II FSK 1502/14

II FSK 1502/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-05-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Andrzej Jagiełło /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Małysz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 888/13 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2014-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 888/13 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 888/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.
1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wydał w dniu 29 marca 2013 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 198 594 zł. Organ ustalił, że spółka zaniżyła przychód o kwotę 324 710,78 zł w wyniku nie zaliczenia wartości towarów w hurtowni ujawnionych w toku inwentaryzacji według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r., czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.p. Nadto spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 478 494,08 zł, zaliczając: wydatki przed przyjęciem środków trwałych do używania w kwocie 18 442,15 zł, co narusza art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) u.p.d.p.; dwukrotnie koszt towarów wytworzonych przez spółkę w kwocie 130 210,42 zł oraz zakup materiałów w kwocie 2 704,63 zł, co narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz wydatki w kwocie 327 136,88 zł, których poniesienia nie zostało uprawdopodobnione i nie wykazano ich związku z przychodami co narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, utrzymał w mocy powyższą decyzję.
W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zarzucając naruszenie:
- art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie zużycia materiałów do produkcji i wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie tych ustaleń na potrzeby inwentaryzacji strony, co doprowadziło do zwiększenia przychodów strony o wartość materiałów, które zostały już wyłączone z kosztów uzyskania przychodów;
- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak zmniejszenia przychodów spółki, pomimo że strona na podstawie ustaleń organu kontroli skarbowej wystawiła faktury korygujące do "0" dotyczące sprzedaży na rzecz spółki J. w 2008r.;
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak wpływu korekty przychodów na kwalifikację kosztów uzyskania przychodów i nieprawidłowe ustalenia dotyczące podwójnego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów;
- art.122 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod.") oraz w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. przez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości organu dotyczących wystawienia faktur korygujących do "0";
- art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności zeznań świadków, które zostały uznane za wiarygodne tylko w tym zakresie w jakim były niekorzystne dla strony;
- art. 120 Ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2013 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę.
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do poszczególnych spornych w sprawie zagadnień Sąd zauważył, że na dzień 31 grudnia 2008 r. skarżąca dokonała inwentaryzacji towarów handlowych w magazynie – hurtowni. Inwentaryzacja ta ujawniła nadwyżkę towarów w łącznej kwocie 324.710,78 zł. Powstałej różnicy między stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg strona nie wyjaśniła. Stąd organ wartość nadwyżki towarów zaliczył do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ podatkowy, w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 327.136,88 zł zaewidencjonowane przez skarżącą w koszty zużycia materiałów do produkcji, z uwagi na to, że strona nie przedstawiła dokumentów źródłowych potwierdzających fakt poniesienia tych wydatków oraz dowodów wskazujących na powiązanie wydatków z przychodami. Zdaniem spółki, skoro według organu, nie zużyła ona do produkcji materiałów o wartości 327.136,88 zł, to ich wartość powinna mieć wpływ na wynik inwentaryzacji, co oznacza, że wartość towarów wynikająca z ewidencji księgowej powinna być skompensowana z wartością towarów znajdującą się w magazynie – hurtowni. Zasadniczy spór sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie nie dokonał kompensaty wskazanej przez stronę wartości towarów wynikającej z ewidencji księgowej z wartością towarów znajdującą się w magazynie – hurtowni. Według Sądu ogólna idea inwentaryzacji przejawia się w tym, iż każdy składnik aktywów i pasywów przed sporządzeniem sprawozdania finansowego musi być zinwentaryzowany, aby przedstawione zostały realne i prawdziwe wartości aktywów i pasywów każdej jednostki W myśl art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między rzeczywistym stanem a wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Inwentaryzacja towarów handlowych w magazynie – hurtowni spółki, została przeprowadzona, w drodze spisu z natury, a wartości magazynowe towarów uwzględniające różnice inwentaryzacyjne w poszczególnych grupach towarów, wykazano w wydruku końcowym inwentaryzacji z dnia 7 stycznia 2009 r. Inwentaryzacja ujawniła, że wartość zinwentaryzowanych towarów wynosiła 494.699,92 zł i była większa od ich wartości zaewidencjonowanej w księgach, wynoszącej 169.989,14 zł. Wystąpiła zatem nadwyżka inwentaryzacyjna o wartości 324.710,78 zł, która nie została przez spółkę rozliczona i wyjaśniona. Według zeznań księgowej – K.H., wartość magazynowa i ilość towarów handlowych według dokumentu inwentaryzacji w hurtowni była zgodna ze stanem magazynowym, natomiast wartość towarów w hurtowni według ksiąg była mniejsza o tę kwotę, ale nie wiadomo z jakiego powodu. Na pytanie, gdzie znajdował się towar w kwocie 324.710,78 zł w trakcie przeprowadzania inwentaryzacji, świadek odpowiedziała, że na stanie magazynu – hurtowni. Podobnie zeznał A.M., członek komisji inwentaryzacyjnej. Przyznał, że faktyczna wartość zinwentaryzowanych towarów według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiła 494.699,92 zł, a pytany gdzie faktycznie znajdowały się wówczas towary w kwocie 324.710,78 zł, odpowiedział, że były w hurtowni. Potwierdził też, że wartość magazynowa i ilość towarów handlowych w hurtowni udokumentowana dowodem - Remanent wg grup, była zgodna ze stanem magazynowym i że na dokumencie tym widnieje jego podpis. Także inni członkowie komisji potwierdzili swoje podpisy na tym dokumencie.
W konsekwencji stwierdzono, że spółka posiada towar w ilości większej niż zakupiona według dokumentacji księgowej. Powstała nadwyżka towarów stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, które powiększa aktywa spółki. Skarżąca nie formułuje zarzutów przeciwko uznaniu nadwyżki towarów za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Neguje fakt powstania nadwyżki. Twierdzi, że nadwyżka inwentaryzacyjna wynika z błędnych zapisów w ewidencji księgowej. Zarzut ten strona podnosiła już na etapie postępowania podatkowego, jednakże ani wtedy, ani w skardze strona nie wyjaśniła na czym konkretnie te błędy polegają.
Spółka uważa też, że organ powinien uwzględnić na potrzeby inwentaryzacji wartość wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów zużycia materiałów do produkcji w kwocie 327.136,88 zł. Sąd tego poglądu nie podzielił. Spółka zaewidencjonowała w księgach 2008 r. jako koszt uzyskania przychodu zużycie materiałów do produkcji na kwotę 327.136,88 zł na podstawie dowodów oznaczonych symbolami: [...] z dnia 31 października 2008 r. w kwocie 2.406,24 zł, [...] z dnia 28 listopada 2008 r. w kwocie 264.940,28 zł oraz [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. w kwocie 59.790,36 zł. W odpowiedzi na zapytania organu dotyczące powyższych wydatków spółka wyjaśniła, że wydatki w kwocie 2.406,24 zł, 264.940,28 zł i 59.790,36 zł dotyczyły kosztu sprzedaży do faktury VAT [...], który udokumentowany został dowodami wewnętrznymi o numerach: [...], [...] i [...]. Jednak organ ustalił, że dowody te nie odnosiły się do wydatków w kwocie 2.406,24 zł, 264.940,28 zł i 59.790,36 zł. Z kolei fakturę VAT nr [...], spółka wystawiła w dniu 31 października 2008 r. na rzecz "J" spółka z o.o. z siedzibą w B. na kwotę netto 411.364,45 zł za roboty budowlane. Wartość robót z materiałami wynosiła 411.000 zł, przy czym w protokole nie wyszczególniono ani wartości robót, ani wartości materiałów zużytych do tych robót. Wobec powyższego ponownie zwrócono się do spółki o wskazanie dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków w kwotach: 2.406,24 zł, 264.940,28 zł i 59.790,36 zł oraz przedstawienie specyfikacji towarów, których dotyczyły te dowody. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że dowodami [...] na kwotę 264.940,28 zł, [...] na kwotę 59.790,36 zł i [...] na kwotę zł 2.406,24 zł rozliczono materiały do produkcji w oparciu o dokumenty [...] (o wskazanych numerach). Jednak organ ustalił, że wskazane przez spółkę dowody [...] nie mogły dotyczyć rozliczenia wydatków, o których mowa powyżej. Na kolejne wezwanie organu, spółka określiła towary, których dotyczyły przedmiotowe wydatki, nie wskazując jednak dokumentów źródłowych. Wobec tego, nie jest możliwa ich weryfikacja. Jako przykład Sąd wskazał, że zdaniem spółki na wskazaną wyżej kwotę 264.940,28 zł składało się min. zużycie cementu na kwotę 153.938,40 zł (431,2 tony) a z kartotek wynika, że zakupiła uprzednio łącznie 114,44 tony takiego cementu. Zdaniem Sądu nie wiadomo też osiągnięciu jakich przychodów faktycznie dotyczyły powyższe wydatki. Spółka wskazywała na fakturę sprzedaży nr [...] wystawioną na rzecz J. sp. z o.o. za roboty budowlane wystawiona 31 października 2008 r. Jednakże wskazane wydatki zostały zaewidencjonowane w koszty zużycia materiałów do produkcji po tej dacie a zatem nie mają związku ze wskazana fakturą sprzedaży.
W świetle tych okoliczności, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatków w kwocie 327.136,88 zł. Nie można także zgodzić się ze spółką, że organ powinien uwzględnić na potrzeby inwentaryzacji wartość wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów zużycia materiałów do produkcji w kwocie 327.136,88 zł. Nie ma bowiem dokumentów świadczących o poniesieniu przez spółkę powyższych wydatków i ujęcia tych wydatków w ewidencji księgowej. Trudno zatem uznać, że materiały te zostały zakupione przez spółkę i jako nie zużyte, znajdowały się w magazynie-hurtowni. W ocenie Sądu, kompensata wskazanej przez stronę wartości towarów wynikającej z ewidencji księgowej z wartością towarów znajdującą się w magazynie – hurtowni, nie może polegać wyłącznie na działaniu matematycznym (497.126,02 zł – 494.699,92 zł = niedobór w kwocie 2.426,10 zł) bez wykazania z czego wynikają takie kompensaty i czy są to kompensaty uzasadnione. Wobec nie przedstawienia przez spółkę dowodów pozwalających na przyjęcie zasadności kompensaty, organy zasadnie przyjęły, że kwestii ujawnionej w spółce nadwyżki inwentaryzacyjnej nie można łączyć z kwestią wyłączonych z kosztów uzyskania wydatków w kwocie 327.136,88 zł.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak zmniejszenia przychodów spółki, mimo że wystawiła faktury korygujące "0" dotyczące sprzedaży na rzecz spółki J., Sąd uznał go za bezzasadny. Jak argumentował - w toku prowadzonego postępowania nie zakwestionowano zakupu materiałów budowlanych przez J. od spółki. Stwierdzono natomiast, iż J. w odniesieniu do wystawionych w 2008 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz I. w rzeczywistości usług tych nie wykonywała, lecz nabyte od skarżącej materiały ujmowała w swoich ewidencjach, a następnie fakturowała je na rzecz I. jako sprzedaż robót budowlanych. Zatem ustalono, że "J." nie dokonywała sprzedaży robót budowlanych dotyczących budownictwa mieszkaniowego, a odprzedaży uprzednio zakupionych od skarżącej materiałów. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wynikach kontroli wydanych w stosunku do I w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2008 r. oraz z dnia 8 lutego 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2008 r. Ustalenia te znajdują też potwierdzenie w wyniku kontroli z dnia 20 czerwca 2012 r. wydanym w stosunku do J. W tym kontekście w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że J. nie zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu materiałów i towarów, odsprzedanych następnie skarżącej jako roboty budowlane. Identyczne ustalenia są zawarte w protokole z badania ksiąg z dnia 11 maja 2013 r. sporządzonego z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w J. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r.
Na etapie skargi strona podniosła, że jej stanowisko co do wystawienia faktur korygujących znajduje potwierdzenie w wyniku kontroli z dnia 27 września 2013 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jednakże wyniku tego nie przedłożyła. W tym stanie rzeczy wystawienie przez spółkę faktur korygujących "0" dotyczących sprzedaży na rzecz J. materiałów nie miało uzasadnienia i tym samym nie było podstaw do korekty przychodów. Zdaniem Sądu, nie było też konieczne wzywanie strony do przedłożenia faktur korygujących, które z powyższych względów nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego. Nie można także zgodzić się ze stroną, że ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług rzutują na zmniejszenie w spółce kosztu własnego sprzedaży i jednocześnie zwiększeniem kosztu własnego produkcji, bowiem nie został skutecznie zakwestionowany fakt sprzedaży przez spółkę materiałów budowlanych od J., a następnie ich zakupu przez stronę.
Nie zasługiwał też, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzut o popełnieniu przez organ licznych błędów rachunkowych, które wiążą się z niekorzystnymi dla spółki konsekwencjami. Organ ustalił, że spółka podwójnie księgowała niektóre wydatki do kosztów uzyskania przychodów w wyniku czego zostały one zawyżone o 130.210,42 zł. Nie można przy tym zgodzić się, że organ odwoławczy nie poczynił żadnych nowych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu weryfikacji wydatków w kwocie 130.210,42 zł. W rezultacie stwierdzono, że spółka raz zakwestionowane wydatki zaliczała do kosztów uzyskania przychodów jako koszt własny sprzedanych wyrobów, a drugim razem jako wartość materiałów zużytych do produkcji. Określony wydatek na podstawie różnych dowodów księgowych był dwukrotnie zaliczany do kosztów podatkowych. Zdaniem Sądu, spółka nie przedstawiła argumentów podważających ustalenia organu.
Spółka podnosiła też, że zeznania prezesa zarządu I., organ uznaje za niewiarygodne na gruncie podatku od towarów i usług, a za wiarygodne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spółka nie wskazała jaką wypowiedź prezesa organ traktuje w sposób odmienny na gruncie tych podatków. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania J. K. z dnia 5 kwietnia 2012 r. Treść zadawanych pytań dotyczy głównie powodów, dla których skarżąca dokonywała sprzedaży towarów do J. ze stawką 22% VAT, a następnie nabywała je jako roboty budowlane ze stawką 7% VAT. W tym względzie zauważyć należy, że organ jednolicie przyjmuje na gruncie obydwóch wskazanych wyżej podatków, że J. w odniesieniu do wystawionych w 2008 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz I., w rzeczywistości tych usług nie wykonywała, natomiast nie kwestionuje faktu sprzedaży samych towarów i materiałów.
Sąd wskazał także, że w piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. spółka podtrzymała swoje zarzuty co do naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przez brak zmniejszenia przychodów w związku z wystawieniem korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz powtórzyła swoje zarzuty zawarte w skardze. W ocenie Sądu z wymieniowych wyżej powodów, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Dla uzasadnienia swoich racji do powyższego pisma strona załączyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 4 listopada 2013 r. umarzającą postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.
Odnosząc się do tego, Sąd zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została wydana w dniu 4 listopada 2013 r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Ponadto decyzja ta dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., tym samym wywody tego organu zawarte w tej decyzji dotyczące dostaw towarów i świadczenia usług w 2008 r. pomiędzy I. a J., nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu stwierdzeniu zawartemu w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., że w 2008 r. nie doszło do dostawy towarów na rzecz J. przeczą ustalenia zawarte w dokumentach urzędowych: wynikach kontroli wydanych w stosunku do I. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2013 r. oraz z dnia 8 lutego 2013 r., wyniku kontroli z dnia 20 czerwca 2012 r. wydanym w stosunku do J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., protokole z badania ksiąg z dnia 11 maja 2013 r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w J.
2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:
A. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:
a) zaakceptowaniu stanowiska organów polegającego na zakwestionowaniu zużycia materiałów do produkcji i wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie tych ustaleń na potrzeby inwentaryzacji spółki, co w konsekwencji doprowadziło do zwiększenia przychodów spółki o wartość materiałów, które zostały już wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu, zarzucono naruszenie wskazanych przepisów poprzez uznanie, że nadwyżka inwentaryzacyjna stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń;
b) zaakceptowaniu działania organów polegającego na nie zmniejszeniu przychodów spółki, mimo że skarżąca na podstawie ustaleń organu kontroli skarbowej wystawiła faktury korygujące na "0" dotyczące sprzedaży na rzecz J. w 2008 r.;
c) zaakceptowaniu działania organów polegającego na nie ustaleniu wpływu korekty przychodów (poprzez wystawienie faktur korygujących na "0") na kwalifikację kosztów uzyskania przychodów oraz nieprawidłowe ustalenia dotyczące podwójnego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów;
2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez:
a) zakwestionowanie zużycia materiałów do produkcji i wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie tych ustaleń na potrzeby inwentaryzacji spółki, co w konsekwencji doprowadziło do zwiększenia przychodów spółki o wartość materiałów, które zostały już wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu poprzez uznanie, że nadwyżka inwentaryzacyjna stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń;
b) brak zmniejszenia przychodów spółki, mimo że skarżąca na podstawie ustaleń organu kontroli skarbowej wystawiła faktury korygujące do "0" dotyczące sprzedaży na rzecz J. w 2008 r.;
c) brak ustalenia wpływu korekty przychodów na kwalifikacje kosztów uzyskania przychodów oraz nieprawidłowe ustalenia dotyczące podwójnego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów;
3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 oraz art. 18 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 i 2 Ord. pod. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające szacowanie podstawy opodatkowania, mimo iż została zakwestionowana rzetelność ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 Ord. pod.;
B. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy, gdyż została wydana już po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 194 Ord. pod., przez nieuznanie zasadności wystawiania faktur korygujących na rzecz J., mimo iż okoliczność ta została potwierdzona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.;
3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. w zw. z art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ord. pod. poprzez:
a) zaakceptowanie działania organu polegającego na niepodjęciu działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących wystawienia faktur korygujących do "0";
b) poprzez wadliwą ocenę i zaakceptowanie nieprawidłowego działania organów w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów;
c) poprzez dokonanie wadliwej kontroli polegającej na oddaleniu skargi na decyzję mimo naruszenia przez ten organ przepisów procedury podatkowej;
4) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 oraz art. 18 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 i 2 Ord. pod. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające szacowanie podstawy opodatkowania, mimo iż została zakwestionowana rzetelność ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 Ord. pod.
Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od spółki na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że w ramach tego zarzutu przypisano Sądowi pierwszej instancji uchybienie przepisom art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 134 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) a także lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 23 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194, art. 192, art. 193 § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4) oraz art. 7 i art. 18 u.p.d.o.p. Uchybienia tego autor skargi kasacyjnej upatruje w: dokonaniu wadliwej kontroli kwestionowanej decyzji; zaakceptowaniu uchybień organów w zakresie postępowania dowodowego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów; nie uznaniu zasadności i wagi wystawienia przez spółkę faktur korygujących "0"; uznaniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy oraz uznaniu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Przywołany w nim art. 1 p.u.s.a. określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (§ 1) oraz kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne (§ 2). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje min. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 22 – 26, 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09, wszystkie cyt. orzeczenia publ. na: www.cbois.nsa.gov.pl). Do naruszenia tych przepisów może zatem dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, podobnie jak nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 i § 2 , art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem w sposób prawidłowy z zakreślonych wyżej obowiązków w zakresie kontroli legalności kwestionowanej decyzji, w granicach wskazanych w art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonując wnikliwej oceny prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz zastosowania prawa materialnego. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wskazane w tym przepisie i sporządzone zostało w sposób umożliwiający dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych i wyczerpujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału, jak również do podnoszonych przez skarżącą spółkę okoliczności, także tych wskazanych w zarzucie. Sam fakt, że nie dopatrzył się przypisywanego przez spółkę organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego oraz, że podzielił kwestionowane przez skarżącą ustalenia faktyczne nie oznacza, że dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów. Zarzut skargi kasacyjnej w istocie stanowi polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale go skutecznie nie podważa. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przywoływanej przez stronę skarżącą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 4 listopada 2013r. trafnie zauważył, że skoro została ona wydana już po zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, to nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji bez związku ze sprawą pozostają zawarte w uzasadnieniu zarzutu rozważania na temat regulacji z art. 194 § 1 Ord. pod. i szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest niewątpliwie wspomniana decyzja. W żadnym bowiem razie nie można przypisać organom podatkowym naruszenia tego przepisu, przez pominięcie treści decyzji, skoro dokument ten nie istniał jeszcze w chwili podejmowania kwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. Z kolei zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. A. Kabat w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex 2013 – do art. 133). Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zauważył, że stwierdzeniu tej decyzji jakoby nie doszło do dostawy towarów na rzecz J. przeczą ustalenia zawarte w zgromadzonych dokumentach: wynikach kontroli wydanych w stosunku do I. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wyniku kontroli z dnia 20 czerwca 2012 r. wydanym przez ten organ w stosunku do J. oraz protokole organu z badania ksiąg J. z dnia 11 maja 2013 r. Jak wskazano wyżej Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach dokonał oceny zarówno prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym kompletności zgromadzonego materiału, jak i poprawności jego oceny. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 Ord. pod. stanowi konkretyzację tej zasady poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów wywodzona jest przy tym z treści art. 191 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd w swoich rozważaniach wskazał, że organ podatkowy nie naruszył przywoływanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena dowodów nie jest dowolna. Jego zdaniem, organ prawidłowo z uwzględnieniem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w szczegółowy i przekonujący sposób Sąd pierwszej instancji odniósł się do eksponowanej przez skarżącą kwestii wystawionych przez nią faktur korygujących "0" dotyczących sprzedaży na rzecz spółki J. i ich ewentualnego wpływu na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Odwołując się całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego trafnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Trafność tego stanowiska nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Sąd odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że wystawienie faktur korygujących nie miało uzasadnienia, w związku z czym nie mogą one mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Jak argumentował w toku prowadzonego postępowania nie zakwestionowano, bowiem zakupu materiałów budowlanych przez J. od skarżącej spółki. Stwierdzono natomiast, że B. w zakresie spornych faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz spółki I. w rzeczywistości usług tych nie wykonywała, lecz nabyte od niej materiały po ujęciu w ewidencjach, fakturowała następnie na rzecz skarżącej jako sprzedaż robót budowlanych. Zatem ustalono, że J. nie dokonywała sprzedaży robót budowlanych dotyczących budownictwa mieszkaniowego, a odprzedaży uprzednio zakupionych od skarżącej materiałów. Ustalenia te mają podstawę w wynikach kontroli wydanych w stosunku do I. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2008 r. oraz z dnia 8 lutego 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2008 r. a także w wyniku kontroli z dnia 20 czerwca 2012 r. wydanym w stosunku do J. Podobnie w wyczerpujący i przekonujący sposób Sąd odniósł się do prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych skutkujących wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę wydatków w łącznej kwocie 478.494,08 zł. Dotyczy to w pierwszym rzędzie zaliczonych przez spółkę do kosztów podatkowych wydatków w kwocie 327.136,88 zł, których poniesienie nie zostało uprawdopodobnione ani nie wykazano osiągnięciu jakich przychodów wydatki te miały służyć. Z przytoczonych wyżej rozważań Sądu wynika, że poddał on szczegółowej weryfikacji wszystkie podnoszone w tym zakresie przez spółkę, na kolejnych etapach postępowania, argumenty wykazując na ich niewiarygodność. Na tej właśnie podstawie trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konstatacja ta odnosi się w także do zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 130.210,42 zł, co jak wykazał Sąd było konsekwencja podwójnego zaliczenia przez spółkę niektórych wydatków do tych kosztów. Nie sposób także przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 oraz art. 18 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 i 2 Ord. pod. przez błędną wykładnię polegająca na uznanie braku przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne (pkt B. 4). Jak przyznał autor skargi kasacyjnej zarzut ten nie był podnoszony w skardze, ani w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, a podniesiono go dopiero w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest wprawdzie związany zarzutami i wnioskami skargi. Skoro jednakże nie stwierdził naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ord. pod., a to wynika z konkluzji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem kwestionowanej decyzji, to nie miał obowiązku odnosić się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak wskazano wyżej uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sytuacji, gdy pewne okoliczności nie były przez stronę, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, kwestionowane co sugerowało, że były niesporne, sąd administracyjny nie miał obowiązku szczegółowego ich rozważania w uzasadnieniu. Ta uwaga odnosi się także do kwestii wykluczenia z kosztów podatkowych wydatków na wytworzenie środka trwałego (węzła betoniarskiego). Należy przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił przyczyny z powodu których odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. Jak wskazał dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg umożliwiły ustalenie podstawy opodatkowania, a stan faktyczny ustalony został w oparciu o dokumenty źródłowe i nie zachodziła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania. W świetle powyższych uwag trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Trafność tego stanowiska nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona, co oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest pozbawiony podstaw. Skoro stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób prawidłowy należy przejść do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zarzut ten w części zmierza w istocie do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, co wynika zarówno z jego sformułowania, jak i uzasadnienia. W jego ramach zarzucono bowiem naruszenie art. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: zaakceptowaniu nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały zużycie materiałów do produkcji i wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów, oraz nieuwzględnienie tych ustaleń na potrzeby inwentaryzacji strony; zaakceptowaniu stanowiska organów które nie uwzględniły przy ustalaniu przychodu spółki oraz kosztów jego uzyskania skutków wystawienia przez nią korekty faktur sprzedaży na rzecz J., a nadto przyjęły nieprawidłowe ustalenia dotyczące podwójnego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (A.1). Wskazując na te same przesłanki zarzucono także naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (A.2). Prawidłowość przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych sprawy została poddana ocenie przy rozważaniach nad zasadnością sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu procesowego i nie zostały one zakwestionowane. Dotyczy to zarówno rzeczywistego przebiegu spornych transakcji pomiędzy spółką a J., jak i wydatków - których poniesienie nie zostało uprawdopodobnione oraz wydatków podwójnie zaliczonych przez spółkę do kosztów podatkowych. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można natomiast skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim ich faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczne jest przy tym prawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatków. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie jest pozbawiony podstaw. W zarzucie tym przypisano także Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie zakwestionowanego zużycia materiałów do produkcji "na potrzeby inwentaryzacji Strony" oraz alternatywnie przez uznanie, że nadwyżka inwentaryzacyjna stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przeprowadzona przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2008 r. inwentaryzacja towarów w magazynie – hurtowni wykazała nadwyżkę towarów w łącznej kwocie 324.710,88 zł, co nie było kwestionowane. Z zeznań członków komisji inwentaryzacyjnej wynika, że wykazana ilość i wartość towarów była zgodna ze stanem magazynowym, a towary te faktycznie znajdowały się w tej dacie w hurtowni. Wartość towarów według ksiąg była niższa o taką kwotę i jak wskazał Sąd spółka przyczyn tej różnicy nie wyjaśniła w przekonujący sposób. Spółka utrzymywała w toku postępowania, że nadwyżka ta jest wynikiem błędnych zapisów w ewidencji księgowej, ale nie wyjaśniła na czym błędy te miały polegać. W związku z tym, w jej ocenie, skoro organy zakwestionowały zużycie materiałów do produkcji o wartości 327.136,88 zł to wartość ta powinna zostać na użytek inwentaryzacji skompensowana z nadwyżką towarów w magazynie. Takie stanowisko spółka zaprezentowała także w skardze kasacyjnej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w wyniku inwentaryzacji stwierdzono, że spółka posiada towary w większej ilości, niż zakupiona według dokumentacji księgowej, a nadwyżka stanowi trwałe przysporzenie majątkowe. Ogólne zasady inwentaryzacji polegają na tym, że każdy składnik aktywów i pasywów przed sporządzeniem sprawozdania finansowego musi być zinwentaryzowany, aby przedstawione zostały realne i prawdziwe ich wartości. Sąd wskazał przy tym, że zgodnie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między rzeczywistym stanem a wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Do tego samego przepisu skarżąca odwołuje się także w uzasadnieniu analizowanego zarzutu. Jednakże, jak trafnie zauważył Sąd, spółka nie wyjaśniła w przekonujący sposób przyczyn powstania tej nadwyżki. Kompensata nie może natomiast polegać, jak sugeruje skarżąca, na prostym matematycznym rozliczeniu stwierdzonej w trakcie inwentaryzacji wartości nadwyżki towarów z wartością zakwestionowanego zużycia materiałów do produkcji (wyłączoną z kosztów podatkowych) (por. także wyrok NSA z 19.12.2012 r., sygn. akt II FSK 86/12). Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i ustalił, że spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, różnicy między stanem magazynowym towarów, a stanem wykazanym w księgach, skutkującej powstaniem wspomnianej nadwyżki. Jak wskazał, nie sposób zgodzić się ze spółką, że należało uwzględnić na potrzeby inwentaryzacji wartości wyłączonego z kosztów podatkowych zużycia materiałów, skoro nie ma dokumentów świadczących o poniesieniu tych wydatków i ujęciu ich w ewidencji księgowej. W takiej sytuacji nie można uznać, że materiały te zostały zakupione przez spółkę i jako niezużyte znajdowały się w magazynie. Wobec tego Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że uzasadnioną konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie, że ujawniona w wyniku inwentaryzacji nadwyżka nie może zostać skompensowana z wartością wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 327.136,88 zł.
Nie sposób także podzielić stanowiska spółki, że stwierdzona nadwyżka inwentaryzacyjna nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu. W konsekwencji należy zatem przyjąć, że przychodem jest przysporzenie, bez względu na sposób jego powstania, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 u.p.d.op. Przykładowe wyliczenie przychodów zawiera art. 12 ust. 1 u.p.d.op. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż przychód jest przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym, który definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.op. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest uzyskanie dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód został osiągnięty. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne źródło przychodów, ale sam fakt osiągnięcia dochodu, tym bardziej zatem nie jest istotne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania bądź zaniechania innej osoby. Za przychody z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy powiększając stan jego aktywów, a po drugie ich uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma przy tym, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nie jest przy tym ważne źródło przychodów, lecz sam fakt ich osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że nadwyżka inwentaryzacyjna powinna zostać zakwalifikowana jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok NSA z 16.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11) Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść, podniesiony dopiero w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 18 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 i 2 Ord. pod. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające szacowanie podstawy opodatkowania, mimo iż została zakwestionowana rzetelność ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 Ord. pod. Niezależnie od tego, że podniesienie tego zarzutu na etapie skargi kasacyjnej jest spóźnione, to w jego uzasadnieniu nie wykazano, że do takiego naruszenia prawa doszło. Stosownie do treści art. 21 §1 pkt 2 Ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże stosownie do § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z treści tych regulacji wynika, że wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie przesądza o zastosowaniu tej metody określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien bowiem odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest zatem brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 Ord. pod. (por. wyrok NSA z 21.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1339/13 oraz S. Babiarz w S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, wyd. 8, str. 225). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji istotnie na podstawie art. 193 § 6 Ord. pod. uznał księgi podatkowe spółki w części za nierzetelnie prowadzone. Jednakże jak wskazał organ podatkowy w kwestionowanej decyzji, nie zachodziła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania bowiem dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg, uzupełnione dokumentami źródłowymi, umożliwiły ustalenie podstawy opodatkowania. Konkluzja ta nie została w żadnym stopniu podważona w uzasadnieniu analizowanego zarzutu, co przesądza o jego bezzasadności. Z tych wszystkich względów także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest pozbawiony podstaw. 3.2 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Ord. pod.