II FSK 1494/05

II FSK 1494/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Eugeniusz Christ
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1677/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-05-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 109
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Wniosek jaki złożony został w sądzie administracyjnym I instancji o odroczenie rozprawy, do czasu rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, nie stanowi przyczyny, dla jakiej odroczona mogła by zostać rozprawa sądowa. Powody odroczenia rozprawy sądowej wymienione zostały w sposób enumeratywny w art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Natomiast ewentualne wznowienie postępowania podatkowego nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Przedmiotem postępowania Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, nie były bowiem okoliczności wskazujące na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.
Na podatniku spoczywa powinność udokumentowania nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Musi to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA (del.) Eugeniusz Christ, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/04 w sprawie ze skargi Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jerzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 1494/05
UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 1677/04, oddalił skargę Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2004 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Zaskarżoną decyzją uchylono rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia 29 stycznia 2004 r. określające skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatnika pod nazwą "M." Jerzy Ryszard M., stwierdził zaniżenie przychodów z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży na rzecz spółki cywilnej "B." Barbara i Jerzy M. Organ ten stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Na tej podstawie organ pierwszej instancji, zastosował art. 193 par. 1, par. 2 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, oraz uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2001 rok prowadzona w przedsiębiorstwie skarżącego nie mogła stanowić dowodu w pełnej wartości ponieważ nie odzwierciedlała zdarzeń gospodarczych, a przez to była w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelna. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 23 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz okoliczności, iż dysponowano materiałami zebranymi w czasie postępowania kontrolnego i uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia skarżącego z tytułu podatku za 2001 rok, uznając jednocześnie złożone przez niego zeznanie podatkowe za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odnośnie zaniżenia w przedsiębiorstwie podatnika przychodów, a w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zauważył, że organ pierwszej instancji nie zaliczył do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktury nr 179/001/01, którą organ odwoławczy uznał za wiarygodną.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2004 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 176 ze zm./. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Sąd ocenił na tej podstawie, iż kosztem uzyskania przychodów są jedynie te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek. Wykazanie natomiast związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku.
W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wydatków szczegółowo określonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zakwestionowały rzetelność przedłożonych dowodów księgowych, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu usług na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości organy kontroli skarbowej ustaliły, iż wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, nie zostały w rzeczywistości poniesione, a dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Sąd odniósł się do kwestii uznania przez organy podatkowe przychodu w kwocie niższej a nie wyższej wartości dwóch faktur o tych samych numerach, to jest 001/01/01 z dnia 4 stycznia 2001 roku oraz faktury nr 179/001/01 z dnia 3 lipca 2001 roku, oraz ocenił, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły kwotę transakcji dokonanych przez podatnika w kontrolowanym roku. Prawidłowo także, w opinii Sądu, organy przyjęły, iż przelew na kwotę 20.000 złotych, którego dotyczyła faktura nr 179/001/01 z dnia 3 lipca 2001 roku bez wskazania której usługi dotyczy, nie może stanowić dowodu jej wykonania, skoro inne dowody przeprowadzone w sprawie okoliczności tej nie potwierdzają. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił także jako uzasadnione stanowisko organów podatkowych stosownie do którego nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 10.170 złotych wynikającej z faktury VAT nr 22 Fa z dnia 29 czerwca 2001 roku za usługę transportową wystawioną na firmę "F." Robert Z., gdyż nie prowadził on w tym czasie działalności gospodarczej. Sąd zważył również, że kwota 25.000 złotych wynikająca z rachunku 1/2001 z dnia 22 października 2001 roku za usługę remontową wystawionego przez Jacka D. nie znalazła potwierdzenia w księdze podatkowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. W ewidencji tej bowiem, jak słusznie ustaliły organy podatkowe, ta sama faktura zaewidencjonowana została na kwotę 250 złotych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenił także, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło twierdzeń podatnika, dotyczących korzystania z usług przedsiębiorstwa "M-D" Artur M. Sąd dostrzegł bowiem, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż podwykonawcy wskazani przez podatnika nigdy nie świadczyli usług na jego rzecz albo nie prowadzili w tym czasie działalności gospodarczej i tym samym nie wystawiali faktur na rzecz przedsiębiorstwa podatnika. Zasadne jest zatem twierdzenie organów podatkowych, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny, a zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W konkluzji Sąd ocenił, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jerzy M. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2005 roku w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, z uwagi na brak omówienia w uzasadnieniu prawnym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powodów odrzucenia skargi, jak również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy z dnia uwagi na pominięcie w trakcie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie przez Sąd art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nie wyjścia przez Sąd poza granice skargi mimo istnienia przesłanek aby to uczynić. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi naruszenie art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, z uwagi na niedopełnienie obowiązku kontroli działań organów podatkowych, które w toku wydawania decyzji przyjęły niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny. Zarzucił także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną, niezgodną z prawem wykładnię tego przepisu.
Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Poza wskazanymi w podstawach skargi kasacyjnej zarzutami, wytknięto Sądowi pierwszej instancji nieprzeprowdzenie analizy stanu faktycznego na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania oraz przyjęcie za właściwy stan faktyczny zawarty w decyzji oraz odpowiedzi na skargę. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną stanowić to miało naruszenie przepisów postępowania sądowego. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby Sądowi zbadanie, czy stan faktyczny, na którym oparto decyzję administracyjną ustalony został z zachowaniem reguł procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Obowiązek taki wynika natomiast, w ocenie autora skargi kasacyjnej, z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi w dalszej kolejności brak obiektywizmu Sądu w dokonywaniu ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy.
4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczą uchybienia przepisom art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., a także art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25. lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Jako najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., gdyż, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok jest wadliwy ponieważ pominięto dowody mogące stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zarzut ten jest niezrozumiały i bezzasadny. Wniosek jaki złożony został w sądzie administracyjnym I instancji o odroczenie rozprawy, do czasu rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przyczyny dla jakiej odroczona mogła by zostać rozprawa sądowa. Powody odroczenia rozprawy sądowej wymienione zostały w sposób enumeratywny w art. 109 u. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast ewentualne wznowienie postępowania podatkowego nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w rozpatrywanej sprawie sądowej. Przedmiotem postępowania Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, nie były bowiem okoliczności wskazujące na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.
Nieuzasadniony pozostaje również zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle dyspozycji tego przepisu Sąd, co do zasady, nie jest obowiązany poszukiwać, poza materiałem faktycznym, dowodów przemawiających za określonymi w skardze, lub w odpowiedzi na skargę, tezami. Podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był natomiast materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy prowadzące postępowanie w obu instancjach. Natomiast wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał w jaki sposób Sąd naruszyć miał ten przepis postępowania. Stwierdzenie, iż sąd I instancji nie przeprowadził analizy stanu faktycznego na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania nie znajduje pokrycia ani w treści skargi, ani zaskarżonego wyroku. Sąd ten rozstrzygał bowiem spór w granicach badanej sprawy, która zakreślona została, w ujęciu przedmiotowym, zebranym materiałem dowodowym. Sąd prawidłowo uznał, że zgromadzony przez organy prowadzące postępowanie materiał dowodowy jest wystarczający aby w sposób prawidłowy, a przy tym zupełny dokonać można było konkretyzacji, będącego przedmiotem kontroli sądowej, stosunku prawnopodatkowego, którego treścią było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Rozpatrując zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jaki został sformułowany przez jego autora, wskazać należy, iż badany przez Sąd materiał dowodowy wskazywał wyraźnie, iż organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do tego by odmówić zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. szeregu zaliczonych tam wydatków z uwagi na brak ich związku z przychodem podatnika. Sąd wskazał na powody, dla których uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych. Była nimi nierzetelność dowodów przestawionych przez podatnika oraz dowodów zgromadzonych w inny sposób w postępowaniu podatkowym, lub ich brak. Ocena taka była w pełni uzasadniona w świetle rezultatów przeprowadzonego postępowania dowodowego z wykorzystaniem różnych środków i źródeł dowodowych, takich jak: dowodów z przesłuchań świadków, wyjaśnień strony, czy badania ksiąg podatkowych.
Tymczasem, co należy podkreślić, to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Musi to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia. Słusznie więc sąd administracyjny I instancji zauważył, iż warunków takich nie dopełnił skarżący. Dlatego więc sąd I instancji nie naruszył dyspozycji art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on również uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe.
Natomiast zarzuty wskazujące na dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec tego uznać je należy za pozbawione podstaw. Należy także zwrócić uwagę, iż w zaskarżonym orzeczeniu nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd zbadał w sposób prawidłowy czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Wnoszący skargę kasacyjna skutecznie nie zarzucił natomiast naruszenia w tym zakresie prawa przez sąd I instancji.
Za chybiony i równie niezrozumiały należy także ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się by sąd administracyjny I instancji nie dokonał kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Przedmiotem norm ustrojowych jest, mówiąc ogólnie, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Natomiast wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Również skarżący nie zarzuca sądowi, iż odmówił wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem.
Rozpatrzenie zarzutów o charakterze procesowym poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów, o czym powiedziano na wstępie, dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny I instancji norm prawa materialnego, gdyż zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego pozwoli skontrolować nie tylko ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz poprawność subsumcji. Odnosząc się zatem do kwestii naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy powiedzieć, że w świetle nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy podatkowej bezzasadne są także zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Sąd natomiast prawidłowo odczytał treść i znaczenie tego przepisu prawnego oraz intencje prawodawcy. Sąd prawidłowo także dokonał oceny subsumcji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Natomiast skarżący nie wskazał na czym polegać miało jego zdaniem, wadliwe zrozumienie treści powołanego przepisu i jak powinien go rozumieć sąd, którego orzeczenie zaskarżono.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.