II FSK 1492/22

II FSK 1492/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 233/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-08-31
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 233/22 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 14 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz C. S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 233/22, w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUCS") z dnia 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
l. na podstawie art. 174pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez
1) błędną wykładnię:
a) art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r, poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, w zw. z art.2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegającą na przyjęciu, że organy dokonały wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych między Spółką, a powiązanymi z nią podmiotami, podczas gdy organy stosując art. 11 ust. 1 i 4 u,p.d,o.p., ustalając prawidłowo rynkowy charakter badanych czynność między Skarżącą a powiązanymi z nią podmiotami, mając na uwadze obowiązek działania w granicach i na podstawie przepisów prawa, zobowiązane były, zgodnie z treścią wskazanych artykułów o charakterze bezwzględnie wiążącym, określić dochody podatnika i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań podatnika z innymi podmiotami;
b) art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. polegającą na przyjęciu, że zastosowanie wskazanego artykułu u.p.d.o.p. nie stanowi samodzielnej podstawy do weryfikacji dochodu i należnego podatku, a przepis ten może być stosowany wyłącznie z klauzulą nadużycia prawa albo z klauzulą zapobiegającą unikaniu opodatkowania, podczas gdy z przepisów prawa nie wynika obowiązek stosowania łącznie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z klauzulą nadużycia prawa albo klauzulą zapobiegającą unikania opodatkowania, a organ zobowiązany jest do działania na podstawie iw granicach przepisów prawa;
2) błędne zastosowanie:
a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ w uchylonych decyzjach wskazano wyraźnie, że dochody podatnika oraz należny podatek (stratę) określono na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. a nie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
ll. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy przez przyjęcie, że organy stanu faktycznego sprawy nie ustaliły w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach, lecz przyjęły go w oparciu o kierunkowe założenia;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji przy braku podstaw do jej uchylenia.
Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Jednakże przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności dotyczące stanu sprawy podatkowej i stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w decyzji ostatecznej. Organ podatkowy przyjął, że Skarżąca w 2016 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zakresie kosztów związanych z dzierżawą i zakupem znaków towarowych: H., F.L, Z., tj. koszty dzierżawy: - znaku słowno-graficznego F. w kwocie 3.273.484,71 zł; - znaku słowno-graficznego H. za okres I-VI 2016 r. w kwocie 1.404.587,82 zł; - znaku słowno-graficznego Z.w kwocie 459.262,24 zł oraz poprzez naliczenie od znaku słowno-graficznego H. za okres VII-XII 2016 r. amortyzacji w kwocie 436.261,80 zł. NUCS stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie w transakcji dzierżawy oraz nabycia znaków towarowych H., F.L i Z., kwot określonych w dokumentacji podatkowej transakcji, było uzasadnione. Zdaniem organu w przedmiotowej transakcji wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, skutkiem czego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Organ pierwszej instancji dokonał analizy i wyceny funkcji, aktywów i ryzyk pełnionych przez strony tej transakcji. NUCS przyjął, że umowy sprzedaży, dzierżawy, a następie odkupu praw ochronnych do znaków towarowych H., F.L i Z., stanowiły umowę pośrednictwa w nabywaniu przez C.SA na rzecz Spółki, materiałów promocyjnych. Wobec tego stwierdził, że doszło z tego tytułu do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.976,49 zł, oszacowanych w związku z naruszeniem art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję ostateczną stanął na stanowisku, że organ ocenił krytycznie w kontekście art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. dokonane przez Skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. Jednocześnie zdaniem Sądu pierwszej instancji NUCS uznał, że w istocie stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów była umowa pośrednictwa w nabywaniu przez C.SA na rzecz Skarżącej, materiałów promocyjnych. Według Sądu meriti organ nie przedstawił w zasadzie argumentacji z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszedł do wniosku, że przyjęty sposób zastosowania przepisów podatkowych jest możliwy i uzasadniony w sprawie. Art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. stanowi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez - "(...) uwzględnienia warunków wynikających z powiązania (...)", nie dopuszcza natomiast zastąpienia jednej czynności prawnej, inną czynnością, i wywodzenie z tej drugiej czynności, skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie Sąd a quo podzielił stanowisko Skarżącej, że była ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego H., który przez nią został nabyty, a fakt jego nabycia nie został przez organ podatkowy skutecznie zakwestionowany.
3.3. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była możliwość zastosowania przez organ podatkowy instytucji oszacowania dochodów i należnego podatku pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli możliwości zastosowania wskazanych w skardze przepisów materialnego z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Podstawowe znaczenia dla oceny prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji ma to, że w 2016 r. nie istniały podstawy prawne do stosowania oszacowania dochodu z uwagi na stosowanie cen transferowych poprzez redefiniowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika i podmioty z nim powiązane w następstwie stwierdzenia nieracjonalności ekonomicznej (gospodarczej) tych czynności. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w treści decyzji nie użył sformułowań mówiących o recharakteryzacji, czy redefiniowaniu poszczególnych czynności prawnych. W istocie jednak dokonując "oszacowania", organ w całości pomiął transakcje polegające na dzierżawie i zakupie znaków słowno-graficznych od podmiotów powiązanych i uznał, że pomiędzy Spółką a C.SA doszło do zawarcia umowy pośrednictwa w nabywaniu przez ten ostatni podmiot na rzecz Skarżącej materiałów promocyjnych w postaci kalendarzy, kartek świątecznych i reklamowego pendrive’a, choć taka umowa nigdy nie została pomiędzy tymi podmiotami zawarta. Uznano to za pośrednictwo w obsłudze znaków towarowych przez C.SA. Pomijając transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi jednocześnie organ wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów wartość czynszów dzierżawy znaków i amortyzację nabytego znaku. Tym samym de facto nie dokonał jakiegokolwiek oszacowania wartości znaków na podstawie umów dzierżawy, czy wartości zakupionego znaku w relacji do cen, które ustaliłyby dla takich transakcji między sobą niezależne podmioty. Jednocześnie uznał, że z uwagi na znikomy zakres działań C.SA związanych z rozwojem i kontrolą znaków towarowych, wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu nie można było uznać za rynkowe. Dokonał zatem oszacowania, lecz kosztów związanych z marketingiem znaków i przyjął jako bazę kosztową sumę kosztów poniesionych przez C.SA na zakup usług i materiałów reklamowych, którą następnie powiększył o 10%, czyli o wartość zgodną z metodą rozsądnej marży ("koszt plus"). Uznając jednocześnie, że na warunkach rynkowych Skarżąca mogła podjąć się samodzielnie zadań związanych z marketingiem znaków, a pośrednikowi będącemu niezależnym przedsiębiorcą byłaby skłonna "zapłacić jedynie cenę w wysokości zwrotu kosztów oraz marżę". Jednakże takiego porozumienia czy umowy dotyczącej pośrednictwa w nabywaniu materiałów i usług promocyjnych, czy reklamowych, Spółka nie zawierała z C.SA. Tym samym w rzeczywistości organ podatkowy dokonał zastąpienia czynności i w rezultacie kosztów związanych z dzierżawą i zakupem znaków słowno-graficznych, czynnością w jego ocenie odpowiednią, za którą uznał umowę pośrednictwa i uznał wyłącznie koszty, które Spółka mogłaby ponieść, gdyby taką umowę zawarła. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, gdyż w istocie stanowi recharakteryzację zdziałanych przez podmioty powiązane czynności, a nie oszacowanie dochodów w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.
3.4. Organ podatkowy powołał się w treści rozstrzygnięcia oraz uzasadnieniu decyzji na unormowania art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), na mocy którego organy podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Podkreślenia jednak wymaga, że dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z zastosowaniem nie tylko metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 z art. 11 u.p.d.o.p. oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn.: Dz. U. 2014 r., poz. 1186, dalej: "Rozporządzenie MF"), ale i trybu dopuszczającego możliwość oszacowania. Nie są to jednakże przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa podatkowego lub klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają one jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 10 O.p., który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20; 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 181/21; publ. CBOSA). Jest to instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.). Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia. W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez Skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez nią umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem Skarżącej, których legalności nie podważono. Tym samym pozbawiono ją w znacznej części kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. Istotne jest przy tym, że organ podatkowy nie przedstawił rozważań dotyczących porównania wysokości kosztów czynszu dzierżawy i zakupu znaku z realiami rynkowymi. Nie wykazały także, że na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. brak jest możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania dochodu. Zastosowały zatem art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wyłącznie w celu pominięcia skutków podatkowych (zmniejszenia podstawy opodatkowania) czynności prawnych związanych z poniesieniem przez spółkę kosztu w postaci zapłaconych czynszów dzierżawy i odpisów amortyzacyjnych. Nie wykazując przy tym, że w świetle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw do zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym NUCS rozstrzygnął sprawę wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przepisy ten upoważniały tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Wbrew argumentacji organu podatkowego wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu Spółki poprzez ewentualne zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem w pierwszej kolejności metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy wartość czynszów i odpisów amortyzacyjnych (z uwagi na cenę nabycia znaku) została ustalona w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Organ podatkowy w wyniku błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przyjął, że zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. może finalnie skutkować zastosowaniem art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki poniesionych przez nią wydatków. W realiach niniejszej sprawy art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie mógł być jednak wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w roku 2016, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Podstawy do tego nie stanowiły także zapisy art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zasada legalizmu i demokratycznego państwa prawa nie pozwalają na modyfikację treści znaczeniowej unormowania z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Trzeba wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (który obowiązywał w 2016 r.) musi mieć na względzie, że m.in. to analiza porównywalności jest niezbędna po to, aby ustalić, czy rzeczywiście w wyniku powiązań podatnika doszło do erozji podstawy opodatkowania, pozwalającej na określenie dochodu danego podatnika z pominięciem warunków ustalonych z podmiotami powiązanymi (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16; z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2655/19; publ. CBOSA). Podkreślić trzeba, że sankcja w postaci oszacowania dochodów nie może być stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać dokonane wyłącznie w oparciu o obowiązujące w dacie dokonywania czynności przepisy. Słusznie wobec tego Sąd meriti w rozpatrywanej sprawie wskazał, że ze stanowiska NUCS nie wynika, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 i ust 4 u.p.d.o.p. jest możliwy i uzasadniony w sprawie. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dopuszcza zastąpienia jednej czynności prawnej, inną czynnością i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to oszacowanie, o którym stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.
3.5. Konstrukcja rozstrzygnięcia organu podatkowego odpowiada hipotezie normy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., która nie obowiązywała w 2016 r. Brak było zatem adekwatnej podstawy prawnej do zastosowania jej w odniesieniu do roku 2016. Owej podstawy prawnej nie stanowił bowiem ówcześnie obowiązujący art. 11 u.p.d.o.p. Przepis ten regulował zagadnienie cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych i obowiązków podatnika. Ich postanowienia są jednak istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (zob. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). Oznacza to jednak, że przytoczony w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. uprawniał organ podatkowy jedynie do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia i zastąpienia inną kategorią kosztów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych regulacji okazały się zatem nieusprawiedliwione. Istotę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło bowiem pominięcie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez Spółkę wydatków. Wskazanie jako podstawy prawnej decyzji art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje na błędną wykładnię tych przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy, gdyż nie zawierały one normy pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych skutecznie dokonanych czynności prawnych. Norma z nich wynikająca przewidywała tylko możliwość odmiennego określenia warunków (cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiło jedyną i wyłączną przesłankę do zastosowania instytucji oszacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. stanowiły instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Dotyczyły sytuacji, w której ceny transferowe pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Służyły oszacowaniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem cen rynkowych, a nie pomijaniu skutków podatkowych czynności prawnych, które nie zostały przez organ podatkowy skutecznie zakwestionowana. W ocenie składu orzekającego przepisy kompetencyjnie podlegają możliwie ścisłej wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady – jeśli są niezbędne – mogą prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, s. 50). Podkreślał to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego nie można domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. uchwałę TK z 10 maja 1994 r., sygn. akt W 7/94, publ. OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, publ. OTK-A 2002 nr 3, poz. 34).
3.6. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zostały one sformułowane w skardze kasacyjnej sposób wynikowy, który zakłada określoną wykładnię przepisów prawa materialnego, zgodną ze stanowiskiem organu podatkowego. Tym samym bezzasadność zarzutów materialnoprawnych powoduje bezpośredni skutek dla oceny zarzutów prawa procesowego.
3.7. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).