II FSK 1464/06

II FSK 1464/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /sprawozdawca/
Jerzy Rypina
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Żołnierze zawodowi
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 90/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-07-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 21 ust. 1 pkt 110
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 90/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3850 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 90/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wskazując, iż otrzymywana przez niego, w związku z wyznaczeniem na stanowisko szefa wydziału w Dowództwie Lądowym NATO w H., należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).
Organ podatkowy II instancji podniósł, że osobom o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., może przysługiwać dodatek zagraniczny lub należność zagraniczna. Świadczenia te mają jednak analogiczny charakter i związane są ze świadczoną przez beneficjenta pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej, a podstawą ich ustalenia jest dodatek zagraniczny bazowy. W przekonaniu tego organu, przy interpretacji spornego przepisu należy posłużyć się wykładnią celowościową, gdyż skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych i macierzyńskich dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem powinny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie. Zdaniem organu odwoławczego, za taką interpretacją przemawia również treść jaka została nadana art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w 2005 r., gdzie usytuowanie określenia "należność zagraniczna" w nawiasie po określeniu "dodatek zagraniczny" jednoznacznie świadczy, iż zmiana ta ma wyłącznie charakter doprecyzowujący, mający na celu wyeliminowanie rozbieżności wynikających z różnic w nazewnictwie świadczeń o analogicznym charakterze stosowanym w poszczególnych aktach prawnych.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 u.p.d.o.f. oraz art. 6 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). W piśmie z dnia 30 czerwca 2006 r. skarżący rozszerzył zakres naruszonych przepisów o art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art.72 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), art. 80 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Skarżący podtrzymał swoją argumentację dotyczącą błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe należności zagranicznej jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu na zasadach analogicznych do świadczenia dodatku zagranicznego. Podatnik podniósł także, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie oznacza, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swoim zakresem należność zagraniczną. Wykorzystanie takiej interpretacji, zdaniem podatnika, nadaje nowelizacji mocy wstecznej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, akcentując przy tym konieczność uwzględnienia interpretacji celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2005 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "u.p.p.s.a."), stwierdzając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd uznał, że nie sposób z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, wysnuć twierdzenia o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu otrzymanej w 2004 r. należności zagranicznej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, na przeszkodzie uznania za trafne stanowiska organów podatkowych w zakresie utożsamienia należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym stoi ogólna zasada konstytucyjna wyrażona w art. 217 Konstytucji RP, która wyraża bezwzględny zakaz dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego nie tylko poprzez wydawanie przepisów wykonawczych, lecz także poprzez przedkładanie wykładni celowościowej nad wykładnię gramatyczną przepisów ustaw podatkowych.
Skład orzekający wywodził i argumentował, że skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny przysługujący członkom personelu dyplomatyczno - konsularnego. W art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny. Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznaczała, w ocenie składu orzekającego, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, iż wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich doprecyzowanie należy oceniać z dużą ostrożnością. Prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji.
Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oparł na następujących zarzutach kasacyjnych:
1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie
zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa
materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Zdaniem skarżącego, należało na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego;
b) art. 141 § 4 u.p.p.s.a.
- poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie nie zawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania, podczas gdy Sąd administracyjny uwzględniając skargę winien zawrzeć w uzasadnieniu element, o którym mowa powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2005 r., jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2005r., naruszają prawo, przy jednoczesnym uchyleniu jedynie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., podczas, gdy treść uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji winna być spójna z jego sentencją.
2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), poprzez:
a) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż zmiana brzmienia w/w przepisu z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną, a wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji, podczas gdy w kwestii wykładni przepisów prawa budzących istotne wątpliwości, jeżeli wykładnia gramatyczna przepisów jest niewystarczająca, konieczne jest sięganie do innych jej rodzajów np. wykładni systemowej, czy celowościowej.
b) niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że u strony skarżącej występuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., podczas gdy otrzymana należność zagraniczna podlegała opodatkowaniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., zatem brak jest podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty za w/w okres.
Wskazując na tak sformułowane podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, dodanie przez ustawodawcę w nawiasie wyrazów "należności zagranicznej" zaraz po słowach "dodatku zagranicznego" bez przecinka świadczy o tym, że "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" to pojęcia, które należy traktować tożsamo. Użycie w takiej formie przedmiotowego zapisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uściśliło jedynie wcześniejszy zapis ustawowy, poprzez jego doprecyzowanie, iż "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczną" mimo różnic w nazewnictwie należy traktować tak samo. Samo zaś wyłączenie ze zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych "dodatku zagranicznego" nastąpiło już w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r.
Przy interpretacji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. należy, w przekonaniu organu, brać pod uwagę przepisy regulujące zasady ustalania wypłaconej podatnikowi w 2004 r. należności zagranicznej. Zasady te były określone w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Pełnomocnik organu argumentował, że skoro kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, użyte w przepisach w/w rozporządzenia Rady Ministrów pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przesądza o tym także fakt, że w związku z wyłączeniem ze zwolnienia dodatku zagranicznego, należność zagraniczna, identycznie jak dodatek zagraniczny została ubruttowiona.
Zaakcentowano również, iż orzeczenie Sądu I instancji dotknięte jest wadą, o której mowa w art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a., polegającą na błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem opiera się jedynie o wykładnię gramatyczną przepisu art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f, która to w niniejszej sprawie nie pozwalała na jednoznaczną analizę jego treści. Dlatego też zastosowanie wykładni celowościowej i historycznej pozwoliło organom podatkowym na właściwe zinterpretowanie spornego przepisu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Argumentował, iż wyrok wydany w sprawie nie narusza prawa materialnego ani procesowego, a Sąd wyjaśnił wszystkie sporne okoliczności faktyczne, zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Należy przypomnieć, że sformułowano w niej dwie grupy zarzutów – naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni (art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.) i niewłaściwego zastosowania (art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Naruszenie pierwszego rodzaju przepisów miałoby – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. – sprowadzać się do zaniechania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazań co do dalszego postępowania oraz uchylenia jedynie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i pozostawienia w obrocie prawnym poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Nie są to takiego typu uchybienia, które mogłyby wywrzeć wpływ na przyjęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustalenia co do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Przeciwnie, analiza postawionych w tym przedmiocie zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej traktuje je raczej jako pochodną błędów utożsamianych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Odniesienie się do nich zachowałoby zatem sens jedynie wówczas, gdyby uznać, że sąd nie naruszył przepisów prawa materialnego. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takiego naruszenia doszło i to w każdym z wymienionych w skardze kasacyjnej wariantów.
Przystępując do analizy pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego – unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., trzeba wskazać na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni tego przepisu. Zbieżny z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem pogląd przedstawiono m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 2458/05 (LEX nr 204459). Odmienne w stosunku do niego zdanie zaprezentowano natomiast w wyrokach tegoż sądu z dnia: 31 stycznia 2006 r., III SA/Wa 1561/05 (LEX nr 211425) i 28 lutego 2006 r., III SA/Wa 1324/05 (LEX nr 196814). W pierwszym z tych wyroków stwierdzono, że wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji ustaw jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością, gdyż prowadzi ona z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z tym spostrzeżeniem, wywodząc co następuje: w rozważanym przypadku niezbędne jest ustalenie celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności. Wychodząc z tych przesłanek, należy zauważyć, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowił on, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny" ? Odpowiedzi na to pytanie dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam – jak istniejący wcześniej – stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej. Podkreślić i przypomnieć w tym miejscu należy, że w takiej samej przedmiotowo sprawie Naczelny Sąd Administracyjny (już) w wyroku z dnia 14 września 2007 r. wydanym w sprawie (sygn. akt) II FSK 779/06 (tak samo) stwierdził i ocenił, że w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.
W świetle tych wywodów, za uzasadnione wypada uznać stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją, podtrzymane w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znalazł tym samym potwierdzenie zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazanego uprzednio przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że w 2004 r. pojęciom "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" należało przypisać odmienną kwalifikację podatkową. Konsekwencją tego naruszenia prawa była wadliwa ocena co do możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty i możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z wnioskiem kasacyjnym orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.