II FSK 1459/20

II FSK 1459/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-01-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 309/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b), d), e),
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.[...]S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 309/19 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 309/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d, e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż wyłączenie ze źródła przychodów obejmującego "zyski kapitałowe" przewidziane dla przychodów z tytułu pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, nie znajdzie zastosowania w zakresie rozliczeń dotyczących nowego instrumentu pochodnego zabezpieczającego ekspozycję towarową Spółki (tzw. nowego instrumentu).
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") - poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności Organu wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska przedstawionego w Interpretacji pomimo naruszenia w niej przepisów materialnego prawa podatkowego we wskazanym wyżej zakresie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuścił się Organ przy wydawaniu Interpretacji, a w tym:
- art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:
- niedopełnieniu przez Organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego w złożonym przez Skarżącą wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. o wydanie Interpretacji (dalej: "wniosek") stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czego następstwem był brak zrozumienia przez Organ okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała zawarte w tym wniosku pytanie prawne w zakresie rozliczeń dotyczących nowego instrumentu, w tym w szczególności: (i) specyfiki uwarunkowań handlowych na rynku paliw płynnych (ich sezonowości) (ii) zasad zarządzania ryzykiem finansowym oraz (iii) rzeczywistej natury przychodów wynikających z rozliczenia nowego instrumentu; konsekwencją powyższego było nieuzasadnione i bezpodstawne dokonanie błędnej w efekcie kwalifikacji prawnopodatkowej wyniku osiągniętego z tytułu nowego instrumentu oraz - będące tego skutkiem dokonanie wadliwej oceny co do braku zastosowania adekwatnych w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego wyłączających określone przychodu uzyskane z instrumentów finansowych z zakresu zysków kapitałowych;
- lakoniczności/powierzchowności oceny prawnej przedstawionej w interpretacji, co w konsekwencji spowodowało, iż Organ nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw dokonanej przezeń kwalifikacji podatkowej wyniku osiąganego z tytułu rozliczeń nowego instrumentu;
- wadliwym uzasadnieniu interpretacji polegającym na wewnętrznej sprzeczności stwierdzeń i wniosków w niej zawartych, w wyniku czego Skarżąca nie uzyskała pewnej, jednoznacznej informacji na temat stanowiska Organu w kwestii stanowiącej przedmiot złożonego przez nią wniosku.
- działaniu wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d, e) u.p.d.o.p. oraz
- przyjęcie jednostronnej i niekorzystnej interpretacji (in dubio pro fisco) nieprecyzyjnych w swoim kształcie zasad dotyczących opodatkowania/alokowania do źródeł przychodów zysków uzyskanych z tytułu pochodnych instrumentów finansowych pełniących funkcję zabezpieczającą, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości powstałych w procesie stosowania prawa (zasada in dubio pro tributario).
Mając na uwadze tak postawione zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. b) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. d) u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody ze zbycia tych praw (art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. e) u.p.d.o.p.)
Należy wskazać, że pojęcie "pochodnych instrumentów finansowych" zdefiniowane zostało w art. 4a ust. 22 omawianej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, ilekroć w ustawie mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
h) kontrakty na różnicę,
i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozgraniczają zatem źródła przychodów ("z zysków kapitałowych" oraz "inne źródła") i nakazują odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy - dochód bądź stratę.
Dokonując kwalifikacji przychodów osiąganych w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p. Zatem o przychodach z zysków kapitałowych można mówić jedynie wówczas gdy instrumenty te spełniają wyżej wymienioną definicję. W przypadku instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł.
Wyjątek stanowią pochodne instrumenty finansowe, które mają służyć zabezpieczeniu przychodów lub kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika) - te powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.
Instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).
Zatem do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podmiotu gospodarczego) powinny być zaliczane przychody osiągane przez niego z tytułu realizacji transakcji z udziałem:
a) instrumentów, które nie posiadają na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz
b) pochodnych instrumentów finansowych, których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.
W przypadku przychodów (strat) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych (np. przychody o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika ww. działalności) należy kwalifikować je do źródła: "zyski kapitałowe".
Wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że w najbliższym czasie Spółka zamierza zawrzeć nowe transakcje pochodne zabezpieczające pozycję ekspozycji towarowej spółki ("nowy instrument"). Spółka wskazała też, że nowy instrument będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu u.p.d.o.p. Ponadto, wskazano, że z przyczyn mających swoje uzasadnienie gospodarcze, planowane transakcje obejmowałyby zabezpieczenie pozycji spółki innym płynnym produktem z dostawą w tym okresie, co termin dostawy towarów Spółki. Co istotne, celem takiego działania jest jedynie jak najlepsze zabezpieczenie pozycji Spółki w ramach dostępnych na rynku instrumentów (a nie chęć osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału). Dodatkowo z opisu tzw. nowego instrumentu wynika, że wystąpią okresy, w których wartość wolumenu zabezpieczanego instrumentu bazowego będzie niższa niż wartość stosowanego zabezpieczenia w postaci pochodnego instrumentu.
Wobec powyższego zasadny jest wniosek, iż w sytuacji, gdy wartość zabezpieczanego instrumentu bazowego będzie niższa niż wartość zabezpieczenia (nowego instrumentu), nie będzie miało miejsca zabezpieczenie ekspozycji towarowej Spółki. Jeśli zatem realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, nie dotyczy zabezpieczenia przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, to w tej części powinna zostać zaliczona do źródła zysków kapitałowych, określonego w art. 7b u.p.d.o.p., stosownie do brzmienia ust. 1 pkt 6 lit. b) przedmiotowego przepisu.
Ponadto, nie można podzielić stanowiska Spółki, że istotne znaczenie powinna mieć intencja/cel podmiotu zawierającego transakcję, znajdująca odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji posiadanej przez podatnika. Artykuł 7b ust. 1 pkt 6) lit. b) u.p.d.o.p. wskazuje aby dany instrument "służył" zabezpieczeniu przychodów albo kosztów. W tym zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji przytoczył jedną z definicji tego słowa zawartej w słowniku języka polskiego, zgodnie z którą słowo "służyć" oznacza "być używanym", "być używanym jako coś" (https://sjp.pwn.pl/sjp/sluzyc.html). Istotne są zatem rzeczywiste powiązania pochodnego instrumentu finansowego i przychodów/kosztów z innych źródeł, nie natomiast te przewidywane bądź planowane przez podatnika.
Analizując wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie można ustalić w jaki sposób nadwyżka wartości zabezpieczenia nad wartością instrumentu bazowego będzie "wykorzystana" do zabezpieczenia tego instrumentu bazowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja Organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że zarówno Organ jak i Sąd są związane stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie mają ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.
W związku z powyższym stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d, e) u.p.d.o.p. za bezzasadne.
Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.
Przepisy art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do ich treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Warszawie.
Podobne uwagi należy odnieść do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Powołane przepisy mają charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. Na marginesie należy dodać, że trudno byłoby przy tym wykazać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 p.u.s.a, czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonego postanowienia, aniżeli kryterium zgodności z prawem.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
W rozpoznawanej sprawie Organ odmawiając uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował właściwe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu interpretacji pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to, zgodnie z przepisem art. 14c § 1 i 2 O.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13, z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych.
Naruszenia art. 120 O.p. nie można dopuścić się przez naruszenie prawa w sposób "niekorzystny dla podatnika". Zgodnie z tym przepisem działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej czyli działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, dokonanie subsumpcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania prawa materialnego i procesowego (vide: wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r., sygn.. akt II SA 55/00). Przepis art. 121 § 1 O.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowaniem takim jest postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego naruszenie tych zasad mogłoby wynikać z zaskakiwania wnioskodawcy rozwiązaniami, które wprowadzałby go w błąd. W postępowaniu interpretacyjnym organ ma dokonać oceny poprawności stanowiska wnioskodawcy. Gdy ocena tego stanowiska jest negatywna organ wydając interpretację indywidualną musi wskazać prawidłowe stanowisko prawnie uzasadnione. W tej sprawie organ interpretacyjny rzetelnie, prawidłowo wskazał stanowisko i je uzasadnił. Sąd pierwszej instancji również dokonał prawidłowej oceny tego stanowiska i jego uzasadnienia. Natomiast odmienne od oczekiwań Spółki rozpoznanie wniosku o interpretację nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 121 O.p.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.