II FSK 1462/21

II FSK 1462/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 323/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 23 § 1 pkt 2, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 323/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. K. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 323/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
Decyzją z 30 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.229.716 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w kwocie 59.921 zł. Następnie decyzją z 4 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako "o.p."), utrzymał w mocy ww. decyzję.
Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że w okresie od 4 września 1987 r. do 31 marca 2018 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Dokonując rozliczenia podatkowego za rok 2015 skarżąca:
1) zaniżyła przychody o kwotę 10.485,36zł poprzez nieuwzględnienie w przychodach miesiąca marca pełnej kwoty przychodów zaewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej - strona ujęła kwotę 397.009,00zł, a winno być 407.494,36zł,
2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.680.397,30zł, na którą składa się:
- zaniżenie o kwotę 760,60zł, w tym: 2,84 zł - nieujęcie zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne płatnika w części finansowanej przez pracodawcę oraz Fundusz Pracy i FGSP; 757,76zł - nie ujęcie zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika,
- zawyżenie o kwotę 6.681.157,79zł, w tym: 667,48zł - kwota poniesiona na zakup dwóch par butów – w ocenie organu pierwszej instancji strona nie wykazała związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością, dodatkowo ustalono, iż skarżąca nie wykazała sprzedaży tych butów i jednocześnie nie ujęła ich w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 roku; 4.517,12zł - kwota dotyczy niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz Fundusz Pracy i FGŚP, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 55a w związku z art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; 2.273,28zł - kwota dotyczy nieopłaconej przez skarżącą składki na ubezpieczenie społeczne podatnika, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; 24.743,56zł – wydatki wg okazanych dokumentów poniesione na zakup paliwa do samochodu ciężarowego R. nr rej. [...], które zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów; 6.648.956,46zł - kwota udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony przez: L. B. L.(dalej "B.L.") w S. (50 faktur na łączną kwotę netto 6.322.127,19zł) oraz L. M. S. (dalej "M.S.") w S. (3 faktury na łączną kwotę netto 326.829,27zł), które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.
3.1. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 194, art. 196, art. 199 i w związku art. 23 § 1 i § 2 o.p., co – zdaniem strony – miało wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
4. Opisanym na wstępie wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.
Sąd podał, że przedmiotem działalności skarżącej była produkcja pozostałej odzieży wierzchniej, rozszerzona we wrześniu 2013 r. o sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych, furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych z wyjątkiem motocykli.
Z zeznań skarżącej w charakterze świadka w sprawie B.L. wynikało, że skarżąca nie zajmowała się osobiście zakupem i sprzedażą samochodów, lecz zajmował się tym M. B. (dalej "M.B."), będący jej pracownikiem i zięciem. Skarżąca wiedziała, że transakcje były zawierane, lecz nie uczestniczyła w nich. M.B. zajmował się zakupem pojazdów, dokonywaniem oględzin oraz sprawdzaniem pojazdów przed ich zakupem.
M.B. odmówił składania zeznań w sprawie skarżącej z uwagi na łączące go ze skarżącą powinowactwo, podtrzymując tę odmowę na dalszym etapie postępowania, podobnie jak sama skarżąca, która odmówiła zgody na przesłuchanie w charakterze strony w swojej sprawie. W związku z tym faktem, organ poczynił z urzędu ustalenia co do przebiegu transakcji. Z ustaleń dotyczących kontrahentów skarżącej wynika, że wystawione faktury dokumentujące transakcje sprzedaży samochodów skarżącej były nierzetelne od strony podmiotowej. Dowód na tę okoliczność stanowią dokumenty urzędowe – ostateczne (i prawomocne) decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 26 lipca 2019 r. wydana wobec B.L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. oraz z 18 czerwca 2019 r. wydana wobec M.S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r., a także inne zebrane w sprawie dowody.
Następnie sąd na podstawie analizy materiału dowodowego uznał za w pełni trafny wniosek organów, że wprawdzie nie można zaprzeczyć, że samochody zostały kupione, ale z pewnością nie zostały kupione przez B.L., lecz przez inne osoby, które pod jego firmą (korzystając z danych udostępnionych przez niego) kupiły zafakturowane pojazdy i sprowadziły je do Polski. Zdaniem sądu meriti faktury wystawione skarżącej przez ten podmiot należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wymienionymi w nich podmiotami (nierzetelne pod względem podmiotowym).
W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że podobny wniosek płynie z ustaleń poczynionych wobec drugiego kontrahenta skarżącej – M.S. Prowadząc postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ włączył do akt protokoły przesłuchania M.S. z innych postępowań oraz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przesłuchanie tego kontrahenta w ramach pomocy prawnej na okoliczność zawieranych ze skarżącą transakcji. Zeznaniom tym organ nie dał wiary, uznając za udowodnione, że działania B.L. i M.S. były fikcyjne, a więc brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych dla skarżącej jako kosztów uzyskania przychodów.
Podzielając przytoczone stanowisko organów podatkowych, sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził, że faktury zakupu samochodów od B.L. i M.S. słusznie zostały uznane przez organy za nierzetelne pod względem podmiotowym i jako takie niemogące stanowić podstawy zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd podzielił także stanowisko organów w kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu R., jak również w zakresie pozostałych, niekwestionowanych w skardze, ustaleń. Mianowicie niewątpliwie skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 10.485,36 zł poprzez nieuwzględnienie w przychodach miesiąca marca pełnej kwoty przychodów zewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej - ujęła kwotę 397.009 zł a winno być 407.494,36 zł (co skutkowało naruszeniem przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.218,48 zł: stwierdzono zaniżenie o kwotę 760,60 zł, w tym 2,84 zł – wynikające z nieujęcia zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne płatnika w części finansowanej przez pracodawcę oraz Fundusz Pracy i FGSP, 757,76 zł – wynikające z nieujęcia zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz zawyżenie o kwotę 7.457,88 zł, w tym 667,48 zł - kwota poniesiona na zakup dwóch par butów, podczas gdy nie wykazano związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością, dodatkowo ustalono, iż skarżąca nie wykazała sprzedaży tych butów i jednocześnie nie ujęła ich w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. (skarżąca wyjaśniła, iż był to zakup prywatny a rozliczenie jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą było błędem), przez co doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; 4.517,12 zł - kwota niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz Fundusz Pracy i FGŚP, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 55a w związku z art. 23 ust. 3d u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; 2.273,28 zł - kwota nieopłaconej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Reasumując sąd meriti stwierdził, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.
5.1. Od opisanego powyżej wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając:
1) naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 194 § 1 i § 3, art. 196 § 1, art. 199 o.p. i w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2j o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy w toku postępowania wskazanych przepisów o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi,
2) naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku należytego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym zaniechanie rozpoznania zarzutu wskazywanego w skardze dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed NSA według norm przepisanych.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 194 § 1 i § 3, art. 196 § 1 o.p. Sąd ocenił, że zebrane przez organy podatkowe dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w odniesieniu do kontrahentów skarżącej, od których zakupić miała pojazdy, następnie przez nią sprzedane w ramach prowadzonej przez nią działalności były wystarczające dla załatwienia sprawy i zostały prawidłowo ocenione. Sąd meriti stwierdził, że faktury zakupu samochodów od B.L. i M.S. słusznie zostały uznane przez organy za nierzetelne pod względem podmiotowym i jako takie niemogące stanowić podstawy zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał jednocześnie, że błędem jest używanie przez organy na oznaczenie takich faktur określenia "puste" – jest to pojęcie potoczne, oznaczające faktury niedokumentujące jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych (brak rzeczywistego przedmiotu transakcji – takie faktury w istocie świadczą o papierowym obrocie), co nie miało rozpoznanej sprawie miejsca. W tej sprawie wykazano, że towary zostały przez skarżącą nabyte, ale nie od podmiotów wymienionych w fakturach. Świadczy to o nierzetelności faktur pod względem podmiotowym, ale nie oznacza, że faktury były puste. Przyjmując, że faktury są niezgodne pod względem podmiotowym, sąd pominął jednak niesporne ustalenia dotyczące dalszych czynności dokonywanych przez skarżącą w odniesieniu do pojazdów, jakie miała ona nabyć od B.S. i M.S. Nie kwestionowano, że skarżąca pojazdy te zarejestrowała w Polsce i zbyła osobom trzecim, w tym m.in. firmom leasingowym. Nie wynika z materiału dowodowego sprawy, że na tym etapie zostały zakwestionowane dokumenty dotyczące pojazdów, w tym fakt nabycia pojazdu od wskazanych w fakturach podmiotów. Ponadto uznając, że M.S. nie mógł nabyć znaczącej części pojazdów od B.L., organ nie badał, czy nie nabył on ich od innego podmiotu. Zauważyć należy, że część transakcji zagranicznych została potwierdzona przez zagraniczne organy podatkowe. Nie wystarczy dla podważenia tych dowodów zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że było to potwierdzenie dokonane jedynie na podstawie dokumentów i nie może potwierdzać prowadzenia działalności gospodarczej przez B.L. Nie można pominąć, że sąd pierwszej instancji przyjmując za zasadną tezę o nierzetelności faktur pod względem wskazanego w nich sprzedawcy, popadł w istotną sprzeczność stwierdzając, że:" Nie ma przy tym wątpliwości, że samochody zostały kupione i że kupiono je za granicą. Ale nie kupił ich B. L., lecz M. S., który sprowadzał auta z zagranicy i sprzedawał je w kraju. Stanowisko to znalazło potwierdzenie we wspomnianej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanej wobec M. S., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego i orzeczono o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród uznanych za nierzetelne faktur znalazły się również faktury wystawione skarżącej.". Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego z tego powodu uznał faktury wystawione przez M.S. za nierzetelne. W stosunkach M.S. – skarżąca istotne było przecież, czy skarżąca kupiła pojazd od osoby wskazanej jako sprzedawca w fakturze, a nie źródło pozyskania tego pojazdu przez sprzedawcę. Sąd w ogóle pominął opisany przez M.S. i B.L. sposób prowadzenia przez nich sprzedaży pojazdów, która w istocie polegała na znajdowaniu nabywców na pojazdy, których sprzedaż oferowano w portalach internetowych i zawieranie umów ze sprzedawcą dopiero po znalezieniu kolejnego nabywcy. Taki sposób działania mógł być działaniem w charakterze pośrednika, który na rynku działa już we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. Przy tym sposobie prowadzenia działalności M.S. i B.L. nie musieli dysponować miejscem do przechowywania pojazdów. W takim przypadku stwierdzenie, że nie doszło do zbycia pojazdów przez M.S. i B.L. w ramach prowadzonej przez nich działalności obrotu pojazdami i wydanie w stosunku do nich decyzji na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie jest jednoznaczne z tym, że skarżąca nie nabyła od nich pojazdów. Świadczyć może tylko o tym, że osoby te prowadziły inną działalność niż sprzedaż, ale ostatecznie to one przenosiły własność pojazdu na skarżącą i umożliwiały jej zarejestrowanie pojazdu i dalszy obrót tym pojazdem. Sąd pierwszej instancji nie zauważył tych okoliczności, nie ocenił ich pod kątem możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu co do dowodu z dokumentu. Ostatecznie bowiem do transakcji faktycznie doszło, towar zgodny z ustaleniami został stronie dostarczony, miało miejsce rozliczenie i wydanie dokumentów. Organ nie wskazał również, aby końcowy nabywca, czy też firma z branży, którzy nabywali pojazdy, w tym za pośrednictwem firm leasingowych, miały problemy z przerejestrowaniem pojazdu. Nie jest również okolicznością potwierdzającą fikcyjność sprzedaży ustalenie, że strona ze swojego rachunku bankowego doładowywała telefon jednego z kontrahentów. Była ona zainteresowana nabywaniem od nich pojazdów. Nie jest także sprzeczne z doświadczeniem życiowym, że strona skarżąca, zajmując się do tej pory odmienną przedmiotowo działalnością i poszukując innych źródeł dochodów, skorzystała z pomocy zięcia M.B., który mógł dysponować większą wiedzą co do obrotu pojazdami, w tym możliwością oceny ich stanu. Odmowa złożenia zeznań przez stronę jest dyskrecjonalnym uprawnieniem strony, nie stanowi żadnego dowodu co do nierzetelności transakcji i nie powinna stanowić argumentu przemawiającego na niekorzyść strony. Z tych powodów uznanie przez sąd meriti za prawidłową oceny materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i uznanie, że potwierdza on nierzetelność podmiotową faktur uznać należy za przedwczesne i niepoparte dostateczną argumentacją, zwłaszcza biorąc pod uwagę rodzaj będących przedmiotem obrotu towarów, w których wykazanie ich pochodzenia (i ciągu kolejnych właścicieli pojazdu) jest niezbędne. Sąd meriti przy ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności te zobowiązany będzie ponownie rozważyć przy ocenie ustaleń faktycznych.
6.2. Zasadny jest także zarzut art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jaki wskazano wyżej, a dotyczącym sprzeczności w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i odnoszącej się do przyznania, że jednak M.S. dokonywał zakupów i sprzedaży samochodów, a także pominięcia wskazanych wyżej okoliczności towarzyszących sprzedaży pojazdów. Tego rodzaju sprzeczność uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, skoro nie wiadomo ostatecznie, jakie jest stanowisko sądu pierwszej instancji.
6.3. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 o.p. (wobec treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazanie w podstawach kasacyjnych art.23 § 2 pkt 2j o.p. za omyłkę pisarską). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, że szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe, gdy strona nie wykazała faktu poniesienia wydatku w celu, o którym mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 o.p. , ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09).
6.4. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
6.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Wolf-Kalamala