II FSK 150/23

II FSK 150/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jan Grzęda
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 511/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 22 par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 174, art. 176 par. 1 i 2, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 511/22 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2022 r., nr 3201-IOD1.4132.23.2022.5; 3201-IOD1.4132.45.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 511/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę P. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.
Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (publ. CBOSA).
Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022 podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego A eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze – B Pte. Ltd.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 6 kwietnia 2022 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2022 r., wskazując, że podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku, który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano statek ten nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest wykonywanie usług badawczych na morzu, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski mimo, że statek przemieszcza się i zawija do innych portów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 16 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 6 kwietnia 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, na konieczność rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2022 r. Wskazał, że materiał dowodowy sprawy potwierdził, iż w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organy administracji podatkowej wynika, iż skarżący jest wprawdzie marynarzem zatrudnionym na pokładzie statku morskiego A eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, niemniej statek ten nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz jest to jednostka typu Reaserch Vessel (Research/Survey Vessel; wg umowy o pracę Geotechnical Research vessels), czyli jest to statek badawczy. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w celu wykonywania prac badawczych, pomiarowych, badań geofizycznych dna morskiego oraz prowadzenia eksploatacji głębokich warstw oceanu na różnych głębokościach. Powyższy statek A może się przemieszczać wraz z wyposażeniem, załogą oraz osobami, które nie należą do załogi a są zatrudnione do prowadzenia badań a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku, ale nie oznacza to, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ewentualne przemieszczanie się statku jest bowiem związane z koniecznością prowadzenia badań na morzu, a generowane przez statek badawczy przychody nie wynikają z transportu morskiego. Nie została więc spełniona przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem, podpisanej z Singapurze 4 listopada 2012 r. (Dz. U. 2014.443) i w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od uzyskiwanych przez niego dochodów z pracy najemnej będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku dochodowego za rok 2022, co z kolei uzasadnia odmowę ograniczenia poboru tych zaliczek na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.).
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na podstawie 185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuaqą marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji w Wiedeńskiej o prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie postanowien umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporzadzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt fig);
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokołu do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 ze zm.) tj. poprzez uznanie, iż nie znajdują ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;
13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art 27 g ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz protokołu do tej Umowy (Dz. U. z 2014 roku, poz. 443 ze zm.) (dalej jako: "Umowa") poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji;
4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;
6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z 5 lipca 2017 r., II GSK 3071/15; z 25 maja 2017 r., I OSK 469/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1624/16; z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 744/20). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.
Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawę prawną decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stanowi art. 22 § 2a O.p., na mocy którego to przepisu organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem wymienionego przepisu.
W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości tej oceny prawnej wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a O.p.
Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego sformalizowanego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji wykreował kilkanaście zarzutów odnoszących się do norm prawnych zawartych w: Konstytucji RP, Traktacie o Unii Europejskiej, Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencji SOLAS, MEPC. Zarzuty oparte na takich podstawach kasacyjnych są procesowo bezskuteczne po skonfrontowaniu ich z podstawą prawną kwestionowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia podatkowego. Podniesione zarzuty mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego, jednak ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.
Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do oddalenia jej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy dodać, że analogiczną konstrukcję skarg kasacyjnych z identycznym rezultatem procesowym Naczelny Sąd Administracyjny badał między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1521/22, z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 983/22, z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 950/22, z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 705/21, z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 219/21, z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 147/21.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).