej – w odróżnieniu od sprzedaży w sklepach – jest w szczególności prowadzenie sprzedaży na stoiskach bez posiadania stałego zaplecza, magazynu towarów, możliwości ich ekspozycji na tzw. wystawie, a także to, że tego rodzaju handel nie musi odbywać się sposób ciągły, w ustalonym z góry czasie.
Organ I instancji stwierdził, że handel w hali, w odróżnieniu od samodzielnych lokali sklepowych, odbywa się na stoiskach handlowych (boksach), których ściany i stropy (wydzielenia) nie są trwałymi przegrodami i dlatego też z łatwością można zmieniać ich kształt i powierzchnię. Powstałe poprzez nietrwałe wydzielenia stoiska nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie posiadają własnego zaplecza magazynowego i sanitarnego. Ustalenia takie potwierdza opinia biegłego architekta P. B. sporządzona na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 4 marca 2005 roku. Handel na stoiskach znajdujących się w hali A nie musi się odbywać w sposób ciągły, a sprzedający mają swobodę co do dni i godzin prowadzenia sprzedaży na stoisku. Swoboda ta jest ograniczona jedynie godzinami otwarcia hali i ustaleniami z jej właścicielem. Stoiska znajdujące się w hali nie są objęte regulacją dotyczącą godzin pracy placówek handlu detalicznego. Zgodnie bowiem z § 6 pkt 2 uchwały Rady Gminy R. Nr XV/121/00 z dnia 16 marca 2000 roku w sprawie określenia dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności, placówkami handlu detalicznego są funkcjonujące w sklepach lub w kioskach punkty sprzedaży detalicznej towarów żywnościowych, nieżywnościowych oraz napojów alkoholowych. Zatem stoiska znajdujące się w Centrum Handlowym A nie są punktami sprzedaży znajdującymi się sklepach lub kioskach, tylko stoiskami (boksami) w hali używanej do targów, aukcji i wystaw. Sposób prowadzenia sprzedaży w przedmiotowej hali, wybudowanej jako magazyn roślin jest tożsamy ze sposobem prowadzenia sprzedaży w halach Centrum Targowym B, wybudowanych jako hale hurtowo - wystawiennicze.
Na tej podstawie organ I instancji posiłkując się również opinią prawną prof. dr hab. L. E. (publ. Casus Wiosna 2005) stwierdził, że bliższe określenie rodzaju budynku jest możliwe na podstawie decyzji organów nadzoru budowlanego i wojewody. Wynika z nich, że budynek magazynu roślin nie istnieje, ponieważ został wymaganego zezwolenia przebudowany na halę handlową. Organy nadzoru budowlanego stwierdziły jednoznacznie, że budynek ten nie jest magazynem roślin, a halą, w której znajduje się określona ilość boksów wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej. Z powyższego organ I instancji wywnioskował, że budynek ten jest zatem halą używaną do targów.
Ustalony w ramach postępowania dowodowego sposób zagospodarowania hali, potwierdzony opinią architekta i opinią prof. dr hab. L. E. oraz sposób i czas prowadzenie w niej sprzedaży, zdaniem organu I instancji, powoduje, że przedmiotowa hala jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie, jest targowiskiem, na którym sprzedaż jest opodatkowana na zasadzie art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Nadto organ stwierdził, że E. B. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku, zatem nie stosuje się w sprawie zwolnienia, o którym stanowi art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej organ I instancji zastosował stawkę opłaty targowej w wysokości 0,30 zł/m2 wynikającą z uchwały Rady Gminy R. z dnia 30 grudnia 2003 roku w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej.
W odwołaniu od powyższej decyzji E. B. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Strona podała, że organ I instancji naruszył przepisy procesowe, a w szczególności art. 121 § 2, 122, 123, 125, 177, 187, 190, 191, 194, 197 § 3 i Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona, cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 998/04), wywodziła, że organ całkowicie pominął w postępowaniu dowodowym ustalenie kryterium rozróżnienia budynków od targowisk pod dachem lub hal używanych do targów aukcji i wystaw. W hali A nigdy nie odbyły się żadne targi. Zarzuciła nadto, że organ uwzględnił tylko opinię pozytywną dla siebie, całkowicie pomijając te przeciwne. Nadto strona w treści uzasadnienia swojego stanowiska wskazała również na inne uchybienia formalne, przede wszystkim odnoszące się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę, podstawy prawnej powołania inkasentów.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie I instancji. Organ II instancji cytując uregulowanie art. 15, 16 i 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że opłacie targowej podlega sprzedaż na targowisku, czyli wszelkich miejscach, w których prowadzony jest handel. Zwolnienie z tego obowiązku dotyczy tylko sprzedaży w budynku lub jego części nie będących targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw (art. 15 ust. 2a) i podmiotów podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach (art. 16). Następnie organ posiłkując się wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 18 marca 2003 roku (Nr LK-681/LP/03/AP, Biuletyn Skarbowy 2003/2) wywiódł, że targowiska to wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel – także targowiska pod dachem oraz hale używane do targów, aukcji i wystaw. Z tego wynika, zdaniem organu, że opłata targowa może być pobierana w każdym miejscu, w którym prowadzony jest handel, w tym w budynkach lub ich częściach, które w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), są halami używanymi do targów, aukcji i wystaw, jeżeli osoby dokonujące w tych miejscach sprzedaży nie są jednocześnie podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku. Opierając się na opinii prof. dra hab. L. E. (Opinia dotycząca zasad pobierania opłaty targowej od osób dokonujących sprzedaży na terenie gminy R., Casus wiosna 2005), jak i wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organ II instancji uznał, że dla stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w opłacie targowej niezbędnym jest rozważenie, czy dany podmiot jest podatnikiem (tj. osobą fizyczną, prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), czy podmiot ten dokonywał sprzedaży, a miejsce, w którym prowadził sprzedaż jest targowiskiem, oraz czy nie zachodzi żadna z okoliczności wyłączających obowiązek podatkowy w opłacie targowej. Analizując te przesłanki organ odwoławczy ocenił, że warunek dokonywania sprzedaży, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyraża się już w samej "gotowości" dokonania sprzedaży, co przejawia się m. in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru. Wobec tego sprzedaż dokonywana przez R. B., jako osobę fizyczną, była czynnością sprzedaży, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy.
Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. porównując regulację dekretu z dnia 2 sierpnia 1951 roku o targach i targowiskach oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznało, że targowiskiem jest wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel, którego lokalizację ustaliła gmina, jak również inne miejsca, a więc także hala targowa, usytuowana na gruncie, który nie jest mieniem komunalnym. Wobec tego hala Centrum Handlowego A, w której sprzedaży dokonywała strona jest "miejscem, w którym prowadzony jest handel", tj. targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Fakt pobierania opłaty jest niezależny od tego czy sprzedaż jest dokonywana na targowisku komunalnym czy prywatnym.
Organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji oceniał również czy hale Centrum Handlowego A to budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dla oceny czy dany obiekt jest budynkiem podstawowe znaczenie mają decyzje organów administracji architektoniczno – budowlanej oraz ewidencja budynków. Hale A stanowią samowolę budowlaną, ale jak wskazał organ, fizycznie obiekt ten stanowi budynek, gdyż jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Tym samym organ odwoławczy uznał, że hala A jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie organ odniósł się do pojęcia "targowisko pod dachem" oraz "hale używane do targów, aukcji i wystaw" w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy. Brak ustawowej definicji tych pojęć, zobowiązuje do oceny kwalifikacji danego obiektu w zależności od pełnionej przez budynek funkcji oraz jego konstrukcji jak i wyposażenia oraz sposobu prowadzenia handlu. Na tej podstawie organ odwoławczy wyjaśnił, że hala Centrum Handlowego A jest halą używaną do targów, aukcji lub wystaw.
Wobec sformułowania treści art. 15 ust. 2a ustawy, decydujące znaczenie, zdaniem organu, ma faktyczny sposób użytkowania danego obiektu. Handel w przedmiotowym obiekcie jest zorganizowany na 431 stoiskach (boksach), których ściany i stropy (wydzielenia) nie są trwałymi przegrodami i łatwo można zmienić ich kształt i powierzchnię. Powstałe przez nietrwałe wydzielenia stoiska nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi. Co potwierdza także, załączona do akt administracyjnych, opinia architekta P. B. Ponadto organ wskazał, że sprzedaż dokonywana w Centrum Handlowym A jest analogiczna do sprzedaży w halach Centrum Targowego B, które posiadają odpowiednie decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie. Faktem powszechnie znanym jest to, że sprzedaż w halach A nie musi odbywać się w sposób ciągły, sprzedawcy mają swobodę wyboru dni i godzin pracy (stoiska te nie są objęte regulacją dotyczącą godzin pracy placówek handlu detalicznego, co wynika z § 6 ust. 2 uchwały Rady Gminy R. z dnia 16 marca 2000 roku, Nr XV/121/00 w sprawie określenia dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności). Ustalony zatem sposób zagospodarowania hali, jak i sposób prowadzenia w niej handlu powoduje, zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotowy obiekt to hala używana do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie jest targowiskiem, na którym sprzedaż jest objęta obowiązkiem uiszczania opłaty targowej na mocy art. 15 ust. 1 ustawy. Zasadność pobierania opłaty, w ocenie organu, potwierdził również prof. dr hab. L. E. w opinii załączonej do akt administracyjnych.
W podsumowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w zaistniałym stanie faktycznym hala Centrum Handlowego A stanowi "halę targową", a tym samym "halę używaną do targów, aukcji i wystaw", czyli jest "targowiskiem" w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem handel w niej jest opodatkowany opłatą targową na zasadzie określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Organ wskazał również, że w sprawie nie ma miejsca zwolnienie z opodatkowania określonego w treści art. 16 ustawy, gdyż podmiot zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości nie jest tożsamy z podmiotem zobligowanym do płacenia opłaty targowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E. B. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie budynku, w którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą za targowisko, jak i prawa procesowego, czyli art. 121 § 1, 122, 123, 125, 130 § 3, 139, 140, 187 § 1 i § 3, 190, 191, 192, 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP, gdyż organ nie traktował równo wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą w centrach handlowych, art. 22 Konstytucji RP, bowiem organ powołał się na uchwałę Rady Gminy R. z dnia 16 marca 2000 roku, Nr XV/121/00 w sprawie określenia dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności, a zdaniem strony została ona wydana z naruszeniem prawa.
W motywach skargi strona wywodziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. przeprowadziło pełne postępowanie dowodowe czym naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zarzuciła nadto, że w postępowaniu odwoławczym doszło do złamania zasady obiektywizmu, bowiem orzekający w sprawie pracownik organu II instancji wcześniej opublikował w czasopiśmie fachowym artykuł, w której wyraził pogląd o konieczności uiszczania opłat targowych przez najemców pomieszczeń na terenie gminy R.. Organy nie przeprowadziły wizji lokalnej w obiekcie, z którego korzysta skarżąca, zatem nie mają podstaw do twierdzenia, iż ten lokal nie posiada zaplecza magazynowego oraz możliwości eksploatacji towarów na tzw. wystawie. Organ II instancji w swojej argumentacji posiłkował się danymi wynikającymi z dokumentacji budowlanej dotyczącej Centrum Targowego B, jednakże najemcy tamtych lokali też kwestionują konieczność uiszczania opłat, zatem porównanie takie nie jest trafne. Zdaniem strony skarżącej, organy nie udowodniły w żaden sposób tego, że budynek A jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. Organy oparły ustalenia stanu faktycznego na trzech dowodach – opinii biegłego architekta, opinii prawnej prof. E. i ustaleniach inkasentów. Strona w uzasadnieniu skargi kwestionowała wartość merytoryczną opracowania biegłego architekta i wskazywała na braki formalne w trakcie sporządzania opinii. Natomiast w odniesieniu do opinii prawnej strona przedstawiła poglądy przeciwne zaprezentowane w doktrynie prawa podatkowego. Organy podatkowe naruszają prawo, gdyż nie stosują się do zaleceń sądu dotyczących ustalania kryteriów zaliczenia budynków do określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kategorii oraz nie dokonują porównania w zakresie zbierania opłaty targowej w innych podobnych obiektach na terenie kraju. Tymczasem w żadnym innym podobnym obiekcie na terenie kraju najemcy nie mają obowiązku uiszczania opłat targowych. Zatem pobieranie tej opłaty tylko wśród handlowców z terenu gminy R. stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa, obraża poczucie sprawiedliwości społecznej i zasadę państwa prawa (art. 2, 7, 22 i 32 Konstytucji RP). W konkluzji uzasadnienia strona skarżąca podała, że organy podatkowe nie udowodniły okoliczności, że w trakcie sprzedaży w obiektach centrów handlowych w R. powstaje obowiązek podatkowy w opłacie targowej, zatem nie miały podstaw do nakładania na obywatela obowiązku podatkowego.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Nadto organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach nie kwestionowały zasadności pobierania opłaty targowej w obiekcie Centrum Handlowego A. Wyroki uchylające wcześniejsze decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wskazywały tylko na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem to organ I instancji zebrał w sprawie materiał dowodowy i go rozpatrzył, a organ odwoławczy dokonał tylko ponownej analizy. Powołanie w treści uzasadnienia publikacji jednego z etatowych członków organu orzekającego nie stanowi okoliczności uzasadniającej wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu w trybie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Uchybienie przepisom dotyczącym terminów załatwiania spraw w postępowaniu administracyjnym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Opinia P.B. nie została sporządzona na potrzeby konkretnej sprawy, ale na użytek wszystkich toczących się postępowań. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tą opinią w trakcie postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania.
Pierwszorzędne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma dokonanie wykładni przepisu art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) i tym samym wyjaśnienie przedmiotowego zakresu stosowania opłaty targowej.
Opłata targowa, mimo użytej przez ustawodawcę nazwy "opłata" i wyodrębnienia jej od podatków w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - art. 2 pkt 3 tej ustawy, jest w istocie podatkiem, zawiera bowiem w swej konstrukcji typowe elementy podatku, wskazane w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. R. Mastalski, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 34). Jest to uproszczona forma opodatkowania sprzedaży odbywającej się w określonych miejscach. Skoro jest to podatek, to regulacji tej daniny dotyczą wszystkie zasady określone w art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten, odnoszący się do proceduralnej sprawiedliwości podatkowej, przesądza jednoznacznie o tym, iż władztwo podatkowe należy wyłącznie do parlamentu, który w drodze ustawy winien określić wszystkie elementy konstrukcji prawnej podatku, przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, s. 98-99, A. Gomułowicz - Etyka a opodatkowanie w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich - Warszawa 2005, s. 180 - 181, T. Dębowska - Romanowska w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, opubl. w OKT-A z 2002 r., nr 2, poz. 13).
Przepisy podatkowe winny być zatem jasne i proste, tak aby podatnik nie ponosił ujemnych następstw niedoskonałości prawodawczych i ułomności technik legislacyjnych. Ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę w nakładaniu obciążeń podatkowych na obywateli, może stosować różne konstrukcje podatkowe, realizując w ten sposób politykę podatkową (pogląd taki wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego – por. chociażby wyrok z dnia 24 maja
1994 r., sygn. akt K 1/94, opubl. w OTK z 1994 r., cz. I, s. 77). Dla zapewnienia równowagi musi jednak zadbać, aby stanowione przez niego prawo podatkowe odpowiadało zasadom państwa prawa, a więc było stanowione z należytą starannością (tak np Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r., K 27/98, opubl. w OTK z 1999 r., Nr 1, poz. 1). Komunikatywność przepisów prawnych wyznacza bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika. Istnienie tej konstytucyjnej zasady przesądza o tym, iż wszelkie wątpliwości czy tez niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podatnikowi można zarzucić niedopełnienie obowiązku jedynie wówczas, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realną możność wywiązania się z obowiązku. Nie można zatem interpretować przepisów prawa z zastosowaniem zasady in dubio pro fisco - jest to bowiem niezgodne z zasadą państwa prawnego. W sytuacji gdy dany przepis budzi wątpliwości prawne, ustawodawca ma bowiem możność dokonania jego korekty (por. wyroki NSA z 18 stycznia 1888 r., sygn. III SA 964/87, OSP z 1990, nr 5 - 6, poz. 251 i z dnia 10 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 1702/98, opubl. w LEX pod nr 45367).
Zgodzić się ponadto należy z R. Mastalskim, iż dokonując wykładni ustaw podatkowych nie można ograniczyć się tylko do wykładni językowej. Doprowadzić można w ten sposób do jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens norm prawa podatkowego. Prawidłowy wynik wykładni można uzyskać dopiero po przeprowadzeniu zarówno wykładni językowej, jak i systemowej i funkcjonalnej (tak R. Mastalski w: Wprowadzenie do prawa podatkowego - Warszawa 1995 r., s. 115). Zauważyć też należy, iż koncepcja państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP prowadzić musi do wniosku, iż system prawa musi być spójny, składać się z norm tworzących zintegrowaną całość. Jeżeli zatem ustawodawca w jednym dziale prawa nada pojęciom czy instytucjom określone znaczenie, to należy je rozumieć tak samo stosując przepisy innego działu prawa, chyba że ustawodawca - poprzez regulację prawną określonej rangi - nada im na potrzeby danej dziedziny znaczenie odmienne (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. FSK 199/04, opubl. w POP z 2005 r., Nr 6, poz. 145).
W przepisach stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), ustawodawca określił przedmiot opodatkowania jako sprzedaż dokonywaną na targowiskach. Jednocześnie zdefiniował targowisko jako wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel, poza sprzedażą dokonywaną w budynkach, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Pojęcie budynku zostało zdefiniowane w ustawie (art. 1a pkt. 1 ustawy, poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego). Nie zdefiniowano jednakże pozostałych pojęć – targowiska pod dachem i hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Stąd też konieczność dokonania wykładni cytowanego przepisu, bowiem jedynie ta wykładnia umożliwia odpowiedź na pytanie, czy kupcy handlujący w hali Centrum Handlowego A zasadnie zostali obciążeni opłatą targową.
Obecne brzmienie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzone ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr, 200, poz. 1683 - art. 1 pkt 11), miało służyć doprecyzowaniu definicji targowiska, zawartej w tej ustawie i usunięciu problemów interpretacyjnych, co wynika z uzasadnienie projektu ustawy z dnia 30 października 2002 r. (druk Nr 828 Sejmu IV kadencji). Poprzednia definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą "targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych", prowadzić mogła bowiem, przy zastosowaniu tylko i wyłącznie wykładni językowej, do sprzecznego z logiką i wolą ustawodawcy wniosku, iż targowiskiem jest każde bez wyjątku miejsce, w którym prowadzi się handel. W pojęciu tym mieściła się więc również sprzedaż prowadzona w sklepach, pasach drogowych, hotelach (por. M. Kalinowski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1993 r., sygn. akt SA/P 207/93, POP z 1994 r., Nr 3, poz. 58,
E. Ruśkowski – Pojęcie targowiska a opłata targowa - opubl. w Przeglądzie podatkowym z 2001 r., nr 2, s. 40). Wyłączając obecnie z pojęcia targowiska budynki lub ich części, mimo prowadzenia w nich handlu, ustawodawca zwrócił zatem uwagę, iż za targowisko nie można uznać każdego miejsca, w którym prowadzi się handel, dostosował też definicję tego pojęcia do aktualnego sposobu prowadzenia sprzedaży, który również na targowiskach uległ ewolucji. Z definicji obecnej wynika zatem, iż opłacie targowej podlega każda sprzedaż prowadzona poza budynkiem, chyba że budynek ten jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów aukcji lub wystaw.
Jak już wyżej wskazano, wobec braku definicji ustawowej targowiska pod dachem i hali używanej do targów, aukcji i wystaw niezbędne jest dokonanie wykładni tych przepisów. Wykładnia językowa nie daje tu zadowalających i jednoznacznych rezultatów – targowisko to bowiem potocznie miejsce wyznaczone do handlu, słowo targi można zaś rozumieć zarówno jako wystawy eksponujące towary i mające ułatwić zawieranie transakcji handlowych, jak i liczbę mnogą od targu, czyli kupna i sprzedaży towarów w stałych terminach. Zauważyć należy, iż również potoczne rozumienie pojęcia "targ" nie ułatwia zrozumienia pojęć targowiska pod dachem i hali używanej do targów, aukcji i wystaw. Można się bowiem zastanowić, czy skoro targ ma się odbywać w określone dni tygodnia, to czy handel w każdy lub przez sześć dni tygodnia ( tak np. funkcjonują sklepy) jest targiem w potocznym tego słowa znaczeniu. Również potoczne pojęcie hali jako określonego rodzaju budynku może nastręczać problemy.
Również sięgnięcie do innych przepisów, w drodze wykładni systemowej, nie pozwala na ustalenie definicji legalnej wskazanych wyżej pojęć. Pojęcia te ujęte są w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), ale również bez ich zdefiniowania. Ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani wskazane wyżej przepisy statystyczne (choć służyć mają m.in. dokumentacji i ewidencji) nie wskazują również żadnych przesłanek, pozwalających organom dokonywać ich klasyfikacji. Przepis art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. ze zm.) nakazuje jednak stosowanie tej nomenklatury w urzędowych rejestrach i ewidencjach.
Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych zawartych w tym akcie wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych.
Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych.
Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo - usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem.
Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.
Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Wniosek taki jest uprawniony na podstawie wykładni systemowej, mimo że powyższe klasyfikacje nie zostały stworzone bezpośrednio dla celów podatkowych. Chociaż w klasyfikacjach tych także nie ma definicji powyższych pojęć, to jednak można dojść do wniosku, że targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw to dwa różniące się od siebie przeznaczeniem, konstrukcją i wyposażeniem budynki, skoro zostały odrębnie wymienione.
Trafnie zatem zauważa strona skarżąca, iż pojęcie " targi", używane w liczbie mnogiej w języku polskim ma odmienne znaczenie od utworzonej od słowa targ liczby mnogiej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Warszawa 1996 r., s. 1123). Skoro ustawodawca odróżnił targowiska pod dachem (czyli miejsca, gdzie odbywa się targ, niekoniecznie będące halą - pojęcie budynku jest jednak szersze od pojęcia hali) od hali używanej do targów, aukcji i wystaw (przy czym podkreślić należy jednoczesne zestawienie tych trzech sposobów wykorzystania hali), to uznać należy, iż w tym drugim przypadku miał na myśli hale używane do targów w innym znaczeniu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 słowo targ użyte w liczbie mnogiej oznacza zwykle cyt. "wystawę krajową lub międzynarodową dającą przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji i umożliwiającą zawieranie transakcji handlowych; Międzynarodowe Targi Poznańskie; Targi wiosenne, jesienne; Zwiedzać targi książki; Kupować coś na targach". A zatem pojęcie "targi" odnosi się do imprez mających na celu pokazanie, promocję, prezentację oferty handlowej, którym towarzyszą czynności negocjacji kontraktów, a okazjonalnie dokonywanie sprzedaży. Cechą charakterystyczną tak rozumianych targów jest ich okazjonalność, niestałość czasowa, cykliczność.
Wniosek przeciwny prowadziłby do uznania, iż ustawodawca niepotrzebnie dwukrotnie wskazał budynki podlegające wyłączeniu, zawężając jeszcze przy powtórzeniu pojęcie budynku jedynie do hali. Nie można zatem utożsamiać hali używanej do targów z targowiskiem. W tej sytuacji błędny jest wywód organów podatkowych zmierzający do wykazania, że hala Centrum Handlowego A jest halą do targów, a zatem targowiskiem.
W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że skoro ustawodawca zasadniczo wyłączył spod opłaty targowej handel dokonywany w budynkach i zdefiniował pojęcie budynku, a jednocześnie nie zdefiniował dla celów podatkowych pojęć targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw, to w celu zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, o tym, czy dany budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie, winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem czy też hala używana do aukcji, targów i wystaw. Ustalanie, iż jest on używany do targów, przy braku definicji targu, poprzez odwoływanie się do tego, czy są w nim sklepy czy stoiska, przy istnieniu np. centrów handlowych, pozwala na znaczną dowolność, a ponadto jest interpretacją in dubio pro fisco. Skoro bowiem podatnik nie zna kryteriów, jakimi organy kierować się będą przy ustalaniu, co jest targiem, a co nie (bo nie definiuje ich ustawa), to nie ma on realnej możliwości zastosowania się do obowiązku podatkowego. Może zaś on i ma do tego pełne prawo, opierać się na treści dokumentów, rejestrów, ewidencji, wskazujących na charakter tego budynku i na tej podstawie podejmować swoją decyzję (oceniając ekonomiczne aspekty i planując swoją działalność) o prowadzeniu w nim bądź nie działalności handlowej. Oceny tej nie zmienia fakt, iż obiekt, w którym skarżąca prowadzi działalność jest użytkowany niezgodnie z pozwoleniem. Jest to bowiem kwestia należąca do innej dziedziny prawa, określającej skutki takiego zachowania inwestora. Jest on zaś niewątpliwie budynkiem, określonym w dokumentach budowlanych jako magazyn roślin. Podejmując w nim działalność skarżąca mogła się zatem spodziewać, iż opłaty targowej płacić nie będzie (inną zaś kwestią jest ryzyko prowadzenia działalności w budynku będącym samowolą budowlaną).
To, że w istniejących obok halach, podobnych do siebie, w których prowadzona jest sprzedaż, kupcy mogą być lub nie być obciążeni daniną w postaci opłaty targowej, nie oznacza naruszenia zasady równości opodatkowania wyrażonej w art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. Już sam ustawodawca wprowadził bowiem dwa odmienne stany faktyczne - co do zasady wyłączył handel w budynkach spod opłaty targowej, poza handlem w określonych kategoriach budynków. Rzeczą organów administracji jest dopilnowanie, aby pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie, były wydawane zgodnie ze stanem faktycznym i aby używano w nich określeń właściwych dla statystyki. Podatnik nie ma na to wpływu. Natomiast ma prawo, ufając organom państwa i samorządu, wierzyć, iż jeśli podejmuje działalność handlową w budynku, który według tych dokumentów nie jest targowiskiem pod dachem ani halą używaną do targów, aukcji i wystaw to nie będzie ponosił dodatkowych obciążeń na rzecz państwa czy jednostek samorządu terytorialnego.
Należy też zwrócić uwagę, że z omawianego uregulowania wynika przyjęta przez ustawodawcę zasada, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż prowadzona w budynkach lub ich częściach. Od tej zasady są jedynie dwa odstępstwa. Przyjęcie zaprezentowanej w decyzjach wykładni prowadzi do trudnych do akceptacji rezultatów, a mianowicie takich, że opłacie targowej podlegać będzie sprzedaż w każdej hali używanej do handlu. Nie wiadomo jakie racje miałyby przemawiać za tym, aby wszelka sprzedaż prowadzona w tych budynkach, które nie są halami była wyłączona od opłat targowych, a sprzedaż w używanych do handlowania halach opłatom podlegała. Różnica w traktowaniu zależałaby tylko od tego, czy używany do handlowania budynek ma formę hali czy też inną.
Oceny Sądu nie zmienia też okoliczność, iż uchwałą Rady Gminy z 25 listopada 2004 r. teren, na którym posadowiona jest hala uznano za targowisko i nakazano pobieranie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej również w halach stanowiących targowiska pod dachem i w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Uchwała ta (podjęta zresztą po przekazaniu hali do użytkowania) nie może bowiem decydować o charakterze budynku. Ponadto nie przesądza ona o tym, które konkretnie budynki odpowiadają wskazanym wyżej kryteriom, powołując się tylko na ustawową definicję. Stwierdzenie, iż dana sprzedaż prowadzona w budynku podlega opłacie targowej wymaga zatem (nawet w świetle tej uchwały) w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy została dokonana w budynku, który jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, wystaw i targów.
Aczkolwiek zatem z innych względów, ale za zasadny należało uznać zarzut skargi – naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 15 ust. 1, 2 i 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony nie została w postępowaniu naruszona zasada dwuinstancyjności. Zasadą jest, że organ odwoławczy orzeka co do istoty sprawy, wyjątkiem natomiast jest przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Przesłanką uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, a organ odwoławczy był uprawniony do orzekania co do istoty sprawy. Inną sprawą jest stanowisko Sądu kwestionujące wykładnię prawa i ustalenia poczynione przez organ.
Nietrafny jest również zarzut skierowany wobec członka składu orzekającego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. związany z jego publikacją na temat interpretacji przepisów dotyczących opłaty targowej. Spór między kupcami hal handlowych w R., a organami podatkowymi istnieje na gruncie wątpliwości interpretacyjnych powstałych w związku z zastosowaniem art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W istocie więc skład orzekający samorządowego kolegium odwoławczego wydając decyzję zmuszony jest do wyrażenia pewnego poglądu w tym zakresie. Brak jest unormowań zakazujących publikacji takiego poglądu. Przeciwnie – publikacja taka służyć ma między innymi ujednoliceniu sposobu rozstrzygania i staje się polem do dyskusji, która może przynieść nowe argumenty nie tylko organom, ale i podatnikom. Podkreślenia wymaga, że publikacje takie nie są przecież dla innych składów kolegiów odwoławczych, czy też organów podatkowych, wiążące.
Z akt sprawy wynika także, iż zarówno w postępowaniu przed Wójtem, jak i w postępowaniu odwoławczym, stronie zapewniono czynny udział, informując ją o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim i zajęcia stanowiska. Nie został zatem naruszony art. 123 Ordynacji podatkowej.
Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły stan faktyczny, nie naruszając art. 122 i 187 § i 191 Ordynacji podatkowej, błędnie jedynie zinterpretowały przepis prawa.
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 22 Konstytucji RP. Organy podatkowe uznały bowiem, iż wskazana uchwała Rady Gminy R. określająca dni i godziny otwierania o zamykania placówek handlu nie ma w tym przypadku zastosowania. Nie wiadomo zatem, na czym polegać miałoby w tym przypadku ograniczenie swobody prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej.
Podsumowując uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny kierować się wskazaniami co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego oraz oceną prawną i wykładnią przepisu art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) dokonaną w niniejszym wyroku.
Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 152 ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1248 ze zm.).