II FSK 15/23

II FSK 15/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 145/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-09-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 145/22 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 15/23
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 145/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z dnia 13 grudnia 2021 r. uchylająca w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm., dalej: O.p.) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 5 lipca 2021 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 77.347 zł.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że nie dopatrzył się on instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwrócił też uwagę na dwa kryteria, które przesądziły o braku zasadności skargi. Pierwsze to charakter rozstrzygnięcia kasatoryjnego. Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej ogranicza się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Druga kwestia dotyczy związania organów i Sądu I instancji zapadłym już w sprawie skarżącej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 493/17. Mając na uwadze powyższe WSA stanął na stanowisku, że na legalność zaskarżonej decyzji wskazuje zestawienie wykazanych w decyzji DIAS braków w materiale dowodowym oraz treść prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 493/17. Skoro bowiem WSA jednoznacznie uznał, że postępowanie dowodowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji, to ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ani Sąd takiej oceny nie mógł pominąć. Zdaniem Sądu I instancji z analizy zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego materiału dowodowego wynika, że zawiera on nadal wskazane w decyzji kasatoryjnej braki, które stanowią konsekwencję nie zrealizowania zaleceń DIAS z poprzedniej decyzji z dnia 5 kwietnia 2017 r. – opartej na art. 233 § 2 O.p., a sankcjonowanej powoływanym prawomocnym orzeczeniem z 5 września 2017 r. Braki te jako dotyczące podstawowej dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniającego przychód z prowadzonej działalności gospodarczej – kwestii kosztów uzyskania przychodów nie mogły zostać uzupełnione przez organ odwoławczy z uwagi na wspomniane związanie prawomocnym orzeczeniem Sądu. Innymi słowy DIAS w kontekście przytoczonego wyroku i stwierdzonych braków w wykonaniu swoich zaleceń przez organ I instancji nie uchylając rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 5 lipca 2021 r. naruszyłby art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 170 i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem WSA przeprowadzona przez DIAS analiza braku wykonania uprzednich zaleceń organu odwoławczego oraz dodatkowe ustalenia zaskarżonej decyzji stanowiły wymaganą podstawę do zastosowania art. 233 § 2 O.p., niezależnie od podniesionego przez Sąd związania prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 493/17. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 145/22 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skargę kasacyjną jej autor oparł na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wadliwie zastosował ww. przepisy prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy. Dodał, że istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 oraz 229 tejże ustawy, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2021 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 O.p. Uchybienie miało polegać na tym, że sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż w decyzji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wadliwie zastosował ww. przepisy. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że DIAS nie miał podstaw do uchylania decyzji organu pierwszej instancji, a zamiast tego powinien sam przeprowadzić potrzebne czynności dowodowe lub zlecić ich przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. Wskazano, że uchybienie zostało popełnione "wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy". Dodano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wadliwie uznał, iż organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 oraz 229 O.p.
Ten zarzut nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na braki w materiale dowodowym – wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, mając ku temu dostateczne podstawy. Przepis ten przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji - uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ - w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. dopuszczalne jest w razie konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Obie te przesłanki w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne zostały spełnione, zatem doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.
Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w myśl art. 233 § 2 O.p. zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Chodzi o zebranie, jak i rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Trafnie WSA stwierdził, że organ odwoławczy miał dostateczne podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p., skoro uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego. Organ ten zasadnie – i to ponownie - ocenił, że zebrany przez organ I Instancji materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Należy zwrócić uwagę na to, że organ I instancji nie przeprowadził w sprawie postępowania kontrolnego zgodnie z zaleceniami organu II instancji, zawartymi w decyzji z 5 kwietnia 2017 r., kierującej pierwotnie sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Argumenty organu odwoławczego, wskazujące na konieczność ponownego wydania decyzji o charakterze kasacyjnym zostały szczegółowo przedstawione na stronach 14-19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń i ocen wyczerpują treść pojęcia "w znacznej części" użytego w art. 233 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, decyzja w tej mierze zawiera nie tylko "ogólnikowe stwierdzenia na s. 20". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostatecznie szczegółowo wyjaśniono przyczyny zawartego w niej rozstrzygnięcia. Stwierdzając, iż w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy
Organ odwoławczy wskazał, że na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań określonych świadków, w tym nieustalenia danych osób zajmujących się transportem spornych akcesoriów komputerowych, nadal niewyjaśniona pozostała kwestia okoliczności dotyczących transportu towarów (akcesoriów komputerowych) oraz zapłaty za ten towar, co zdaniem organu odwoławczego ma zasadnicze znaczenie, bowiem pozwoliłoby wyjaśnić w sprawie jak wyglądały transakcje zakupu przedmiotowych akcesoriów komputerowych od niemieckiej firmy C[...] GmbH, kto zlecał wyjazdy, z kim te osoby kontaktowały się w sprawie transportu, kto i w czyim imieniu dokonywał płatności za towar wskazany na fakturze. Organ wskazał przy tym, że podjęcie próby wyjaśnienia ww. okoliczności ma znaczenie w sprawie m. in. z uwagi na fakt, iż organ kontrolny stwierdza w uzasadnieniu swojej decyzji, że firmy D. D. S. oraz J. J. M., na które nabyto na terenie Niemiec akcesoria komputerowe, nie mogły samodzielnie rozporządzać nimi jak właściciele – wskazując tym samym, że jedyną osobą, która rozporządzała akcesoriami komputerowymi był G. S., mąż A. S., na którą była zarejestrowana firma P.
Organ odwoławczy wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja z 19.03.2015 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.w stosunku do J. M., właściciela firmy J. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 i 2010 roku, z uzasadnienia której wynika, że Pan J. M. dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów – samochodów i akcesoriów komputerowych (strona 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ, że ten kontekst należało wziąć pod uwagę w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Skarżącej. Potwierdza to tezę o zasadności zastosowania art. 233 § 2 O.p.
Organ odwoławczy wskazał też, że ocena działań strony skarżącej w kontekście współpracy z innymi kontrahentami pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków na zakup akcesoriów komputerowych winna zawierać samodzielną analizę organu kontrolnego opartą na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy zajął stanowisko, że powoływany w uzasadnieniu organu I instancji akt oskarżenia z 28.12.2016 r., jaki Prokuratura Okręgowa w O. wniosła do Sądu Rejonowego w J. [...] Wydział Karny, przeciwko J.M., G. S., R. S., A. S. i innym osobom, jest jednym z dowodów w sprawie, którego ocena powinna uwzględniać charakter prawny tego dokumentu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w momencie wydawania decyzji organu I instancji postępowanie sądowe z tego aktu oskarżenia było w toku i wyrok w tej sprawie jeszcze nie zapadł (strona 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie samodzielnej oceny dowodów – na potrzeby postępowania w stosunku do Skarżącej - co do prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej przez Pana D. S. (D.). Organ uznał bowiem za niewystarczające powołanie się w tej kwestii na ustalenia, zawarte w wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do ww. podatnika decyzjach ostatecznych w zakresie podatku VAT za 2009 rok oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Uznano za konieczne włączenie do materiału dowodowego określonych dowodów z postępowania, prowadzonego w stosunku do Pana D. S. (np. protokół badania ksiąg, inne), które to dowody następnie powinny podlegać analizie pod kątem dokonanych ustaleń (strona 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał też, że powoływanie się przez organ I instancji, przy ocenie rzetelności wystawionych przez firmy Pana R. S. spornych faktur na rzecz Pani A. S., na ustalenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31.01.2018 r. określającej R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jest niezasadne, albowiem decyzja ta została uchylona, a postępowanie umorzone.
Powyżej przytoczone elementy uzasadnienia decyzji wskazują na niezasadność twierdzenia zawartego na ostatniej stronie skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy nie wskazał przyczyn i powodów, dla których zakres czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy przekracza zakres dodatkowego postępowania dowodowego, które można przeprowadzić w trybie art. 229 O.p. Nawet jeśli organ w zaskarżonej decyzji kwestii tej expressis verbis nie wyartykułował, to analiza uzasadnienia wskazuje, że trafna jest ocena sądu pierwszej instancji, że zakres czynności pozostających wciąż do wykonania wyczerpuje przesłankę określoną w art. 233 § 2 O.p., tj. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części".
Organ odwoławczy przypomniał też swoje wskazania zawarte w pierwszej decyzji kasacyjnej z 5.04.2017 r. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5.09.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 493/17, który – co z urzędu wiadomo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z 6 lutego 2020 r., II FSK 708/18. Aktualne pozostają zatem pierwotne wskazania organu odwoławczego o konieczności przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego, które nadal nie zostało przeprowadzone zgodnie z zaleceniami. Wbrew twierdzeniom zawartym na ostatniej stronie skargi kasacyjnej, mimo iż organ pierwszej instancji przeprowadził pewne czynności, to art. 153 p.p.s.a. znajduje zastosowanie w takim zakresie, jaki jeszcze nie został uwzględniony w postępowaniu podatkowym.
Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 493/17 wiąże na zasadzie art. 153 ("ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie"). Jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.
W prawomocnym wyroku z 5 września 2017 r. sąd uznał, że postępowanie dowodowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Organ I instancji (podkreślenie własne tut. Sądu) "... w celu ustalenia, czy faktycznie firma PHU P. A. S. nabyła przedmiotowe akcesoria komputerowe bezpośrednio w firmie C. GmbH (jak twierdził organ I instancji), należało wyjaśnić okoliczności dotyczące transportu tych towarów oraz zapłaty za ten towar, w tym ustalenie, czyją własnością były samochody, którymi przewożone były akcesoria komputerowe. W tym celu - jak uznał organ odwoławczy – zasadnym jest przesłuchanie w charakterze świadków m.in. osób zajmujących się transportem tych towarów, wskazanych w listach przewozowych: D. S., M. L. oraz D. K. - na okoliczności związane z zakupem i transportem przedmiotowych akcesoriów komputerowych (jak wyglądały transakcje zakupu, kto zlecał wyjazdy, z kim te osoby kontaktowały się w sprawie transportu, kto i w czyim imieniu dokonywał płatności za towar wskazany na fakturze). Okoliczności te nie zostały ustalone w toku dotychczas przeprowadzonych czynności dowodowych, co uzasadnia ich dokonanie w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ I instancji."
Ocena ta pozostaje aktualna tak długo, jak organ pierwszej instancji nie zrealizuje wytycznych. Zatem, organ odwoławczy prawidłowo pozostał konsekwentnie wierny wskazaniom płynącym z wyroku z 5 września 2017 r., a sąd pierwszej instancji prawidłowo to zaakceptował. Trafnie wskazuje autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że na legalność zaskarżonej decyzji wskazuje zestawienie wykazanych w decyzji DIAS braków w materiale dowodowym oraz treść ww. prawomocnego wyroku z 5 września 2017 r., I SA/Wr 493/17. Z analizy materiału zgromadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego organ odwoławczy trafnie wywiódł, że zawiera on nadal wskazane w decyzji kasatoryjnej braki, które stanowią konsekwencję niezrealizowania zaleceń DIAS z poprzedniej decyzji z 5 kwietnia 2017 r., opartej na art. 233 § 2 o.p., co do której skargę prawomocnie oddalono wyrokiem z 5 września 2017 r.
Reasumując, trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że braki zawarte w decyzji NUCS wypełniają przesłanki postępowania dowodowego w znacznej części, dotyczące kwestii kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji trafnie też zwrócił uwagę na to, że o ile pierwotnie kwota kwestionowanych przez NUCS kosztów uzyskania przychodów wynosiła 11.507,30 zł , to po ponownym przeprowadzeniu postępowania wzrosła do kwoty 196.753,85 zł.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni trafna jest ocena dokonana przez WSA, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy realizacji zaleceń ze swojej poprzedniej decyzji kasatoryjnej uznając, że stopień ich realizacji nie umożliwia wydania merytorycznej decyzji w drugiej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga tego również wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności. Sąd pierwszej instancji zasadnie też zwrócił również uwagę na wiążący prawomocny wyrok w tym zakresie. Zaskarżona decyzja, jak słusznie uznał WSA, spełnia wszelkie wymogi w zakresie uzasadnienia merytorycznego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona przez DIAS analiza braku wykonania uprzednich zaleceń Organu odwoławczego oraz dodatkowe ustalenia zaskarżonej decyzji stanowiły wymaganą podstawę do zastosowania art. 233§ 2 O.p., niezależnie od związania prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 493/17.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z 8 grudnia 2022 r., II FSK 998/20, że mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229 albo art. 233 § 2 O.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2022 r., III FSK 79/22: "Jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji."
Z tych wszystkich powodów za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.
W tej sytuacji skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz organu kwotę 360 zł stanowiącą wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego reprezentującego organ podatkowy).