II FSK 146/23

II FSK 146/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący zdanie odrebne/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Krzysztof Kandut (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 549/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 549/22 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.305.2022.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Rz 549/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę P. B. (dalej zwany: podatnik, wnioskodawca, skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.305.2022.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku opisującym zdarzenie przyszłe podatnik podał, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz udziałowcem "B. Spółka z o.o." (dalej: B.) założonej w 2015 r. W 2017 r. doszło do przekształcenia B. ze spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zgodnie z umową, wspólnicy wnieśli wkłady pokrywając je majątkiem spółki przekształcanej w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału. W 2021 r. doszło do rejestracji przekształcenia B. w spółkę z o.o. Kapitał zakładowy sp. z o.o. jest równy kapitałowi podstawowemu spółki przekształcanej.
Wnioskodawca zadał pytanie: czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w przekształconej spółce z o.o. (powstałej z przekształcenia B. 1 sp. z o.o. sp.k.) wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. ? Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatnik przy zbyciu udziałów w spółce z o.o. jako koszt uzyskania przychodów może uwzględnić jedynie tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady pieniężne wniesione do spółki oraz wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce przypadające na udziały, które zostaną zbyte. Organ wyjaśnił, że przekształcenie nie jest momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie, a więc nie jest "momentem" podatkowym (w ujęciu przychodowym i kosztowym). Momentem objęcia udziałów jest przystąpienie do spółki, a zmiany formy prawnej w jakiej spółka funkcjonowała powodowały jedynie zmianę z udziałów w spółce kapitałowej na ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, a ostatecznie na udziały w spółce z o.o., przy czym została przez wnioskodawcę zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek. Czynność przekształcenia poszczególnych spółek prawa handlowego w inne spółki nie jest więc wniesieniem wkładu niepieniężnego do tych spółek. Oznacza to, że wnioskodawca ustalając koszty z tytułu zbycia udziałów musi się cofnąć do momentu objęcia udziałów w spółce z o.o. w 2015 r. za wkład pieniężny oraz nabycia udziałów, na co wskazał we wniosku o interpretację. Podstawę prawną do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie stanowił art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Organ wskazał zatem, że pojęcie wydatku na objęcie lub nabycie udziałów należy odnieść do wydatków na objęcie udziałów w spółce założonej w 2015 r. i późniejszego nabycia udziałów. Natomiast wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia przekazania jej majątku do spółki z o.o. nie odpowiada faktycznie poniesionym przez wspólnika wydatkom.
Na wydaną interpretację podatnik wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Zdaniem Sądu I instancji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów",
a wskazuje jedynie moment, w którym te wydatki podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za wydatki na objęcie lub nabycie udziałów jedynie tych poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w nowo tworzonym podmiocie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd ten argumentował, że chociaż samo przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. (a także wcześniejsze przekształcenia spółek) nie wywołuje skutków podatkowych,
to nie można uznać, że z tego powodu kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. są tylko wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów wspólnika w najwcześniej powstałej spółce. Przekształcenia kolejnych spółek miały charakter neutralny podatkowo, jednak uwzględniano w nich wartość majątku poszczególnych spółek gromadzonego przez lata funkcjonowania. To wartość tego majątku przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach. Co istotne, w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa (spółka przekształcana) ani tym bardziej pierwsza sp. z o.o. już nie istniały, stąd wartość wydatków jakie ponieśli wspólnicy na udziały/wkłady w tych spółkach pozostaje bez znaczenia. Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Z tym dniem majątek przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników jest wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Innymi słowy, w przypadku tworzenia spółki z o.o. z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników - "udział".
Od wydanego w tej sprawie wyroku skargę kasacyjną wniósł organ.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.) zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię
i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy uznać procent odpowiadający udziałowi wnioskodawcy w wartości majątku spółki komandytowej wyceniony na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy uznać tzw. koszty "historyczne",
tj. wartość wkładów pieniężnych oraz wydatków na nabycie udziałów w pierwotnej spółce. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub chylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.
Spór w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a konkretnie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. (powstanie spółki komandytowej było poprzedzone jeszcze innymi przekształceniami które do tego doprowadziły) koszty uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić metodą bilansową, czy historyczną.
Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa
w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie powyższe nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).
Zagadnienie to było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których ukształtowało się jednolite rozumienie powyższego przepisu (zob. np. wyroki NSA z: 3 lipca 2025 r. sygn. II FSK 1349/22; 11 czerwca
2025 r. sygn. II FSK 1198/22, 13 marca 2025 r. sygn. II FSK 1128/22; 5 lutego 2025 r. sygn. II FSK 625/22; 5 września 2024 r. sygn. II FSK 623/24; 10 maja 2024 r. sygn.
II FSK 2101/23 oraz II FSK 2117/23; 13 listopada 2024 r. sygn. II FSK 217/22;
31 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 178/22 oraz II FSK 564/21). Sąd orzekający podziela wykładnię tam przedstawioną, stąd w niniejszym wyroku odwoła się do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wykładni językowej art. 23
ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku o konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w tym przepisie. Przekształcenie spółek prawa handlowego stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych ostatnich udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia kosztem uzyskania przychodów staje się każdorazowo wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z dnia rozpoczęcia bytu tej ostatniej spółki. Reguła ta ma zastosowanie także w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową, o którym mowa
w przedmiotowej sprawie. Tak samo jest w przypadku odwrotnym - wówczas nie ma mowy o wydatkach na objęcie lub nabycie udziałów, tylko wkładów. Wydatki na objęcie udziałów lub akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia (tych objętych/ nabytych udziałów). Ustawodawca nie łączy zatem tych wydatków z okresem historycznym. Odnosi się do momentu przekształcenia, nie zaś do dnia poniesienia wydatków na udziały/ wkłady w pierwotnej spółce.
Podsumowując, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). To wówczas ujawnia się realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Natomiast brak podstaw do przyjęcia wartości historycznej wydatków, rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości.
W tym stanie rzeczy przedstawiona przez Sąd I wykładnia omawianego przepisu w pełni odpowiada tej, którą przyjmował dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną również podziela to stanowisko, a co za tym idzie nie znajduje podstaw aby uwzględnić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 480 zł
od organu na rzecz podatnika orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw.
z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1935).