I SA/Rz 188/25

I SA/Rz 188/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 119a § 1, art. 119d
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.373.2024.5.MT/MG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
A. F. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawczyni) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) z 20 sierpnia 2024r. nr 0114-KDIP3-2.4011.373.2024.5.MT/MG, którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie z 17 lipca 2024r. nr 0114-KDIP3-2.4011.373.2024.4.MT o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Wnioskodawczyni zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji przepisów art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W pismach z 27 maja 2024 r. i 20 czerwca 2024 r. organ wzywał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Ze złożonych pism wynikało, że oczekiwała uzyskania informacji podatkowej na temat tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym związanym z przeznaczeniem wykorzystywanej aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości na cele prywatne (najem prywatny), zabieg ten ("wycofanie" z działalności gospodarczej do majątku prywatnego) będzie dla niej neutralny podatkowo na gruncie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Podniosła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje ją przeznaczyć na cele prywatne ("wycofać" do majątku prywatnego), ale nadal ją wynajmować i zachować status podatnika od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta w roku 2020, nie zostanie zbyta przed upływem 5 lat. Nie ma ona charakteru mieszkalnego. Wnioskodawczyni wskazała, że przy zakupie nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku od towarów i usług. Najem nie będzie służył wyłącznie celom mieszkaniowym, nieruchomość będzie wynajmowana na rzecz podmiotu gospodarczego – spółki, której jest wspólnikiem. Powodem "wycofania" nieruchomości z działalności gospodarczej ma być uproszczenie prowadzonej działalności, gdyż zamierza zmienić przedmiot (profil) działalności (nie będzie jej likwidować) i nie zajmować się już wynajmem. Przekazanie nieruchomości do majątku prywatnego nastąpi na podstawie dokumentu PK. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pomiędzy wnioskodawczynią i spółką, której zamierza wynająć nieruchomość, istnieją powiązania osobiste i gospodarcze (jest jej wspólnikiem). Spółka ta zajmuje się produkcją wielkogabarytowych elementów ze stali. Ma ona status spółki osobowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa).
Żądanie odnoszące się do podatku od towarów i usług organ interpretacyjny wydzielił do odrębnego postępowania interpretacyjnego. Natomiast odnośnie do skutków na gruncie podatku dochodowego Wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że opisana operacja nie będzie rodzić dla niej skutków podatkowych.
Postanowieniem z 17 lipca 2024 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 20 sierpnia 2024 r., Dyrektor KIS, powołując się na art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa/O.p.), odmówił wydania interpretacji indywidualnej.
Organ interpretacyjny uznał, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może dotyczyć czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zmierzającej do uniknięcia opodatkowania lub stanowić element takiej czynności. Przedstawiony we wniosku sposób działania może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem ustawy podatkowej. Działania te mogą doprowadzić do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu możliwości zastosowania odnośnie do dochodu z najmu prywatnego niższej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego (8,5% lub 12,5%) w miejsce podatku liniowego (19%), a także osiągnięcia korzyści podatkowej, ponieważ Wnioskodawczyni będzie występować w podwójnej roli: wynajmującego nieruchomość spółce, której jest wspólnikiem, a która stanie się najemcą, co spowoduje sztuczne wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów, a przez to obniżenie przychodu. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 16 sierpnia 2023 r. nr DKP1.8083.52.2023.
W skardze wniesionej do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zarzucono naruszenie nw. przepisów Ordynacji podatkowej:
1) art. 14b § 1 przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej,
2) art. 14b § 5b oraz § 5c w zw. z art. 119a § 1 przez błędne uznanie, że w sprawie istnieje przesłanka pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej,
3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez naruszenie zasad postępowania - legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na arbitralnym przyjęciu, bez dokładnego wyjaśnienia, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu przyszłego stanowią czynność lub element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania,
W przekonaniu Skarżącej, zgłoszony przez nią wniosek powinien być przez organ rozpatrzony. Dyrektor KIS posłużył się opinią Szefa KAS w sposób automatyczny, choć okoliczności obu spraw są inne. Nie wykazano podobieństwa stanów faktycznych obu przypadków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżonego postanowienia nie wydano z naruszeniem przepisów w stopniu, który mógłby stanowić dla Sądu podstawę zastosowania środków określonych w art. 146 § 1 w zw. z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), w tym powołanych w skardze. Analiza wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji i pism uzupełniających oraz stanowiska Dyrektora KIS wykazała, że podane przez organ przyczyny powinny stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego odpowiadał zagadnieniu, które legło u podstaw wydanej wcześniej przez Szefa KAS opinii z 16 sierpnia 2023 r. nr DKP1.8083.52.2023 odnoszącej się do określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynności zmierzającej do uniknięcia opodatkowania. Przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego budził uzasadnione podejrzenie, że może stanowić czynność zmierzającą do uniknięcia opodatkowania.
Istotna z punktu oceny legalności zaskarżonego do Sądu postanowienia była dyspozycja art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. W takim przypadku, jak wynika z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
W myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, przez korzyść podatkową rozumie się: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Dodać do tego należy, że w myśl art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę (art. 119d O.p.).
W przekonaniu Sądu, wskazane przez Dyrektora KIS powody stanowiły dostateczną podstawę (przypuszczenie) dla wydanego postanowienia. Przedstawione przez Skarżącą we wniosku i kolejnych pismach uzupełniających okoliczności stanowiące przedmiot opisu zdarzenia przyszłego mogły wzbudzić uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności podlegający zakwalifikowaniu jako unikanie opodatkowania. Prawidłowo przyjęto, że odpowiadały one zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio przez Dyrektora KIS opinii Szefa KAS (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021 r. II FSK 756/21). Kontrolowane postanowienia zawierają porównanie okoliczności z wniosku Skarżącej z tymi zawartymi w opinii Szefa KAS, które do ziszczenia się przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie muszą wykazywać pełnej zgodności co do wszystkich elementów (por. wyroki NSA o sygn. II FSK 412/22, II FSK 235/23, III FSK 3235/21). Konkluzje organu interpretacyjnego okazały się prawidłowe. Wyczerpują one przesłanki, o których mowa w art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.
W okolicznościach kontrolowanego postępowania Wnioskodawczyni chciała uzyskać od organu interpretacyjnego informację na temat skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych czynności mającej polegać na "wycofaniu" z zasobów wykorzystywanych z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku prywatnego nieruchomości, którą zamierzała następnie, w dalszym czasie, tyle że w ramach tzw. najmu prywatnego, wynająć spółce prawa handlowego, której jest wspólnikiem, aby ta spółka zajęła się czynnościami związanymi z jej dalszym wynajmowaniem. Przychody z tej czynności Wnioskodawczyni miała opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a nie podatkiem liniowym, jak dotychczas. Jak trafnie zauważył organ, pozwoliłoby to jej osiągnąć korzyści podatkowe wynikające nie tylko z niższej stawki podatku, ale także z obniżenia podstawy opodatkowania wskutek wygenerowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wyłaniający się z wniosku schemat planowanego działania odpowiada opisowi zawartemu w opinii Szefa KAS, a zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Porównując treść okoliczności z obu analizowanych przez Dyrektora KIS przypadków trafnie wskazano, że w obu wnioskodawcy byli osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach tych działalności wynajmowali nieruchomości, mając status czynnych podatników podatku od towarów i usług. Dochody opodatkowane były podatkiem liniowym. Byli także wspólnikami spółek, na rzecz których miano wynająć nieruchomość "wycofaną" z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a która miała zająć się jej dalszym wynajmem. Zasadnie zwrócono uwagę, że takie zabiegi pozwoliłyby osiągnąć korzyści podatkowe na kilku płaszczyznach, odnoszących się m.in. do stawki podatku i podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów z najmu nieruchomości po stronie spółki komandytowej. Prawidłowo przyjęto, że okoliczności te rodzą uzasadnione przypuszczenie, że ich skutki podatkowe mogą być ocenione w kontekście uniknięcia opodatkowania. Ponieważ Dyrektor KIS dysponował już opinią Szefa KAS odnoszącą się do podobnej podstawy faktycznej (podobnego zagadnienia) zbędne było inicjowanie przez ten organ postępowania, w którym miałaby zostać wydana kolejna opinia w tym przedmiocie w trybie określonym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ przekonująco uzasadnił, że w okolicznościach rozpatrywanego wniosku zaistniało uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W takim stanie rzeczy prawidłowo odwołano się do przywołanej opinii Szefa KAS.
Jedynie na marginesie Sąd zaznacza, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie przedstawionych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, określenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania, pozostaje przedmiotem procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego (por. wyroki NSA o sygn. II FSK 587/23, II FSK 412/22, III FSK 3235/21). Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyroki NSA o sygn. II FSK 412/22, II FSK 235/23, III FSK 3235/21).
W kontrolowanym postępowaniu organ interpretacyjny ustalił, że istniało uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku czynności mogą stanowić czynności zmierzające do uniknięcia opodatkowania, a w rezultacie być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie był natomiast uprawniony, aby okoliczność tę ustalać w postępowaniu interpretacyjnym, głównie z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, w którym organ pozostaje związany przedstawionym we wniosku opisem okoliczności i nie podejmuje względem nich czynności weryfikacyjnych.
W świetle powyższego zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS, wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił jako zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.